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財務(wù)報表論文:財務(wù)報表舞弊行為特征及預(yù)警信號綜述

近年來，我國注冊會計師界對于是否應(yīng)當推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚归_了一場大辯論。爭論的焦點不在于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳旧淼膬?yōu)劣，而主要在于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍欠衽c我國的執(zhí)業(yè)環(huán)境相適應(yīng)。筆者認為，盡管在我國全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫍l件是否成熟尚無定論，但加強對財務(wù)舞弊的基礎(chǔ)研究（包括財務(wù)舞弊的行為特征、動機、手法、偵查方法等），對于在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵陵P(guān)重要的?；诖?，本文以美國反舞弊權(quán)威、伯明翰。楊大學(xué)Albrecht教授的新著《舞弊偵查與防范》、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）第99號審計準則（SAS 99）《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、贊助組織委員會（coso）和特許舞弊審查師學(xué)會（ACFE）的研究報告為基礎(chǔ)，對財務(wù)報表舞弊行為特征、舞弊預(yù)警信號類型以及財務(wù)報表舞弊預(yù)警信號加以綜述，以期對我國穩(wěn)妥地推進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘兴梃b。

一、財務(wù)報表舞弊行為特征

SAS 99將財務(wù)舞弊劃分為挪用資產(chǎn)（指偷盜或占用公司的資產(chǎn)并設(shè)法在財務(wù)報表中予以掩飾）和財務(wù)報表舞弊（指通過失實財務(wù)報表欺騙使用者，騙取資本市場的認可，試圖影響投資者的決策）。無論是挪用資產(chǎn)還是財務(wù)報表舞弊都會造成財務(wù)報表不能公允地反映公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。Treadway委員會曾對1977至1986年的財務(wù)報表舞弊案件進行了系統(tǒng)的研究，coso委員會繼續(xù)了這項研究工作，對1987年1月至1997年12月共11年間美國證券交易管理委員會（SEC）“會計審計監(jiān)管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件進行了研究。該研究主要集中于發(fā)生財務(wù)報表舞弊公司的以下行為特征：涉案公司性質(zhì)；控制環(huán)境性質(zhì)；舞弊性質(zhì)；外部審計師相關(guān)問題；涉案公司和人員后果等。

（一）公司背景的行為特征 據(jù)上述機構(gòu)研究表明，涉及財務(wù)報表舞弊的公司具有以下背景特征：（1）中小公司是財務(wù)報表舞弊的高發(fā)群落。盡管研究樣本公司的總資產(chǎn)、總收入和所有者權(quán)益合計分別達到5.33億美元、2.33億美元和0.86億美元，但樣本公司總資產(chǎn)、收入和所有者權(quán)益的中值數(shù)只為1570萬美元、1300萬美元和5007/美元；占樣本數(shù)量75％的公司這三項指標的合計數(shù)為7300萬美元、5300萬美元和1700萬美元。（2）掩飾盈利下降和隱藏利潤的財務(wù)報表舞弊行為都存在，且?guī)茁氏喈敗颖撅@示，在財務(wù)報表舞弊行為發(fā)生前，利潤呈上升勢頭的公司占49％，而呈下降趨勢的公司占43％。（3）非主板上市公司的財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象更加普遍。樣本研究表明，涉及財務(wù)報表舞弊的公司中，近‘78％是納斯達克（NASDAQ）等非主板上市公司，而在紐約證券交易所上市的僅為15％，在美國證券交易所上市的為7％。（4）計算機軟件和硬件（15％）、其他制造業(yè)（15％）、財務(wù)服務(wù)業(yè)（14％）和醫(yī)療健康業(yè)（11％）為財務(wù)報表舞弊高發(fā)行業(yè)。

（二）內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征 對控制環(huán)境的研究表明：（1）大多數(shù)的財務(wù)報表舞弊行為都有高管人員參與。83％的財務(wù)報表舞弊牽涉到首席執(zhí)行官（cE0）和首席財務(wù)官（CF（））。按照參與程度統(tǒng)計，CEO是最主要的財務(wù)報表舞弊者（72％），其次是cF0（43％）、主計長（21％）、其他副總經(jīng)理（18％）、非執(zhí)行董事（11％）、首席運營官（coo）（7％）。（2）審計委員會的實質(zhì)效果并不明顯。盡管發(fā)生財務(wù)報表舞弊的公司中75％設(shè)置了審計委員會，且其中近70％的審計委員會中沒有內(nèi)部董事，具備了形式上的獨立性，但審計委員會年均集會次數(shù)僅為1.8次，只有44％的審計委員會一年集會2次或2次以上。審計委員會成員中具有財務(wù)或會計背景的僅為35％，審計委員會發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督功能的僅為19％。（3）董事會的內(nèi)部性較強且管理經(jīng)驗明顯不足。發(fā)生財務(wù)報表舞弊行為的公司中，60％的董事會被內(nèi)部或灰色董事①所把持，董事和管理人員共擁有了三分之一的股權(quán)。近40％的董事會成員沒有在其他公司董事會任職的經(jīng)歷，對高管人員的監(jiān)管經(jīng)驗明顯不足。（4）樣本公司中高管人員之間的相互牽制作用不明顯。董事會主席為非執(zhí)行董事的僅為16％，同時兼任CEO的卻占66％，公司創(chuàng)立者就是現(xiàn)任CEO或前任CEO的為45％。超過20％的公司中存在著不相容職務(wù)未有效分離，如同一人兼任CEO和CFO.高管人員和董事之間存在親屬關(guān)系非常普遍，比例近40％。（5）高管人員承認進行財務(wù)報表舞弊的最主要動機是避免體現(xiàn)虧損或獲取其他財務(wù)支持、為謀取內(nèi)幕交易利益或者吸引更多的資金而提高股票價格、掩蓋資產(chǎn)被個人占用、為了獲得上市資格或者為了不被摘牌。（6）一些公司中還存在著其他值得關(guān)注的情況，如高管人員或董事曾經(jīng)或正面臨法律指控、在舞弊被曝光前至少有一名高管人員或董事辭職、CFO曾是外部審計師且直接跳槽到被審計單位。

