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［關(guān)鍵詞］組織形式；扣除項目；稅收籌劃
［中圖分類號］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）22-0081-02
1 企業(yè)組織形式的籌劃
企業(yè)組織形式分為三類,即公司企業(yè)、合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)。從法律角度講,公司企業(yè)屬法人企業(yè),獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)是非法人企業(yè)。我國2008年1月1日開始實施的新所得稅法采取了國際上通行的法人所得稅制。也就是說法人企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)是企業(yè)所得稅的納稅人,非法人企業(yè)即獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人而是個人所得稅的納稅人。投資者對企業(yè)不同組織形式的選擇,其投資收益也將產(chǎn)生差別,進(jìn)而影響企業(yè)的整體稅收和獲利能力。因此,在企業(yè)設(shè)立之時,很有必要在組織形式的選擇上進(jìn)行一番積極籌劃。此外,公司在設(shè)立下屬公司時,選擇設(shè)立子公司還是分公司對企業(yè)所得稅負(fù)會產(chǎn)生影響。由于子公司是獨(dú)立法人,如果贏利,其利潤不能并入母公司利潤,應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時,子公司可以少納企業(yè)所得稅,使公司整體稅負(fù)較低。而分公司不是獨(dú)立法人,只能將其利潤并入母公司交納企業(yè)所得稅,無論其所在地稅負(fù)高低,均不能增減公司的整體稅負(fù)。再者公司稅后利潤作為股息分配給投資者,投資者還要繳納一次個人所得稅,又成為個人所得稅的納稅義務(wù)人。
1.1 公司制企業(yè)和合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)的比較選擇
［案例一］李鋒欲投資辦一個小型微利企業(yè),預(yù)計企業(yè)將實現(xiàn)年贏利20萬元,請問以何種方式組建公司可得最大稅收利益？
［籌劃分析］方案1：成立有限責(zé)任公司
企業(yè)所得稅=20×20%=4(萬元)
個人所得稅=(20-4)×20%=3.2(萬元)
稅后收益=20-4-3.2=12.8(萬元)
方案2：成立個人獨(dú)資企業(yè)
個人所得稅=20×35%-0.675=6.325(萬元)
稅后收益=20-6.325=13.675(萬元)
［籌劃結(jié)果］應(yīng)選擇方案2,納稅人李鋒的這一舉動是法律規(guī)定所許可的,在納稅行為之前進(jìn)行籌劃,并達(dá)到了一定的節(jié)稅效果。
1.2 子公司與分公司的比較選擇
所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是一指作為公司的分支構(gòu)而存在,在國家稅收中,它往往與常設(shè)機(jī)構(gòu)是同義詞。當(dāng)一個企業(yè)要進(jìn)行跨地區(qū)經(jīng)營時,常見的做法就是在其他地區(qū)設(shè)立下屬機(jī)構(gòu),即開辦子公司或分公司,從法律上講,子公司屬于獨(dú)立法人,而分公司則不屬于獨(dú)立法人,它們之間的不同在于：一是設(shè)立手續(xù)不同,在外地創(chuàng)辦獨(dú)立核算子公司,需要辦理許多手續(xù),設(shè)立程序復(fù)雜,開辦費(fèi)用也較大,而設(shè)立分公司的程序比較簡單,費(fèi)用開支比較少；二是核算和納稅形式不同,子公司是獨(dú)立核算并獨(dú)立申報納稅,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)比較喜歡,而分公司不是獨(dú)立法人,由總公司進(jìn)行核算盈虧和統(tǒng)一納稅,如有盈虧,分公司和總公司可以相互抵扣后才繳納所得稅；三是稅收優(yōu)惠不同,子公司承擔(dān)全面納稅義務(wù),分公司只承擔(dān)有限納稅義務(wù)。子公司是獨(dú)立法人可以享受免稅期限、優(yōu)惠政策等在內(nèi)的各種優(yōu)惠政策；而分公司作為非獨(dú)立法人,則不能享受這些優(yōu)惠政策。
［案例二］田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團(tuán)公司,2009年公司本部實現(xiàn)利潤4000萬元,其分公司甲實現(xiàn)利潤700萬元,分公司乙實現(xiàn)利潤500萬元,該企業(yè)所得稅率為25%。
［籌劃分析］將甲、乙設(shè)立為分公司,則該集團(tuán)公司在2009年度應(yīng)納稅額=(4000+700＋500)×25%=1300(萬元)。如果上述甲、乙兩家公司換成子公司,該集團(tuán)公司在2009年度應(yīng)納稅額也是1300萬元。
［案例三］田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團(tuán)公司,2009年公司本部實現(xiàn)利潤4000萬元,其分公司甲實現(xiàn)利潤700萬元,分公司乙損500萬元,該企業(yè)所得稅率為25%,則該集團(tuán)公司在2009年度應(yīng)納稅額=(4000+700-500)×25%=1050(萬元)
［籌劃分析］如果上述甲、乙兩家公司換成子公司,總體稅收就發(fā)生了變化。假設(shè)甲、乙兩家子公司的所得稅率仍為25%。公司本部應(yīng)納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000(萬元),甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=700×25%=175(萬元),乙公司由于2009年度發(fā)生虧損,則該年度不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。那么,田園公司2009年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：1000+175＝1175(萬元),高出總分公司整體稅收：1175-1050=125(萬元)。如果總公司與子公司所得稅適用率不同,則上述情況又會發(fā)生變化。
［案例四］若上例中田園公司和甲的企業(yè)所得稅率為25%,甲、乙均為15%。2009年度公司本部實現(xiàn)利潤4000萬元；甲、乙兩家子公司分別實現(xiàn)利潤200萬元和300萬元。
［籌劃分析］則2009度：公司本部應(yīng)納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000(萬元)
甲子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=200×15%=30(萬元)
乙子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=300×15％=45(萬元)
藍(lán)天公司總體稅收=1000+30+45=1075(萬元)
若將上述兩家子公司改成分公司,則田園公司整體稅收=(4000+200+300)×25%=1125(萬元)