（三）舞弊性質(zhì)的行為特征 對舞弊性質(zhì)的研究表明：財務(wù)報表舞弊一般涉及多個會計期間。研究樣本表明，舞弊丑聞曝光前，財務(wù)報表舞弊行為已經(jīng)平均持續(xù)了23.7個月，且在此期間舞弊行為基本沒有中斷過。最常見的財務(wù)報表舞弊手法是不恰當?shù)卮_認收入、高估資產(chǎn)、低估負債和費用。50％公司的收入確認存在問題（其中記錄虛假收入占26％，提前確認收入占24％），并相應(yīng)地高估了資產(chǎn)。資產(chǎn)高估表現(xiàn)為價值高估、記錄虛假資產(chǎn)或記錄未曾擁有的資產(chǎn)、以及違反規(guī)定將費用項目資本化。經(jīng)常出現(xiàn)錯報的資產(chǎn)項目是應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、無形資產(chǎn)。

（四）外部審計的行為特征 研究表明，財務(wù)報表舞弊公司的外部審計具有以下主要特點：（1）在舞弊發(fā)生之前最后一期財務(wù)報表的審計中，有55％為標準無保留審計意見。即使財務(wù)報表舞弊公司被發(fā)表了非標準無保留意見，也不是因為財務(wù)舞弊的緣故，而主要是因為持續(xù)經(jīng)營問題、訴訟或其他不確定性（24％）；會計原則變更、會計師事務(wù)所變更（17％）；范圍受限等其他原因（4％）。

注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的機率不大。（2）在所有研究樣本中，56％公司舞弊期間的財務(wù)報表是由八大會計師事務(wù)所（后來為六大）審計，其余44％為非八大（后來為六大）審計。在29％的財務(wù)報表舞弊案中，注冊會計師被認定應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，其中絕大多數(shù)是非八（后來為六）大會計師事務(wù)所的人員。（3）在最后一期“干凈” 的財務(wù)報表到舞弊被曝光前的財務(wù)報表期間，超過25％的公司變更了會計師事務(wù)所，多數(shù)變更發(fā)生在財務(wù)報表舞弊期間，且這種變更多發(fā)生在非八（后來為六）大會計師事務(wù)所之間。

（五）舞弊后果 舞弊公司在丑聞曝光后有36％的破產(chǎn)或被政府接管；21％的舞弊公司被證券交易所摘牌；15％的公司變賣了大部分資產(chǎn)、被迫與其他公司合并或更換了控股股東；24％的舞弊公司在丑聞曝光后被股東或債權(quán)人起訴，其中61％的公司支付了賠償金或和解費，總額達到3.48億美元；7l％的公司高管人員被SEC要求支付罰款或賠償金，總額共計1.93億美元。財務(wù)報表舞弊公司的高管人員在丑聞曝光后，往往被要求辭職或被停職。其中，CEO或總經(jīng)理為37％，CFO或主計長為23％，COO或其他高級管理人員占16％。26％的高級管理人員被禁止在上市公司中任職，15％的高級管理人員還面臨著刑事訴訟。所有發(fā)生財務(wù)報表舞弊的公司在丑聞曝光后，股票價格都顯著下降，平均降幅高達58％。

二、舞弊預(yù)蟹信號的類型

科學(xué)技術(shù)日新月異，能夠經(jīng)得起幾百年歷史檢驗的技術(shù)和方法為數(shù)甚少，復(fù)式簿記便是其中之一。沿用了500多年的復(fù)式簿記之所以長盛不衰，主要在于它固有的平衡機制和對經(jīng)濟交易和事項來蹤去跡無以倫比的解釋能力。也正因為這種獨特的簿記方法，保持高度職業(yè)審慎的注冊會計師往往能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的征兆。此外，人類固有的局限（如喜歡顯耀的心理、追求享樂的沖動和不可避免的疏忽大意），注定大多數(shù)舞弊會留下蛛絲馬跡。這些征兆和蛛絲馬跡在會計記錄和財務(wù)報表上的異常體現(xiàn)，就是財務(wù)舞弊學(xué)上的所謂預(yù)警信號（Warning Signs）。反觀財務(wù)舞弊的大量實踐證明，關(guān)注預(yù)警信號是發(fā)現(xiàn)和防范財務(wù)舞弊的捷徑之一。

按照Albrecht教授的觀點（Albrecht，2004），舞弊的預(yù)警信號可分為6類：（1）會計異常。這類的預(yù)警信號主要包括：原始憑證不合常規(guī)（如憑證缺失、銀行調(diào)節(jié)表出現(xiàn)呆滯項目、過多空白、收款人或客戶名稱或地址太普通、應(yīng)收賬款拖欠增加、調(diào)節(jié)項目增多、憑證篡改、付款雷同、支票二次背書、憑證號碼順序不合邏輯、憑證上字跡可疑、以憑證復(fù)印件取代原件）；會計分錄存在瑕疵（如缺乏原始憑證支撐、對應(yīng)收應(yīng)付款、收入和費用進行未加解釋的調(diào)整、會計分錄借貸不平衡、會計分錄由異常人員編制、臨近會計期末編制的異常會計分錄）；日記賬不準確（如日記賬不平衡、客戶或供應(yīng)商的個別賬戶合計數(shù)與控制賬戶不相勾稽）。（2）內(nèi)部控制缺陷。此類的預(yù)警信號主要包括：缺乏職責(zé)劃分；缺乏實物資產(chǎn)保護措施；缺乏獨立核查；缺乏適當?shù)奈募陀涗洷９埽挥庠絻?nèi)部控制；會計系統(tǒng)薄弱。（3）分析性異常。這類的預(yù)警信號主要包括：未加解釋的存貨短缺或調(diào)整；存貨規(guī)格存在背離或廢品日增；采購過度；借項或貸項通知繁多；賬戶余額大幅增減；資產(chǎn)實物數(shù)量異常；現(xiàn)金出現(xiàn)短缺或盈余；不合理的費用或報銷；應(yīng)注銷的資產(chǎn)項目未及時確認且金額巨大；財務(wù)報表關(guān)系詭異（如收入增加存貨減少、收入增加應(yīng)收賬款減少、收入增加現(xiàn)金流量減少、存貨增加應(yīng)付賬款減少、在產(chǎn)量增加的情況下單位產(chǎn)品成本不降反增、產(chǎn)量增加廢品下降、存貨增加倉儲成本下降）。（4）奢侈生活方式。本類的預(yù)警信號②主要包括：生活方式與收入水平不相稱；豪華的生活方式引入注目（如購買豪宅、名車和名貴珠寶服飾、參加豪華旅游、豪賭等）；生活作風(fēng)緋聞不斷。必須指出，這類預(yù)警信號對于識別腐?。╟orruption）和挪用資產(chǎn)（Appropriation of As sets）這兩種舞弊比較相關(guān)，但對于財務(wù)報表舞弊的識別能力較低。（5）異常行為。這類預(yù)警信號主要包括：失眠、酗酒、吸毒；易怒、猜疑、神經(jīng)高度緊張；失去生活樂趣，在朋友、同事和家人面前表露出內(nèi)疚之情；防御心理增強或動輒與人爭執(zhí)；對審計人員的詢問過于敏感或富有挑釁性；過分熱衷于推卸責(zé)任或?qū)ふ姨孀镅?。?）暗示與投訴。這是指公司內(nèi)外部知情人以匿名或明示的方式，向公司管理當局、注冊會計師或政府監(jiān)管部門提供的有關(guān)舞弊檢舉線索。2002年10月，美國特許舞弊審查師學(xué)會（ACFE）公布的一份調(diào)研報告顯示，在1997年至2002年上半年期間的603個重大舞弊案例中，只有26.9％是通過內(nèi)外部審計發(fā)現(xiàn)的，而通過各種舉報發(fā)現(xiàn)的比例卻高達46.1％（其中雇員舉報26.3％、客戶舉報8.6％、匿名舉報6.2％、賣方舉報5.1％）?？梢?，關(guān)注“有心人”發(fā)出的暗示與投訴預(yù)警信號，也是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑。