［籌劃結(jié)果］這樣設(shè)立子公司比設(shè)立分公司減輕投資者稅收1125-1075=50(萬元)。可見,設(shè)立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認(rèn)為子公司和母公司不是同一法律實體,因而子公司的虧損不能并入總公司賬上；而分公司和總公司是同一法律實體,其在經(jīng)營中發(fā)生的虧損可以和總公司相抵。因此,當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時,在生產(chǎn)經(jīng)營處于起步階段、發(fā)生虧損的可能性較大的情況,考慮設(shè)立分公司,從而使分公司發(fā)生的虧損在總公司沖減,以減輕總公司的負(fù)擔(dān)。而當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌,產(chǎn)品打開銷路,可以贏利時,應(yīng)考慮設(shè)立分公司,可以在贏利時保證能享受低稅率稅收優(yōu)惠的政策。
2 銷售收入的籌劃
納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業(yè)來說,最主要的收入是銷售商品的收入,因此，推遲銷售商品的收入的實現(xiàn)是稅收籌劃的重點。我國稅法規(guī)定,在企業(yè)銷售商品方式中,分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時間,而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售則在交付貨物時確認(rèn)收入實現(xiàn),委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以選用以上的銷售方式來推遲銷售收入的實現(xiàn),從而延遲繳納企業(yè)所得稅,同時企業(yè)要綜合運(yùn)用各種銷售方式,即使企業(yè)延遲繳納企業(yè)所得稅,又使企業(yè)的收入能夠安全地收回。另外,對于臨近年終所發(fā)生的銷售收入,企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定的確認(rèn)條件進(jìn)行稅收籌劃,推遲收入的確認(rèn)時間,使當(dāng)年的收入推遲到下年確認(rèn)。例如對于分期收款銷售商品來說,對于本應(yīng)在12月確認(rèn)的銷售收入可在訂立合同時約定在次年1月支付,從而將收入延遲到第二年確認(rèn)。
一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間
在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目,國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目,符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項,這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強(qiáng)調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間
二、新企業(yè)所得稅法擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定"企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的
新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進(jìn)行調(diào)整
總之,成本費(fèi)用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財務(wù)管理制度,才能順利實現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會直接推動企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"改為"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"和"實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因為新企業(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)
四、轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關(guān)國家的外匯管制,但實際上轉(zhuǎn)讓定價已成為跨國企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加,將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避稅負(fù).新企業(yè)所得稅法實施之前,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價安排的主要是外資企業(yè),可以預(yù)見,內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán),開展轉(zhuǎn)讓定價籌劃的會越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)提供了籌劃通道
關(guān)鍵詞: 稅收籌劃企業(yè)所得稅目標(biāo)方法
一、稅收籌劃的定義
稅務(wù)籌劃(Tax Planning或Tax Saving),于20世紀(jì)30年起源于西方國家,經(jīng)過幾十年的發(fā)展,在理論及實務(wù)上均已比較成熟了。早在1989年伍德赫得?費(fèi)爾勒國際出版公司就出版了名為《跨國公司的稅收籌劃》(Tax Planning for Multinational Companies)的專著,書中提出的論點及稅收籌劃的技術(shù)在一些跨國公司中頗有影響。美國南加州大學(xué)W.B.梅格斯與R.F.梅格斯在他們合著的《會計學(xué)》中,對稅收籌劃下了定義,書中認(rèn)為:人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動,使之繳納可能最低的稅收所使用的方法稱之為稅收籌劃。荷蘭國際財政文獻(xiàn)局也早已在《國際稅收詞匯》對稅收籌劃作了具體的定義:稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排,實現(xiàn)繳納最低的稅收。
與西方國家相比,我國稅收籌劃理論研究起步晚很多,大約是在20世紀(jì)90年代中葉從西方引進(jìn)我國,并且在較長一段時期內(nèi)一直被視為“”。因此第一本稅收籌劃專著是由中國國際稅收研究會副會長、福州市稅務(wù)學(xué)會會長唐騰翔與唐向撰寫的《稅收籌劃》。該書于1994年出版,書中把稅收籌劃和避稅問題從理論上予以科學(xué)的界定,引導(dǎo)企業(yè)正確理解稅收籌劃;2000年,在《中國稅務(wù)報―籌劃周刊》上,出現(xiàn)了“籌劃講座”專欄,公開討論稅收籌劃問題。大批學(xué)者也不斷地出版專著,系統(tǒng)地研究稅收籌劃理論,如蔡昌博士著作的《蔡博士談稅收籌劃》中以獨(dú)特的視角、開闊的思維,用第三種眼光看稅收籌劃,并且創(chuàng)立了“稅收籌劃規(guī)律”;蓋地教授主編的《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)》(2005年)從橫向(分稅種)與縱向(按過程)兩方面闡述稅務(wù)籌劃的方法和技術(shù)。
稅收籌劃并沒有明確的定義,綜合各家之言,我們可以將其定義為:稅收籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內(nèi),通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀木闹\劃和安排,以充分利用稅法所提供的優(yōu)惠政策或可選擇性條款,從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財行為(蔡昌,2007)。該定義包含三個含義:
(一)合法性。這是稅收籌劃的本質(zhì)特征,也是稅收籌劃區(qū)別于偷稅、逃稅、避稅的基本標(biāo)志。
(二)計劃性。又稱籌劃性,在經(jīng)濟(jì)活動中,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的時間應(yīng)該是涉稅義務(wù)發(fā)生之前的決策醞釀環(huán)節(jié),而不是涉稅義務(wù)發(fā)生履行環(huán)節(jié);企業(yè)實施稅務(wù)籌劃方案需要調(diào)整的是具體涉稅行為,而不是具體涉稅行為發(fā)生以后更改合同和發(fā)票。
(三)目的性。是指納稅人要取得稅收收益。達(dá)到這一目的有兩種途徑:一是選擇低稅負(fù),低稅負(fù)意味著低稅收成本,低稅收成本則意味著高資本回收率;二是滯延納稅時間,納稅期的降低可以降低資本成本(如減少利息支出)。
二、稅收籌劃的方法
稅收籌劃是一項專業(yè)性極強(qiáng)的納稅技巧與稅負(fù)控制技術(shù),面對各種不同的情況必須有不同的籌劃方案,但卻不排除其內(nèi)在存有一定的規(guī)律性。下面本文從稅收實務(wù)中存在的共性提出一些籌劃方法。
(一)納稅人的選擇。
1.設(shè)立企業(yè)組織形式的籌劃
企業(yè)在發(fā)展到一定程度往往會有擴(kuò)張的要求,此時應(yīng)該慎重考慮設(shè)立機(jī)構(gòu)的形式,對設(shè)立機(jī)構(gòu)形式進(jìn)行稅收籌劃,以取得最大的稅后收益。主要考慮以下兩點。
一是分支機(jī)構(gòu)初期經(jīng)營盈虧情況,是否需要與總部合并納稅。新稅法取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人的規(guī)定,而是直接以“企業(yè)和其他取得收入的組織”作為企業(yè)所得稅納稅人,也就是主要以法人作為標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人。在分公司的情況下,由于它不是法人,其實現(xiàn)的盈虧要跟總公司合并納稅,如果設(shè)立的是子公司,各子公司可以分別納稅,只需按稅后利潤一定的比例對公司分配。在這一規(guī)定下,企業(yè)在設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)時應(yīng)該考慮是建立分公司還是子公司。如果企業(yè)預(yù)計該機(jī)構(gòu)在成立之初會產(chǎn)生虧損,則將其設(shè)立為不具法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu),如此,企業(yè)可依法匯總納稅,實現(xiàn)盈虧互抵,減輕稅負(fù)。
二是分支機(jī)構(gòu)稅率的區(qū)域優(yōu)勢及稅收待遇情況。如2008年實施的新稅法實行“行業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的優(yōu)惠政策,除了西部地區(qū)的優(yōu)惠仍將存在,將會取消大部分區(qū)域稅率優(yōu)惠,因此在2008年1月1日后成立的分支機(jī)構(gòu)基本上不用考慮區(qū)域帶來的優(yōu)惠。
2.就業(yè)人員的選擇
企業(yè)就業(yè)人員的選擇可以2008年新稅法第一百一十七條規(guī)定為例,企業(yè)安置殘疾人員的,按實際支付給殘疾職工工資的100%加計扣除?！皟啥惡喜ⅰ币郧?只有特定企業(yè)安置“四殘”人員和待就業(yè)人員達(dá)到一定比例可以減免企業(yè)所得稅。這一新優(yōu)惠政策,給予企業(yè)很大的籌劃空間,企業(yè)可以通過以下措施進(jìn)行納稅籌劃。
(1)企業(yè)應(yīng)分析哪些工作崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員。
(2)錄用上述人員與錄用一般人員在工資薪酬成本上的變化(考慮抵稅效應(yīng)后)。
(3)錄用上述人員與錄用一般人員在培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的變化。
(4)相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實問題。
(二)滯延納稅時間。
1.應(yīng)稅所得籌劃
由于所得稅稅款是一項強(qiáng)制性現(xiàn)金支出,考慮到時間價值,如果企業(yè)能夠推遲收入的確認(rèn)時間或者提前確認(rèn)成本、費(fèi)用,就可以延緩稅務(wù)支出,雖然最終支付稅額是一樣的,但是通過推遲稅款的繳納,企業(yè)獲得了時間價值。推遲收入的確認(rèn)或提前確定成本、費(fèi)用具體的方法有以下幾種。
(1)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,訂立合同時約定次年收取貨款。
(2)采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物,將收入延遲到次年確認(rèn)。
(3)選擇合適的存貨計價方法,如2007年物價總體水平呈上漲趨勢,可采用加權(quán)平均法,銷售成本中含后期較高價格進(jìn)貨的部分成本,相應(yīng)期末結(jié)存存貨成本較低,這樣就可以將利潤和納稅遞延至以后年度,進(jìn)而達(dá)到延遲繳納企業(yè)所得稅的目的。
2.合理預(yù)繳
按照稅法規(guī)定,企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅,年終匯算清繳。預(yù)繳是保證稅款及時、均衡入庫的一種手段,但是企業(yè)的實際收入和費(fèi)用列支要到一個會計年度結(jié)束后才能完整準(zhǔn)確地計算出來。稅法中并沒有明確規(guī)定預(yù)繳所得稅時預(yù)繳多少的具體標(biāo)準(zhǔn),國家稅務(wù)總局也規(guī)定,企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為偷稅處理,因此企業(yè)經(jīng)營者可以在這里進(jìn)行稅收籌劃,預(yù)繳時在合理范圍內(nèi)少預(yù)繳,待年終匯算清繳才補(bǔ)繳少繳的稅款,這樣企業(yè)就可以獲取一筆無息借款。
(三)存貨計價方法的稅務(wù)籌劃
對于生產(chǎn)企業(yè)來說,存貨中原材料的耗用是費(fèi)用的重要組成部分。在一段時間內(nèi),一批存貨均會轉(zhuǎn)為銷售成本。因此,無論存貨計價方式怎么選擇,期間實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的總和是相等的,但是在期間內(nèi)前后各段時間的應(yīng)納稅所得額卻是不一樣的,并由此影響應(yīng)納稅額。前面已經(jīng)提到,稅款是一項強(qiáng)制性的現(xiàn)金支出,企業(yè)應(yīng)該盡可能地延遲稅收支付時間,選擇所得稅稅金支出現(xiàn)值小的存貨計價方法,以獲得貨幣時間價值。自2007年1月1日起,會計準(zhǔn)則規(guī)定不能運(yùn)用后進(jìn)先出法對存貨計量,因此當(dāng)物價上漲時就不能采用后進(jìn)先出法,而應(yīng)選擇加權(quán)平均法,提前確認(rèn)成本,從而達(dá)到企業(yè)延緩納稅的目的。納稅人選擇存貨計價方式的關(guān)鍵在于判斷企業(yè)主要材料的價格變動趨勢?？傮w而言,物價的總體趨勢是上漲的,這時企業(yè)選擇加權(quán)平均法會更加有利;而如果企業(yè)的主要材料屬于更新?lián)Q代較快的,價格自上市后將不斷下降,則企業(yè)應(yīng)考慮選擇先進(jìn)先出法。
(四)固定資產(chǎn)稅收籌劃