三、財務(wù)報表舞弊的一般預(yù)警信號

與一般舞弊（如行賄受賄和挪用資產(chǎn)等）相比，財務(wù)報表舞弊具有以下顯著的特點：公司高管當局往往牽涉其中；上下串通、內(nèi)外勾結(jié)等群體舞弊司空見慣；通常以維護公司的利益為幌子（至少不像受賄和挪用資產(chǎn)那樣赤裸裸地公然損害公司利益）；造成損害更具有破壞性。③根據(jù)上述特點，Albrecht教授提出，財務(wù)報表舞弊一般預(yù)警信號可以從管理層面、關(guān)系層面、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面以及財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面加以識別。而AICPA于2002年10月頒布的SAS 99，則以Albrecht教授提出的“舞弊三角論”為基礎(chǔ)，從動機（壓力）、機會和態(tài)度（辯解理由）等角度為注冊會計師提供了評估舞弊概率的風(fēng)險要素。這些所謂的風(fēng)險要素，實際上就是財務(wù)報表舞弊的預(yù)警信號，只不過叫法較為中性。綜合Albrechtgq，舞弊風(fēng)險預(yù)警信號的研究以及SAS 99對風(fēng)險要素的論述，財務(wù)報表舞弊的一般預(yù)警信號可歸納為以下四類：

（一）管理層面的預(yù)警信號 發(fā)現(xiàn)以下管理層面的預(yù)警信號時，表明公司可能存在著財務(wù)報表舞弊：高級管理人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；高級管理層或董事會頻繁改組；高級管理人員或董事會成員離職率居高不下；關(guān)鍵高級管理人員的個人財富與公司的經(jīng)營業(yè)績和股價表現(xiàn)聯(lián)系過于密切；高級管理人員處于盈利預(yù)期或其他財務(wù)預(yù)期的高壓下；高級管理人員對不切實際的財務(wù)目標做出承諾；高級管理人員的報酬主要以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)（如獎金、股票期權(quán)和銷售傭金）；高級管理人員的決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；高級管理人員過分熱衷于維護或提升股票價格；高級管理人員過分熱衷于稅務(wù)籌劃；重大決策由極少數(shù)關(guān)鍵人物（如公司創(chuàng)始人）所左右，且逾越?jīng)Q策程序的獨裁現(xiàn)象司空見慣；高級管理層對于倡導(dǎo)正直誠信的文化氛圍缺乏興趣；高級管理人員經(jīng)常向下屬經(jīng)營班子下達激進的財務(wù)目標或過于嚴厲的支出預(yù)算；高級管理層過多地介入專業(yè)性很強的會計政策選擇，會計估計和會計判斷；高級管理層頻繁接受媒體的采訪宣傳且對沽名釣譽的活動樂此不疲。

（二）關(guān)系層面的預(yù)警信號 通過觀察公司在處理與金融機構(gòu)、關(guān)聯(lián)公司、注冊會計師、律師、投資者和監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)系時是否存在異常情況，也可以對公司是否進行財務(wù)報表舞弊做出判斷。這些關(guān)系層面的預(yù)警信號主要包括：貸款或其他債務(wù)契約的限制對公司的經(jīng)營或財務(wù)決策構(gòu)成重大問題；銀企關(guān)系異常（如與異地的金融機構(gòu)關(guān)系過于密切、開設(shè)的銀行賬戶眾多）；高級管理人員或董事會成員與主辦銀行的高層關(guān)系過于密切；頻繁更換為之服務(wù)的金融機構(gòu)；缺乏正當?shù)纳虡I(yè)理由，將主要銀行賬戶、子公司或經(jīng)營業(yè)務(wù)設(shè)置在避稅天堂④；向金融機構(gòu)借入高風(fēng)險的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)作抵押；經(jīng)營模式缺乏獨立性，原材料采購和產(chǎn)品銷售主要通過關(guān)聯(lián)公司進行⑤；經(jīng)常在會計期末發(fā)生數(shù)額巨的關(guān)聯(lián)交易；當期的收入或利潤主要來自于罕見的重大關(guān)聯(lián)交易；關(guān)聯(lián)交易明顯缺乏正當?shù)纳虡I(yè)理由⑥；對關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收或應(yīng)付款居高不下；公司與其聘請的會計師事務(wù)所關(guān)系高度緊張或關(guān)系過于密切；頻繁更換會計師事務(wù)所或拒絕更換信譽不佳的會計師事務(wù)所；高級管理人員在審計時間或?qū)徲嫹秶葐栴}向注冊會計師提出不合理的要求；高級管理人員對注冊會計師審計過程中需要詢問的人員或需要獲取的信息施加了正式或非正式限制；經(jīng)常變更為之服務(wù)的律師事務(wù)所或法律顧問；頻繁卷入訴訟官司；高級管理層與股東之間的關(guān)系緊張；頻繁發(fā)行或增發(fā)新股、債權(quán)，導(dǎo)致投資者抱怨或抵制；高級管理層與投資銀行或證券分析師關(guān)系過于密切或緊張；高級管理層與證券監(jiān)管機構(gòu)關(guān)系緊張；高級管理人員或董事會成員在財務(wù)報告和信息披露方面受到證券監(jiān)管機構(gòu)的處罰或批評；與稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)糾紛不斷。