按照我國的現(xiàn)行會計制度規(guī)定,企業(yè)可用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。運(yùn)用不同的折舊方法計提的折舊費(fèi)用不同,會影響相關(guān)期間的成本費(fèi)用,從而影響應(yīng)稅所得和所得稅。利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)考慮以下幾個問題。
1.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇要符合法律規(guī)定
2008年新稅法第六十四條規(guī)定按直線法計提的折舊可以稅前扣除,并且規(guī)定了固定資產(chǎn)計算折舊的最短年限,同時在第一百一十九條中規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計提折舊。采取縮短折舊年限方法的,最短不得低于本條例第六十四條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的,為雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。而對于預(yù)計凈殘值并沒有作出具體規(guī)定,只要合理即可,這些為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。但企業(yè)必須在法律、法規(guī)范圍內(nèi)作出選擇,否則因為違背法律、法規(guī)而遭遇罰款,則只會增加企業(yè)的支出,造成損失。
2.考慮時間價值的影響
在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi),無論企業(yè)采取哪種折舊方法,總的折舊額是不變的。但是由于存在貨幣時間價值,不同時間點上同一單位資金的價值是不相等的。企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來的稅收收益時,就應(yīng)當(dāng)計算并比較各種折舊方法在折舊年限內(nèi)提取的折舊的現(xiàn)值及其抵稅額的現(xiàn)值之和,在法律許可的范圍內(nèi),選擇能給企業(yè)帶來最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法。
3.企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)選擇加速折舊方法
一般情況下,企業(yè)固定資產(chǎn)管理應(yīng)該選擇加速折舊方法。這種情況下企業(yè)可以提前確認(rèn)折舊費(fèi)用,使企業(yè)獲得遞延納稅的好處,但是在企業(yè)享受減、免稅時,企業(yè)不應(yīng)選擇加速折舊方法,而應(yīng)按照正常的直線折舊法計提折舊。
三、結(jié)語
綜上所述,稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然現(xiàn)象。從其定義可得知企業(yè)稅收籌劃貫穿于企業(yè)的投資決策、籌資決策、股利政策及經(jīng)營活動過程中,企業(yè)經(jīng)營管理者在熟知稅法的前提下,通過對自身的各項經(jīng)濟(jì)事項的事先計劃和安排,可以實現(xiàn)稅負(fù)最低,從而獲取最大的利益。企業(yè)所得稅作為企業(yè)的主體稅種之一,在企業(yè)的全部稅收支出中占有重大的比例,因此,作為納稅人,企業(yè)若能很好地理解并掌握企業(yè)所得稅法規(guī),在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中合理地進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅收籌劃,就可以最大限度地減少企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。
為了增強(qiáng)企業(yè)的競爭力,達(dá)到股東財富最大化的財務(wù)目標(biāo),企業(yè)應(yīng)該重視稅收籌劃,積極進(jìn)行稅收籌劃。在國家實施新企業(yè)所得稅法的環(huán)境下,企業(yè)管理人員應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法,以便在合法的前提下,充分利用新企業(yè)所得稅法為稅收籌劃提供的新空間為企業(yè)謀取更大的稅后收益。因此,我們應(yīng)該結(jié)合我國國情對稅收籌劃加以引導(dǎo)和規(guī)范,使之成為完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的有利因素,而不應(yīng)排斥或予以取締。只有遵循市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律,才能不斷提高我國企業(yè)的市場競爭能力,加快我國經(jīng)濟(jì)國際化的進(jìn)程,使國民經(jīng)濟(jì)健康、有序、穩(wěn)步地發(fā)展。
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【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅；稅收籌劃
稅收籌劃是納稅義務(wù)人在稅法允許的范圍內(nèi)，從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)合理的事前選擇和規(guī)劃，利用稅法給予的對自己有利的可能選擇與優(yōu)惠政策，選出合適的稅收方法，從而使本身稅負(fù)得以延緩或減輕的一種行為。企業(yè)所得稅是我國的主體稅種，稅收籌劃的關(guān)鍵是降低應(yīng)稅收入，盡可能地擴(kuò)大準(zhǔn)予扣除項目的金額，從而降低應(yīng)納稅所得額，最終達(dá)到降低企業(yè)所得稅的目的。因此，對企業(yè)來說，它具有很大的稅收籌劃空間，本文就企業(yè)所得稅的稅收籌劃作一粗淺探討。
一、納稅義務(wù)人構(gòu)成的稅收籌劃
母公司在設(shè)立下屬公司時，選擇設(shè)立子公司還是分公司對企業(yè)所得稅負(fù)會產(chǎn)生影響。由于子公司是獨(dú)立法人，如果盈利，其利潤不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅負(fù)較低。而分公司不是獨(dú)立法人，只能將其利潤并入母公司交納企業(yè)所得稅，無論其所在地稅負(fù)高低，均不能增減公司的整體稅負(fù)。
二、計稅依據(jù)的稅收籌劃
企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。由于會計核算方法和稅收核算方法的不一致，應(yīng)當(dāng)對會計利潤進(jìn)行調(diào)整，確定應(yīng)納稅所得額。稅收籌劃應(yīng)在非違法的前提下，盡可能地擴(kuò)大準(zhǔn)予扣除項目的金額。
不同資本結(jié)構(gòu)對扣除金額的影響。企業(yè)的資本主要由兩部分構(gòu)成；一是股權(quán)資本；二是債權(quán)資本。由于對股權(quán)資本和債權(quán)資本采取不同的稅收政策，從而影響企業(yè)所得稅。如果接受股權(quán)投資，按規(guī)定，只能在稅后向投資人分配利潤，不能抵扣納稅所得；如果接受債權(quán)投資，則利息費(fèi)用中，部分可以資本化，部分可以費(fèi)用化。費(fèi)用化部分的利息費(fèi)用可在稅前扣除，直接減少納稅所得。資本化部分的利息費(fèi)用可以通過提取折舊、分期攤銷的方法，逐漸地在以后年度稅前扣除。
例如：甲公司需追加100萬元資金，用于生產(chǎn)經(jīng)營需要。有兩種方案可供選擇：方案一，增發(fā)股票100萬元；方案二，發(fā)行債券100萬元，年利率10%。假定年末甲公司新增利潤50萬元，按凈利潤的20%向投資者分配利潤，所得稅率33%，不考慮增發(fā)股票發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)交所得稅和向投資者分配利潤的計算如下：