（三）組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號　組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的主要預(yù)警信號包括：組織機構(gòu)過于復(fù)雜；主要子公司或分支機構(gòu)地域分布廣泛，且缺乏有效的溝通和控制；缺乏內(nèi)部審計機構(gòu)或人員配備嚴重不足；董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或“灰色董事”組成；董事會的作用過于被動，受制于高級管理層；未設(shè)立審計委員會，或?qū)徲嬑瘑T會缺乏獨立性和專業(yè)勝任能力；信息系統(tǒng)薄弱或IT人員配備不足；所在行業(yè)處于成熟或衰退階段；所在行業(yè)競爭加劇，經(jīng)營失敗與日俱增；所在行業(yè)技術(shù)進步迅猛，產(chǎn)品和技術(shù)具有很高的陳舊風(fēng)險；在行業(yè)一片蕭條時，公司的經(jīng)營業(yè)績一支獨秀⑦；遭受巨額經(jīng)營損失，面臨破產(chǎn)、被敵意收購或其他嚴重后果⑧；所在行業(yè)對資產(chǎn)、負債、收入和成本的確認高度依賴于主觀的估計和判斷⑨。

（四）財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的預(yù)警信號 財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的主要預(yù)警信號包括：報表項目余額和金額變動幅度異常驚人⑩；收入和費用比例嚴重失調(diào)[11]；報表項目的余額或金額源于一筆或少數(shù)幾筆重大交易；會計期末發(fā)生“形式重于實質(zhì)”的重大交易且對當期經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響；經(jīng)營業(yè)績與財務(wù)分析師的預(yù)測驚人接近[12]；在連年報告凈利潤的同時，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量持續(xù)人不敷出[13]；高度依賴于持續(xù)不斷的再融資（包括股票和債務(wù)融資）才得以持續(xù)經(jīng)營；對外報告的資產(chǎn)、負債、收入和費用主要建立在高度主觀的估計和判斷基礎(chǔ)之上，且財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績很可能隨著估計和判斷基礎(chǔ)的變化而嚴重惡化；對外報告的盈利能力以遠高于競爭對手的速度迅猛增長；主要成本費用率大大低于其競爭對手[14]；財務(wù)報表附注晦澀難懂；財務(wù)報表被注冊會計師發(fā)表“不干凈”意見；連續(xù)多年依靠非經(jīng)營性收益才得以保持盈利記錄；經(jīng)營業(yè)績與其所處的行業(yè)地位不相稱；經(jīng)營成功與否所高度倚重的產(chǎn)品或服務(wù)面臨著市場競爭、技術(shù)進步、消費偏好或替代品的嚴峻挑戰(zhàn)；財務(wù)杠桿高，處于違反債務(wù)契約的邊緣；對外報告的經(jīng)營業(yè)績與內(nèi)部預(yù)算或計劃總是保持高度一致，罕有例外情況發(fā)生；因經(jīng)營業(yè)績不佳導(dǎo)致股票交易持續(xù)低迷，面臨著被交易所終止交易的風(fēng)險。

四、財務(wù)報表舞弊的具體預(yù)警信號

從會計角度看，財務(wù)報表舞弊主要表現(xiàn)為銷售收入舞弊、銷售成本舞弊、負債和費用舞弊、資產(chǎn)舞弊和披露舞弊等形式。

（一）銷售收入舞弊的預(yù)警信號 銷售收入舞弊的常見預(yù)警信號主要包括：分析性復(fù)核表明對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準備的計提明顯不足；在對外報告的收入中，已收回現(xiàn)金的比例明顯偏低；應(yīng)收賬款的增幅明顯高于收入的增幅；在經(jīng)營規(guī)模不斷擴大的情況下，存貨呈急劇下降趨勢；當期確認的應(yīng)收賬款壞賬準備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高[15]；本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高[16]；銷售收人與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢；與收入相關(guān)的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當；記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當授權(quán)；最后時刻的收入調(diào)整極大地改善了當期的經(jīng)營業(yè)績；銷售交易循環(huán)中的關(guān)鍵憑證“丟失”；未能提供收入的原始憑證，或以復(fù)印件代替原件的現(xiàn)象屢見不鮮；未能對銀行存款往來調(diào)節(jié)表或其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項目做出合理解釋；銷售收入和現(xiàn)金日記賬存在明顯的差異；與收入相關(guān)的記錄（如應(yīng)收款記錄）與詢證證據(jù)（如函證回函）存在異常差異；高級管理層逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制；新客戶、異?？蛻艋虼罂蛻粑醋裱瓚T常的客戶審批程序；高級管理層或相關(guān)雇員對收入或收入異?，F(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊會計師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取收入證據(jù)的行為；高級管理層在收入確認上對注冊會計師施加了過分的時間壓力；對注冊會計師要求提供的收入相關(guān)信息拖延搪塞；高級管理層對注冊會計師就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動（如勃然大怒、威脅利誘等）；接到客戶、雇員、競爭對手關(guān)于收入失實的暗示或投訴。

（二）銷售成本舞弊的預(yù)警信號 銷售成本舞弊的常見預(yù)警信號主要包括：分析性復(fù)核表明對外報告的銷售成本太低后降幅太大、購買退回和購貨折扣太高；分析性復(fù)核表明期末存貨余額太高或增幅太大；與存貨和銷售成本相關(guān)的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當；記錄的存貨和銷售成本缺乏憑證支持或與之相關(guān)的交易未獲恰當授權(quán)；期末的存貨和銷售成本調(diào)整對當期的經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響；存貨和銷售成本的關(guān)鍵憑證“丟失”；未能提供存貨和銷售成本的原始憑證，或只能提供復(fù)印件；與銷售成本有關(guān)的會計記錄（如購貨、銷售、現(xiàn)金支付日記賬）明顯不相勾稽；存貨和銷售成本的會計記錄與佐證證據(jù)（如存貨實物盤存記錄）存在異常差異；存貨盤點數(shù)與存貨記錄數(shù)存在系統(tǒng)性差異；存貨收入報告與存貨實收數(shù)存在差異；采購訂單、采購發(fā)票、存貨收入報告和存貨記錄之間存在著不一致現(xiàn)象；存貨供應(yīng)商沒有出現(xiàn)在經(jīng)過批準的賣主清單上；存貨丟失或盤虧數(shù)量巨大；采購定單或發(fā)票號碼被復(fù)制；供應(yīng)商的身份難以通過信用調(diào)查機構(gòu)或其他渠道予以證實；高級管理層逾越與存貨和銷售成本循環(huán)的內(nèi)部控制；新的或異常的供貨商未遵循正常的審批程序；存貨實物盤點制度薄弱；高級管理層或相關(guān)雇員對存貨和銷售成本的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊會計師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取存貨和銷售成本證據(jù)的行為；高級管理層對注冊會計師解決復(fù)雜的存貨和銷售成本問題施加不合理的時間壓力；對注冊會計師要求提供的存貨和銷售成本相關(guān)信息拖延搪塞；高級管理層對注冊會計師就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動；接到知情者關(guān)于存貨和銷售成本不實的暗示或舉報。