方案一應(yīng)交企業(yè)所得稅＝503％=16.5（萬元）
應(yīng)向投資者分配利潤：（50-16.5）0％=6.7（萬元）
方案二應(yīng)向債權(quán)人支付利息：1000％=10（萬元）
應(yīng)交所得稅：（50-10）3％=13.2（萬元）
通過以上計算分析，吸收債權(quán)資本比吸收股權(quán)資本的稅負(fù)要輕。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條列》第九十五條規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。稅收籌劃如果用好這條政策，既可以加快企業(yè)更新?lián)Q代的速度，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，又可以多列稅前扣除，降低企業(yè)稅負(fù)。
不同租賃方式對扣除金額的影響。經(jīng)營租賃和融資租賃是進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)考慮的兩種租賃方式。由于采用經(jīng)營租賃方式其租賃費(fèi)可以在稅前直接扣除，而采用融資租賃方式其租賃費(fèi)是分期支付的，只能分期扣除。因此，企業(yè)可以根據(jù)需要，選擇稅負(fù)較低的經(jīng)營租賃方式。
利息償還方式對扣除金額的影響。利息償還方式有兩種，一種是分期付息方式，另一種是到期一次償還的方式。選擇分期付息的方式可以提前扣除利息費(fèi)用，對企業(yè)較為有利。而到期一次支付利息，由于當(dāng)期沒有可扣除的利息費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期企業(yè)的所得稅負(fù)增加。
三、彌補(bǔ)虧損的稅收籌劃
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。稅收籌劃時可利用這一補(bǔ)虧政策，在用稅前利潤彌補(bǔ)虧損的五年期限到期前，利用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷的選擇權(quán)多列稅前扣除金額，繼續(xù)形成企業(yè)虧損，從而延長稅前補(bǔ)虧這一優(yōu)惠政策的期限。例如某公司1991～2000年度盈虧情況如下表，所得稅率33％。
表1 單位：萬元
按規(guī)定，該公司1991、1992、1993年度的虧損可以在稅前彌補(bǔ)，但只能彌補(bǔ)至1998年，而且1998年的利潤只能彌補(bǔ)1993年度發(fā)生的虧損（60萬），彌補(bǔ)虧損后的余額應(yīng)計征所得稅3.3萬元（70～60）3％，1999年度雖仍然存在著尚未彌補(bǔ)的虧損53.3萬元（-240+190-3.3），但不能稅前彌補(bǔ)，只能稅后彌補(bǔ)。10年間企業(yè)所得稅合計為59.4萬元（3.3+803％+903％）。如果該公司采用合法措施延長虧損期限，見下表
表2 單位：萬元
兩表比較可以看出10年的盈虧總額不變，仍為120萬元，但虧損期延長至94年，補(bǔ)虧期限延長至99年，99年度企業(yè)應(yīng)交所得稅：（80-20）3％=19.8萬元，2000年度應(yīng)交所得稅＝903％= 29.7萬元，企業(yè)只交兩年的所得稅，稅負(fù)總額降低了8.9萬元（59.4~49.5）。
四、利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃
選擇有利的地區(qū)或行業(yè)享受稅收減免。由于稅收政策對不同區(qū)域有不同的稅收優(yōu)惠，企業(yè)在投資時可以相應(yīng)選擇低稅負(fù)地區(qū)進(jìn)行投資。例如，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條列》第二十九條，“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。”第八十七條“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目?！弊皂椖咳〉玫谝还P生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
利用安置殘疾人員享受稅收優(yōu)惠?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條列》第九十六條：“企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除?！睔埣踩藛T的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。
關(guān)鍵詞:所得稅稅收籌劃稅法
一、企業(yè)稅收籌劃的原則
1.合法性原則
從稅收籌劃的概念看出稅收籌劃以不違反國家現(xiàn)行的法律、法規(guī)為前提,不亂攤成本費(fèi)用,不亂調(diào)利潤,否則就構(gòu)成了稅收違法行為,這也是稅收籌劃區(qū)別于偷稅、漏稅根本標(biāo)準(zhǔn)。
2.成本效益原則
成本效益原則是人類社會的首要理性原則,稅收籌劃要有利于實現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)目標(biāo),要保證其因之取得的效益大于其籌劃成本,即體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益。
3.時效性原則
稅收籌劃是在一定法律環(huán)境下,在既定經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式下進(jìn)行的,有著明顯的針對性、特定性。隨著時間的推移,社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收法律環(huán)境等各方面情況不斷發(fā)生變化,企業(yè)必須把握時機(jī),靈活應(yīng)對,以適應(yīng)稅收的政策導(dǎo)向,不斷調(diào)整或制定稅收籌劃方案,以確保企業(yè)持久地獲得稅收籌劃帶來的收益。
4.整體性原則
在進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅收籌劃時,還要考慮與之有關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng),進(jìn)行整體籌劃、綜合衡量,以求整體稅負(fù)最輕、稅后利潤最大,防止顧此失彼、前輕后重等。
二、所得稅的納稅籌劃
1.企業(yè)稅前扣除項目的籌劃
(1)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)和會務(wù)費(fèi)(會議費(fèi))、差旅費(fèi)等項目。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除比例為:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時,應(yīng)當(dāng)注意不能將會務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi),否則對企業(yè)不利。因為納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、董事費(fèi),只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可獲得全額扣除,不受比例的限制。
(2)嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費(fèi)屬于時間性差異,而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)屬于永久性差異,如果將廣告費(fèi)混入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),對企業(yè)十分不利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“營業(yè)費(fèi)用”中分別設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
(3)通過設(shè)立銷售公司分?jǐn)傎M(fèi)用。業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營業(yè)收入為依據(jù)計算扣除標(biāo)準(zhǔn)的,如果納稅人將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨(dú)立核算的銷售公司,將企業(yè)產(chǎn)品銷售給公司,再由公司對外銷售,這樣就增加了一道營業(yè)收入,而整個利益集團(tuán)的利潤總額并未改變,費(fèi)用扣除的“限制”可同時獲得“解放”。
(4)區(qū)分職工教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)支出的扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除;第四十一條規(guī)定,企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除;第四十二條,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2.投資所得的納稅籌劃
投資人從被投資企業(yè)獲得的收益主要有股息(包括股息性所得)和資本利得。根據(jù)目前我國企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資取得的股息與資本利得的稅收待遇不同。納稅人可以充分利用政策差異進(jìn)行籌劃。
3.對外捐贈、贊助的納稅籌劃
企業(yè)在一些必要的時候,對外捐贈可以為社會做出貢獻(xiàn),同時也可以擴(kuò)大企業(yè)的知名度,樹立良好的企業(yè)形象和聲譽(yù),為企業(yè)產(chǎn)品的銷售和市場的拓展都有很大影響。
稅法第九條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈,是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。
第五十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。
同時,《公益事業(yè)捐贈法》第3條規(guī)定,公益性捐贈指企業(yè)通過縣級以上人民政府及其部門,或公益性社會團(tuán)體(基金會、慈善組織等)用于下列公益事業(yè)的捐贈:救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè);環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè);促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。
因此,企業(yè)可以合理的這些稅法條款,適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行捐贈,從而減少企業(yè)的所得稅額。
4.針對企業(yè)規(guī)模的納稅籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè),是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):(1)工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;(2)其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
新稅法的一個主要的亮點就在于此條——小型微利企業(yè)稅負(fù)的大幅降低。過去,大多數(shù)微利企業(yè)要按27%或33%的稅率交納企業(yè)所得稅;從2008年1月1日起小型微利企業(yè)減按20%的稅率交納企業(yè)所得稅,比標(biāo)準(zhǔn)稅率低5個百分點。所以,企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)清自己所處的地位,通過企業(yè)規(guī)模的區(qū)分,能夠使企業(yè)自身歸到小型微利企業(yè)行列中去,從而能夠達(dá)到合理節(jié)稅的目的。
Abstract: At present the tax revenue preparation China was starting and the rapid development, the enterprise tax revenue preparation has received the enterprise and the government takes seriously. Along with new enterprise obtained tax law's releasing, the enterprise tax revenue preparation's strategy also needs along with it adjustment.
關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅稅收籌劃策略
Key words: New enterprise income tax Tax revenue preparation Strategy
一、稅收籌劃概述
稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種財務(wù)籌劃行為。
稅收籌劃具有一下特性:(1)合法性，稅收籌劃是在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅最優(yōu)方案選擇，它符合國家政策法規(guī)，符合國家立法意圖。（2）事前籌劃性，稅收籌劃發(fā)生在納稅義務(wù)發(fā)生前，它是指納稅人在投資、經(jīng)營、生產(chǎn)決策過程中進(jìn)行的抉擇，通過有計劃的設(shè)計、規(guī)劃來使得企業(yè)稅負(fù)最輕，以實現(xiàn)稅后利益最大化。（3）風(fēng)險性，稅收籌劃的風(fēng)險性是指納稅人在開展稅收籌劃時，由于各種不確定因素的存在，使稅收籌劃結(jié)果偏離預(yù)期目標(biāo)的可能性以及由此造成的損失，具體的又包括違法違規(guī)風(fēng)險，片面性風(fēng)險，成本偏高風(fēng)險等。（4）目的性，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是為了獲得稅收利益，使得企業(yè)稅后利潤最大化或企業(yè)價值最大化。
二、新企業(yè)所得稅的變化
（1）內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并，確立以法人為主體的納稅主體制度