（三）負債和費用舞弊的預(yù)警信號 負債和費用舞弊的常見預(yù)警信號主要包括：期后事項分析表明，在下一會計期間支付的金額屬于資產(chǎn)負債表日業(yè)已存在的負債，但未加以記錄；存貨盤點數(shù)超過存貨會計記錄數(shù)；倉庫進出記錄表明期末有驗收入庫的存貨，但采購部門未能提供采購發(fā)票；供貨商發(fā)貨聲明上載明的金額未體現(xiàn)在會計記錄中；采購金額、數(shù)量和條件與詢證函之間存在著重大差異，且未能調(diào)節(jié)一致；截止期測試發(fā)現(xiàn)大量存貨被歸屬于錯誤會計期間；未能提供雇員薪酬個人所得稅代扣證明；有貸款但沒有相應(yīng)的利息支出，或有利息支出但未發(fā)現(xiàn)貸款；有租賃辦公場所，但沒有相應(yīng)的租金支出；在會計期末編制了增加了銷售收入、減少了預(yù)收貨款的重分類分錄；收入會計記錄與客戶函證存在重大差異；產(chǎn)品擔(dān)保支出大大超過擔(dān)保負債；客戶的回函表明公司與客戶簽訂了回購協(xié)議；將保證金記錄為收入；董事會已批準的貸款在會計記錄中未得到反映；銀行回函上載明的貸款沒有在會計記錄中反映；有租金支出，但沒有租賃負債；銀行對賬單上出現(xiàn)巨額貸項；董事會會議記錄討論的或有負債沒有反映在會計記錄中；向外聘律師支付了大額費用，但未確認任何或有負債；律師函表明公司可能卷入重大法律訴訟；監(jiān)管部門的公函表明公司可能存在重大違法違規(guī)行為，但公司既未確認或有負債，也未有附注披露；公司設(shè)立了眾多的特殊目的實體，且資金往來頻繁；公司與關(guān)聯(lián)方的資金往來頻繁，委托付款或委托收款現(xiàn)象突出；在收購兼并過程中未預(yù)提重組負債和重組費用；以前期間計提的重組負債在本期被用于沖減經(jīng)營費用；對注冊會計師要求提供的重要負債和費用相關(guān)信息拖延搪塞；高級管理層對注冊會計師就重要負債和費用提出的質(zhì)疑做出行為失常的舉動；接到知情者對重要負債和費用不實的暗示或舉報。

（四）資產(chǎn)舞弊的預(yù)警信號　資產(chǎn)舞弊的常見預(yù)警信號主要包括：缺乏正當理由對固定資產(chǎn)進行評估并將評估增減值調(diào)整入賬；頻繁進行非貨幣性資產(chǎn)置換[17]；重大資產(chǎn)剝離；在某個會計期間計提了巨額的資產(chǎn)減值準備；注銷的資產(chǎn)價值大大超過以前年度計提的減值準備；固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)中包含了研究開發(fā)費用或廣告促銷費用；固定資產(chǎn)和在建工程當期增加額與經(jīng)過批準的資本支出預(yù)算存在重大差異，且未能合理解釋[18]；將虧損子公司排除在合并報表之外且缺乏正當理由；采用成本法反映虧損的被投資單位；經(jīng)常將長期投資轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方或與關(guān)聯(lián)方置換；頻繁與關(guān)聯(lián)方發(fā)生經(jīng)常性資產(chǎn)的買賣行為；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊或攤銷政策顯失穩(wěn)?。晃茨芴峁┲匾潭ㄙY產(chǎn)和土地資源有效的產(chǎn)權(quán)憑證；重大資產(chǎn)的購置或處置未經(jīng)恰當?shù)氖跈?quán)批準程序；未建立有效的固定資產(chǎn)盤點制度；高級管理層或相關(guān)雇員對重大資產(chǎn)的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊會計師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、供應(yīng)商等有助于獲取重大資產(chǎn)證據(jù)的行為；高級管理層對注冊會計師解決復(fù)雜的資產(chǎn)計價問題施加不合理的時間壓力；對注冊會計師要求提供的重要資產(chǎn)相關(guān)信息拖延搪塞；高級管理層對注冊會計師就重要資產(chǎn)提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動；接到知情者對重要資產(chǎn)不實的暗示或舉報。

（五）披露舞弊的預(yù)警信號　披露舞弊的常見預(yù)警信號主要包括：因信息披露原因受到證券監(jiān)管部門或證券交易所的處罰或警告；披露程度歷來只達到監(jiān)管部門的最低要求，鮮有額外的自愿性披露；會計政策披露晦澀難懂；對收購兼并、或有事項等重大事項的披露過于簡明扼要；對重大經(jīng)營和非經(jīng)營損失的解釋有避重就輕之嫌；財務(wù)信息的披露與經(jīng)營活動的總結(jié)相互矛盾；財務(wù)信息的披露與公司的對外宣傳或新聞媒體的相關(guān)報道存在嚴重不一致現(xiàn)象；財務(wù)信息披露與董事會會議記錄存在重大差異。

五、財務(wù)報表舞弊的關(guān)鍵識別指標

除了利用上述各種預(yù)警信號判斷公司是否存在著財務(wù)報表舞弊外，注冊會計師還可利用一些關(guān)鍵性財務(wù)指標識別公司是否存在著盈余操縱嫌疑。1999年，美國印地安那大學(xué)的比奈什教授在《財務(wù)分析雜志》上發(fā)表了一篇題為“盈余操縱之偵查”的文章，提出了以下財務(wù)指標可用于預(yù)測公司是否進行盈余操縱。

（一）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)（Day‘s Sales in Receivable Index）該指標的計算公式為：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)指數(shù)：本期應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)÷上期應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。

比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)的平均值為1.03l，而盈余操縱公司的平均值為1.465，二者相差42％。AcFE的創(chuàng)始人兼主席Joseph T.Wells先生利用這一指標分析了ZZZZ Best司的舞弊案，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司1986年（舞弊最嚴重的年度）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)高達177622.主要原因是該公司1985年的應(yīng)收賬款為零，但在1986年的應(yīng)收賬款卻增至近70萬美元。事后分析表明，這70萬美元純屬子虛烏有。