《新企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為“在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織”， 不再區(qū)分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，而采用“登記注冊地標(biāo)注”和“實際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”，并將納稅人進(jìn)一步劃分為居民納稅務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人，他們分別負(fù)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)?！缎缕蠖悺穼嵭蟹ㄈ怂枚惖哪Ｊ剑∠嗽瓋?nèi)資企業(yè)所得稅法中以獨(dú)立核算為納稅人界定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。
（2）基本稅率的改變
《新企稅》將企業(yè)所得稅基本稅率定為25%，符合條件的小型微利企業(yè)稅率為20%，國家需要扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)或場所的, 或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的, 應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的企業(yè)所得稅, 適用于20%的預(yù)提稅率。新企稅比原來有更多的稅收優(yōu)惠政策，整體稅負(fù)有明顯下降趨勢。
（3）統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
對于原來內(nèi)外資不同的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一，《新企稅》在工資薪金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用支出的扣除上都較原來有所改變，只要是企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的或者合理的支出, 包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出, 準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
（4）稅收優(yōu)惠范圍和方式的轉(zhuǎn)變
新《企業(yè)所得稅法》優(yōu)惠的重點發(fā)生了變化, 將稅收優(yōu)惠由原來的區(qū)域優(yōu)惠為主定為“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”， 明確規(guī)定對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給與稅收優(yōu)惠。優(yōu)惠方式上, 除了對特定產(chǎn)業(yè)實施的稅收優(yōu)惠外, 無論哪個行業(yè), 只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用, 安置 殘疾人員及國際鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資等都可以享受到加計扣 除、抵扣應(yīng)納稅所得額、減計收入、稅額抵免等多種形式的稅收優(yōu)惠。
（5）加速折舊優(yōu)惠擴(kuò)大到所有企業(yè)
原加速折舊法只適用于外資企業(yè)，《新稅法》則將這一優(yōu)惠擴(kuò)大到所有企業(yè)，并且明確了加速折舊的適用情況和可以采取的具體折舊方法。
三、新企業(yè)所得稅法對企業(yè)稅收籌劃的影響
（1）把握國家政策導(dǎo)向，充分利用新的稅收優(yōu)惠政策
《新企稅》增加了對環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目和設(shè)備以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得等項目的稅收優(yōu)惠，小型微利企業(yè)減按20%征收所得稅，國家對需要重點扶持的高新企業(yè)減按15%的稅率征稅。企業(yè)可以根據(jù)對自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預(yù)測情況進(jìn)行權(quán)衡，將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對于小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新企業(yè)所得稅實施細(xì)則對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，掌握企業(yè)所得稅率臨界點的應(yīng)用。
（2）充分利用稅前扣除除項目標(biāo)準(zhǔn)的有利變化
《新企稅》中規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除。因此，企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營狀況，重新制定新的工資分配方案，合理加大職工工資支出，相應(yīng)的職工福利費(fèi)、職工工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除限額也都會加大。特別是職工教育經(jīng)費(fèi)超過當(dāng)年工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，實際上是可以全額在稅前抵扣的。
（3）合理選擇折舊方法
固定資產(chǎn)計提折舊會減少利潤, 從而使應(yīng)納稅所得額減少, 進(jìn)一步減少當(dāng)期應(yīng)納所得稅。折舊的這種能夠減少稅負(fù)的作用即“稅收擋板”。無論固定資產(chǎn)折舊方法如何,整體會計期間內(nèi)的折舊抵稅金額的總和是相同的, 假設(shè)稅率不變, 但是在期間內(nèi)前后不同時段內(nèi)的折舊抵稅金額不一樣, 并由此而影響到所得稅應(yīng)納稅額。企業(yè)在納稅籌劃時應(yīng)選擇折舊抵稅金額現(xiàn)值最大的折舊方法,也就是說應(yīng)盡可能利用國家給予的優(yōu)惠政策, 采取加速折舊的方式。
總之，稅收籌劃是一門專業(yè)性和操作性都很強(qiáng)的技術(shù)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)政策的變化適時做出策略調(diào)整，為實現(xiàn)企業(yè)價值做大化而努力。
參考文獻(xiàn)：
[1] 汪斌.淺談新企業(yè)所得稅法下企業(yè)所得稅納稅籌劃. 財會之窗.2009.2
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅；稅收籌劃；稅率；策略
企業(yè)所得稅稅收籌劃就是企業(yè)在稅收法規(guī)、政策允許下，通過對企業(yè)相關(guān)涉稅經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行事先籌劃，對納稅方案進(jìn)行詳細(xì)規(guī)劃，盡可能為企業(yè)減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)，使企業(yè)獲取最大的稅收利益。
一、稅收籌劃概念
稅收籌劃是指納稅人在符合國家稅收政策導(dǎo)向的前提下，在稅法允許的范圍內(nèi)以收益最大化為目的通過對企業(yè)經(jīng)營活動、財務(wù)活動的事前規(guī)劃，利用稅法的優(yōu)惠政策和給予的對己有利的可能選擇，選出合法、合情的節(jié)稅方法，從而使其稅負(fù)得以延緩或減輕的行為。它是企業(yè)得以良好運(yùn)行的一個重要組成部分，通過采用合法和非違法手段進(jìn)行稅收籌劃以獲得有利于納稅人的活動安排。
二、企業(yè)所得稅稅收籌劃主要方法
企業(yè)所得稅籌劃方法有很多，但歸納起來主要包括以下幾種：
1、合理選擇納稅人身份
稅法強(qiáng)調(diào)法人企業(yè)或組織為企業(yè)所得稅的納稅人，并將所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩種，同時規(guī)范了居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，對其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。
2、所得稅稅率籌劃
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%。在此基礎(chǔ)上，為更好地發(fā)揮稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，國家還制定了一些低稅率的政策，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。
（1）小微企業(yè)的稅收籌劃。企業(yè)所得稅法規(guī)定，小微企業(yè)的所得稅率為20%，小微企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)為：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。小型微利企業(yè)可通過參加公益、救濟(jì)性捐贈，或者增加其他期間費(fèi)用來增加扣除項目，以此避免企業(yè)因增加應(yīng)納稅所得而帶來的超額稅收負(fù)擔(dān)。為了防止稅負(fù)的增加，小企業(yè)應(yīng)在平時的會計核算和業(yè)務(wù)安排中充分考慮上述政策規(guī)定，應(yīng)盡量避免使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額超過所得臨近點（30萬元）而適用更高級別的稅率，從而帶來稅負(fù)增加大于所得增加的風(fēng)險。
（2）非居民企業(yè)的稅收籌劃。非居民企業(yè)境內(nèi)所得與境內(nèi)機(jī)構(gòu)場所沒有實質(zhì)聯(lián)系、或在境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)的境內(nèi)所得，所得稅的稅率為20%，減按10%征收。非居民企業(yè)可以利用這一稅收優(yōu)惠政策對其所得進(jìn)行籌劃。
3、稅前扣除籌劃
費(fèi)用列支是應(yīng)納稅所得額的遞減因素。在稅法允許的范圍內(nèi)，應(yīng)盡可能地列支當(dāng)期費(fèi)用，減少應(yīng)繳納的所得稅，合法遞延納稅時間來獲得稅收收益。
4、充分利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
我國企業(yè)所得稅法中有許多稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)積極利用這些政策達(dá)到節(jié)稅的目的。例如，企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等。企業(yè)可以考慮適當(dāng)增加該類支出的金額，以充分發(fā)揮其抵稅的作用，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
5、利用收入確認(rèn)時間的選擇開展稅務(wù)籌劃
收入是企業(yè)收益的體現(xiàn)，企業(yè)取得的收入主要包括銷售收入和勞務(wù)收入。企業(yè)在銷售方式上的選擇不同對企業(yè)資金的流入和企業(yè)收益的實現(xiàn)有著不同的影響，不同的銷售方式在稅法上確認(rèn)收入的時間也是不同的。通過銷售方式的選擇，控制收入確認(rèn)的時間，合理歸屬所得年度，可在經(jīng)營活動中獲得延緩納稅的稅收效益。
三、企業(yè)所得稅籌劃存在的問題
現(xiàn)階段企業(yè)所得稅籌劃中還存在很多問題，但以下兩點問題顯得尤為突出。
1、缺乏稅收籌劃機(jī)制
目前，我國許多企業(yè)缺乏稅收籌劃機(jī)制，企業(yè)財務(wù)部門雖然比較健全，但沒有建立相應(yīng)的稅收籌劃部門。稅收籌劃主要依靠企業(yè)財務(wù)人員兼職，缺乏經(jīng)過系統(tǒng)培訓(xùn)的專職稅收籌劃人員，呈現(xiàn)出稅收籌劃無計劃性、預(yù)見性，導(dǎo)致企業(yè)不能合理的利用相關(guān)法規(guī)政策節(jié)稅。
2、稅收籌劃意識淡薄
稅收是一個企業(yè)不可忽視的問題，而目前很多企業(yè)，對稅收籌劃認(rèn)識不足，稅收籌劃意識淺薄。多數(shù)企業(yè)高、中層領(lǐng)導(dǎo)無視稅收籌劃工作存在的重要性，只關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和利潤的高低，意識不到稅收籌劃也是企業(yè)資金節(jié)流的重要組成部分，對企業(yè)所得稅稅收籌劃工作不聞不問，僅僅依靠個別財務(wù)人員兼職此項工作，這必然影響相關(guān)人員不重視企業(yè)所得稅稅收籌劃工作，導(dǎo)致稅收籌劃意識淺薄。
四、企業(yè)所得稅稅收籌劃的建議
1、注重企業(yè)所得稅籌劃的預(yù)見性和合理性
企業(yè)所得稅籌劃應(yīng)具有合理性、預(yù)見性、計劃性、長期性的特點。企業(yè)應(yīng)在現(xiàn)行稅收法規(guī)和相關(guān)政策范圍內(nèi)，對企業(yè)目前的涉稅會計事項及以后可能新增的涉稅會計事項，有計劃性地進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃，與此同時也應(yīng)對政策法規(guī)的變動做出合理預(yù)判。需要注意的是，企業(yè)所得稅籌劃的目地不僅僅是為企業(yè)減輕稅負(fù)，它也是企業(yè)資金節(jié)流的重要手段，作為財務(wù)管理的一部分，其應(yīng)符合財務(wù)管理的目標(biāo)——企業(yè)價值最大化。因此，企業(yè)所得稅籌劃應(yīng)具有長遠(yuǎn)規(guī)劃，體現(xiàn)出長期性，避免短視行為。
2、提高稅收籌劃意識，積極構(gòu)建稅收籌劃機(jī)制
成熟的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者不能僅僅只關(guān)注企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動及收入、費(fèi)用、利潤等淺顯的財務(wù)指標(biāo)，也要重視企業(yè)所得稅籌劃工作，畢竟所得稅對企業(yè)的利潤有直接影響。因此，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)重視稅收籌劃工作，積極構(gòu)建稅收籌劃機(jī)制，組建相應(yīng)的稅收籌劃組織，配備具有專業(yè)稅收籌劃知識的專門人員及時收集相關(guān)稅收法規(guī)及政策，并結(jié)合企業(yè)自身特點，制定本企業(yè)一定時期內(nèi)的最優(yōu)稅收籌劃方案，使企業(yè)能夠從稅收籌劃中獲取收益，在做到節(jié)稅的同時，使大家認(rèn)識到稅收籌劃的重要性，提高稅收籌劃意識。
綜上所述，目前我國企業(yè)應(yīng)不斷提高對稅收籌劃的認(rèn)識，并在此基礎(chǔ)上，積極構(gòu)建企業(yè)稅收籌劃機(jī)制，在稅收法規(guī)和政策允許范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)特點，制定科學(xué)合理的、有預(yù)見性的稅收籌劃方案，為企業(yè)創(chuàng)造出更大的經(jīng)濟(jì)效益。
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