（二）毛利率指數(shù)（Cross Margin Index）該指標的計算公式為：毛利率指數(shù)=本期毛利率÷上期毛利率。

比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的毛利率指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的毛利率指數(shù)的平均值為1.014，而盈余操縱公司的平均值為1.193，二者相差18％。

Wells先生利用該指數(shù)分析了ZZZZ Best公司的舞弊案，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司這一指數(shù)（0.9278）并未存在異常情況。Wellls先生進而指出，如果公司通過高估銷售收入和低估銷售成本進行盈余操作，則其毛利率指數(shù)將明顯高于非盈余操縱公司的平均值。因此，毛利率指數(shù)對財務(wù)舞弊的預(yù)測能力較低。但是，當毛利率指數(shù)低于1時（及本期毛利率出現(xiàn)下降），表明公司進行舞弊的風(fēng)險較高。

（三）資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)（Asset Quality Index）　該指標的計算公式為：資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)：本期資產(chǎn)質(zhì)量÷上期資產(chǎn)質(zhì)量。

其中，資產(chǎn)質(zhì)量=1-（流動資產(chǎn)+固定資產(chǎn)凈值）÷資產(chǎn)總額。

資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)越大，表明公司將經(jīng)營費用資本化的風(fēng)險越高。比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)平均值為1.039，而盈余操縱公司的平均值為1.254，二者相差21％。

Wells先生計算了ZZZZ Best公司1986年的資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該指數(shù)高達2.043，比非盈余操縱公司大出97％。

（四）銷售增長指數(shù)（sales Growth Index）該指標的計算公式為：銷售增長指數(shù)：本期銷售收入÷上期銷售收入。

比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的銷售增長指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的銷售增長指數(shù)平均值為1.134，而盈余操縱公司的平均值為1.607，二者相差42％。

Wells先生的分析顯示，ZZZZ Best公司1986年的銷售增長指數(shù)高達3.905.對注冊會計師而言，這無疑是個明顯的預(yù)警信號。

（五）應(yīng)計總額資產(chǎn)指數(shù)（Total Aceruals to Total Assets Index）該指標的計算公式為：應(yīng)計總額占資產(chǎn)指數(shù)=（營運資本變動額-現(xiàn)金變動額-應(yīng)付稅款變動額-折舊和攤銷）÷資產(chǎn)總額。

該指標主要用于分析公司高級管理層是否利用應(yīng)計項目的自由裁量權(quán)進行盈余操作。比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的應(yīng)計總額占總資產(chǎn)指數(shù)存在著顯著差別。

非盈余操縱公司的應(yīng)計總額占總資產(chǎn)指數(shù)平均絕對值為0.叭8，而盈余操縱公司的平均絕對值為0.031，二者相差72％。Wells先生分析表明，ZZZZ Best公司的這一指標值高達O.064，約等于非盈余操縱公司的4倍。

財務(wù)報表論文:我國合并財務(wù)報表理論的探討

摘　要：本文在簡述了國際會計三大合并財務(wù)報表理論的基礎(chǔ)上，指出盡管目前世界各國流行母公司理論，但經(jīng)濟實體理論更具有理論基礎(chǔ)，也適合當前經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，應(yīng)該成為我國合并報表理論的首選。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表理論；母公司理論；經(jīng)濟實體理論

很長一段時間以來，合并財務(wù)報表一直是世界各國公認的會計領(lǐng)域的一大難題，其難就難在中外會計學(xué)者對合并報表中有些問題的認識始終有爭論，這些問題主要包括合并財務(wù)報表理論、少數(shù)股權(quán)、合并范圍及合并價差的處理等，其焦點問題是對合并財務(wù)報表理論的認識。本文將在現(xiàn)有三種合并報表現(xiàn)論比較的基礎(chǔ)上，談?wù)勥m合于我國的合并財務(wù)報表理論。

一、三種合并報表理論

目前，國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：母公司理論、經(jīng)濟實體理論和所有權(quán)理論。

母公司理論突出強調(diào)的觀點是：合并財務(wù)報表是為母公司自己的股東和債權(quán)人服務(wù)的，它僅為母公司的股東和債權(quán)人提供財務(wù)信息。因此，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理?？梢?，母公司理論將合并主體中的少數(shù)股東作為債權(quán)人來看待了，這種做法的優(yōu)點是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系、公正地從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團的財務(wù)信息。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會計理論對會計報表的要求，一般在股權(quán)非常集中的情況下可以采用，但并不公正。當股權(quán)比較分散時，這種方法就顯得沒有道理。

經(jīng)濟實體理論突出強調(diào)的觀點是：合并財務(wù)報表應(yīng)該為合并主體的全體股東服務(wù)，而不應(yīng)該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益?？梢?，經(jīng)濟實體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其合并財務(wù)報表正確揭示了合并主體全部的凈資產(chǎn)和凈收益，比較符合會計理論對會計報表的基本要求。這種理論不論在股權(quán)集中的情況下還是在股權(quán)分散的情況下都是適用的，它對多數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的處理是比較合理和公正的。

所有權(quán)理論強調(diào)的是只要母公司在其他公司擁有其一定比例的所有權(quán)，不論母公司是否能夠控制得了其投資的這家公司，都需編制合并財務(wù)報表，并按母公司擁有的股權(quán)比例在合并報表上反映屬于公司的凈資產(chǎn)和凈收益，合并報表中不以任何形式反映這家被投資公司的股東的權(quán)益和收益，顯然，所有權(quán)理論無非是母公司在合并財務(wù)報表中按比例合并了子公司中屬于母公司的那部分凈資產(chǎn)和凈收益。這種財務(wù)報表并非規(guī)范的合并財務(wù)報表，它并不適應(yīng)于被視為一個合并整體的企業(yè)集團揭示其整個實體的財務(wù)狀況。事實上，它通常用于揭示合營企業(yè)的財務(wù)狀況。

以上三種理論在西方發(fā)達國家的會計實踐中都有應(yīng)用，美國、英國、法國、澳大利亞、加拿大、日本、荷蘭、瑞士、瑞典等多數(shù)發(fā)達國家主要采用母公司理論；德國主要采用經(jīng)濟實體理論；法國在采用母公司理論的同時，還廣泛地應(yīng)用了所有權(quán)理論。我國現(xiàn)行的《合并會計報表暫行規(guī)定》和合并會計準則征求意見稿中也基本上采用了母公司理論。

二、我國合并理論的選擇

在三種合并財務(wù)報表理論中，經(jīng)濟實體理論是最具有理論依據(jù)的，最能滿足企業(yè)集團編制合并報表的目的，也最能適合當前國內(nèi)外股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化，因此，在我國合并財務(wù)報表理論的選擇上，我們更傾向于經(jīng)濟實體理論。

1.從理論上講，經(jīng)濟實體理論是三種合并理論中最符合企業(yè)集團編制合并會計報表的目的的。當母公司擁有一個或多個子公司時，它們便組成了一個企業(yè)集團，從會計的角度講，這是一個會計實體，這個會計實體與其它會計實體一樣需要編制財務(wù)報表，其目的是向這個合并整體提供財務(wù)信息，與個別公司編制的個別財務(wù)報表不同的是，這些財務(wù)報表是合并財務(wù)報表，但其與個別財務(wù)報表對有關(guān)會計要素的表述和揭示應(yīng)該是一致的，比如，股東權(quán)益在個別財務(wù)報表中通常反映企業(yè)資本的來源情況，那么，合并財務(wù)報表中的股東權(quán)益也應(yīng)該反映這個合并實體資本的來源情況，包括多數(shù)股東的資本和少數(shù)股東的資本；個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中的凈收益都應(yīng)該表現(xiàn)為企業(yè)全部投入資本帶來的凈收益，在三種合并理論中能夠滿足這一要求的只有經(jīng)濟實體理論。母公司理論要求合并財務(wù)報表只反映母公司股東的權(quán)益和凈收益，將少數(shù)股東權(quán)益作為債權(quán)人權(quán)益的做法顯然與上述編制合并財務(wù)報表的目的不相符合。而經(jīng)濟實體理論的實質(zhì)是進行比例合并，更無法做到從一個合并整體的角度去揭示企業(yè)集團的財務(wù)信息。

現(xiàn)階段，國內(nèi)外合并財務(wù)報表之所以流行母公司理論，我想并不是因為這種理論很優(yōu)秀，而是由于美國這個超級大國對國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的重大影響所造成的。美國是世界上編制合并財務(wù)報表最早的國家，世界上第一張合并財務(wù)報表是1886年美國科頓石油托拉斯公司編制的，隨后，美國合并財務(wù)報表的基本思想便影響了世界上多數(shù)國家。美國是一個債權(quán)人至上的國家，保護債權(quán)人利益是美國會計實務(wù)的基本指導(dǎo)思想之一，而按母公司理論編制合并財務(wù)報表正能體現(xiàn)出美國流行的這種思想，美國人認為，按母公司理論編制的這些合并財務(wù)報表能為其債權(quán)人提供他們所需要的財務(wù)信息，應(yīng)該最受債權(quán)人的歡迎。其實，作為母公司的債權(quán)人，他們在進行財務(wù)決策時，首先需要的應(yīng)該是母公司本身的財務(wù)報表，因為他們對母公司的資產(chǎn)擁有主動求償權(quán)，其次才需要合并財務(wù)報表，因為他們對子公司的資產(chǎn)只擁有第二位的求償權(quán)。另外，當母公司采用完全權(quán)益法核算時，其個別的財務(wù)報表與母公司理論下編制的合并財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息相差無幾，如此說來，母公司的債權(quán)人完全可以從另一個角度獲得他們所需要的全部信息，而合并財務(wù)報表按經(jīng)濟實體理論、遵循合并財務(wù)報表的本來目的去編制也不會影響到債權(quán)人的利益?？傊瑥臅嬂碚摰慕嵌瓤?，采用經(jīng)濟實體理論編制合并財務(wù)報表比其它理論更有依據(jù)。

2.從當前國際經(jīng)濟形勢看，今后股份公司的股權(quán)可能會越來越分散，一家公司持股比例超過50％的情況在減少，過去意義上的少數(shù)股東可能在持股總份額上超過其母公司持有的份額，這很可能會使過去意義上的母公司“淪落”為過去意義上的少數(shù)股東，盡管從“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但這種股權(quán)份額上的減少可能會使按母公司理論編制合并財務(wù)報表、僅為母公司自己股東股務(wù)的宗旨更加不盡人意。我們有理由推測，新經(jīng)濟情況的出現(xiàn)將會使人們考慮以經(jīng)濟實體理論取代母公司理論，因為只有經(jīng)濟實體理論才能不偏不倚地為持股比例相差并不懸殊的所有股東提供這個合并整體的財務(wù)信息。筆者從有關(guān)會計文獻上看到，最近幾年來，美國在合并理論的選擇上已經(jīng)有了新動向，更多地采用了經(jīng)濟實體理論的合并觀念，一貫傾向于債權(quán)人利益的美國如今出現(xiàn)的這種新動向不能不說明經(jīng)濟形勢可能出現(xiàn)的新變化。在我國緊鑼密鼓制定企業(yè)會計準則的今天，對合并財務(wù)報表準則的制定，尤其是合并理論的定位一定要注意瞻前性?？傊谛碌氖澜缃?jīng)濟形勢下，經(jīng)濟實體理論應(yīng)該成為主流的合并理論。

3.從國內(nèi)經(jīng)濟形式來看，現(xiàn)在我國的股份制經(jīng)濟并不發(fā)達，在已經(jīng)上市的股份公司中，國有經(jīng)濟現(xiàn)在一般持大股，而最近出現(xiàn)的高科技股份公司中股權(quán)相對分散一些，國有經(jīng)濟的持股比例相對較小。今后股份制經(jīng)濟在我國的地位應(yīng)該像其現(xiàn)在在發(fā)達國家的地位一樣重要，但股份制經(jīng)濟的發(fā)展只靠國有經(jīng)濟是不可能的，這就意味著將來我國股份制公司股東的多樣性和股權(quán)結(jié)構(gòu)上的復(fù)雜性，隨著未來我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)上的變化應(yīng)該越來越與發(fā)達國家的情況相差似，即可能會較為分散。這樣一來，經(jīng)濟實體理論在我國不論是現(xiàn)在還是將來都是一種比較合適的選擇。

合并財務(wù)報表的實務(wù)在我國上市公司中已經(jīng)開展了一段時間，所采用的理論是我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》中的母公司理論，這當然是借鑒了世界上發(fā)達國家的相關(guān)慣例。我想，在這個問題上，我國之所以選用母公司理論，恐怕不是出于保護債權(quán)人的目的，而只是借鑒國際會計慣例而已，因為我國長期以來一直是國家利益至上，而不是債權(quán)人至上，這樣，從觀念上來講，我國對母公司理論不應(yīng)該有特別的偏好，所以在我國采用經(jīng)濟實體理論不應(yīng)該有太大的難度。

4.選擇經(jīng)濟實體理論作為我國合并財務(wù)報表理論并不會給我國開展國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)帶來實質(zhì)性的影響。從合并財務(wù)報表的編制方法來看，母公司理論編制的合并財務(wù)報表和經(jīng)濟實體理論編制的合并財務(wù)報表，其差別一般在于（1）合并報表中對少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的揭示方法不同。對于同一筆少數(shù)股東權(quán)益，母公司理論在報表中將其安排在負債項下，而經(jīng)濟實體理論在報表中將其安排在所有者權(quán)益項下；對于同一筆股東收益，母公司理論在報表中將其安排在費用項下，而經(jīng)濟實體理論在報表中將其安排在凈收益中單獨列報。這種列示方法上的不同不應(yīng)該給報表的使用者帶來誤導(dǎo)性的會計信息，因此不會給會計財務(wù)報表的可比性帶來影響。（2）對于少數(shù)股權(quán)的計價方法不同，母公司理論一般對少數(shù)股權(quán)按歷史成本計價，但作為備選方法也可以按公允價值計價；經(jīng)濟實體理論一般對少數(shù)股權(quán)按公允價值計價。在國際會計實務(wù)中，美國、日本、意大利、荷蘭、加拿大、澳大利亞等國要求按歷史成本計價，而英國、法國、德國等要求按公允價值計價。這種計價方法上的不同并沒有給這些國家的國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來帶來太大的影響，所以，我國采用經(jīng)濟實體理論并對少數(shù)股權(quán)采用公允價值計價也不會給我國的國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)帶來太大的影響。

綜上所述，在新的經(jīng)濟形勢下，我國在合并財務(wù)報表理論的選擇上，應(yīng)該仔細地權(quán)衡母公司理論和經(jīng)濟實體理論，不應(yīng)該簡單地借鑒。

財務(wù)報表論文:我國合并財務(wù)報表理論的選擇

一、《合并財務(wù)報表》征求意見稿的主要變化

（一）以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍

《合并財務(wù)報表》會計準則征求意見稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應(yīng)納入合并范圍：1.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要強調(diào)的是，這里的控制是指經(jīng)濟實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)該編制合并財務(wù)報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資單位具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時應(yīng)該合并財務(wù)報表。

能夠突出反映上述問題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實質(zhì)控制權(quán)，但在現(xiàn)實中實質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負責(zé)委派和推薦高級管理人員和財務(wù)負責(zé)人，也就是取得了財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會有關(guān)決議對公司實際沒有控制權(quán)，也不該合并財務(wù)報表。

（二）取消了比例合并法

征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務(wù)報表中應(yīng)采用權(quán)益法進行會計處理。《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準則征求意見稿取消了比例合并法，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

（三）在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則

征求意見稿這一變化是指無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

目前，按照財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》的規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》所強調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。征求意見稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國際會計準則的協(xié)調(diào)和趨同進程。

（四）規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下單獨列示征求意見稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負債的爭論。

二、編制合并會計報表的三種理論

將“控制”作為合并會計報表的編制基礎(chǔ)，合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報表的理論，經(jīng)過長期的會計實踐，目前國際上形成了母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應(yīng)用，其認為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源?；诖?，當母公司合并非全資子公司的財務(wù)報表時，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益；對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，當母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財務(wù)報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用。

（二）實體理論

實體理論認為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實體理論是將合并財務(wù)報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并財務(wù)報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，按照經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。在運用經(jīng)濟實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。

（三）母公司理論

母公司理論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，認為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，對少數(shù)股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對于少數(shù)股東權(quán)益，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對實體理論全額確認子公司可辨認所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進作法；合并利潤表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權(quán)時所形成的商譽，只確認其中屬于母公司的部分。

三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對企業(yè)集團內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認識不同。從實質(zhì)上講，企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個企業(yè)是否屬于某個集團的成員，是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因為控制權(quán)的存在，才能使母公司實際運用的資產(chǎn)遠遠大于其自有資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)來為股東服務(wù)，因此，應(yīng)將集團的資產(chǎn)與母公司所實際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認識負債和所有者權(quán)益。

編制合并財務(wù)報表的三種理論中，母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實質(zhì)，但其合并報表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益情況。在合并財務(wù)報表的三種理論中，只有實體理論才能做到這一點。

編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報表使用者對集團這一特定經(jīng)濟實體的財務(wù)會計信息的需求。合并強調(diào)的是經(jīng)濟意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質(zhì)。母公司理論盡管不強調(diào)“擁有論”，繼承了實體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有實體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟實質(zhì)。

三、采用實體理論符合我國的實際情況

我國1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準則征求意見稿采用以實體理論為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，既符合我國的實際情況，也反映了與國際會計準則的趨同。其主要理由有：

第一，從國際上看，實體理論目前已經(jīng)成為合并財務(wù)報表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競爭，要充分借鑒國際會計慣例。

第二，從信息需求角度看，合并會計報表的編制必須要滿足包括母公司股東在內(nèi)的所有信息需求者的要求，而我國目前按照母公司論所編制的合并報表強調(diào)母公司股東的信息需求過多，忽略了其他報表使用者的知情權(quán)。而實體理論所提倡的合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的，與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)。

第三，將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合我國會計要素的定義。在實體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。

第四，從集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵銷看，實體理論要求100％抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

財務(wù)報表論文:新舊合并財務(wù)報表準則規(guī)定比較

【摘要】財政部1995年了《合并會計報表暫行規(guī)定2006年2月15日，為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部再次修訂和了《企業(yè)會計準則—基本準則》和38項具體會計準則，其中包括新的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》。本文旨在對《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》依據(jù)的理論、內(nèi)容進行比較。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表 準則規(guī)定 比較

財政部于2006年2月15日了一系列新的和修訂的《企業(yè)會計準則》，新會計準則包括修訂后的《企業(yè)會計準則—基本準則》、22項新的具體會計準則以及16項對原具體準則的修訂，這標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立?；緶蕜t將自2007年1月1日起施行，38項具體會計準則則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其它企業(yè)執(zhí)行。在新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》屬于新的會計準則。以前我國沒有制定合并財務(wù)報表準則，在實務(wù)中，合并財務(wù)報表的編制是按財政部1995年的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）以及《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定進行的。

《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準則”）和《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》、《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定（以下簡稱“舊規(guī)定”），兩者相比有了重要的變化，為了加深對新準則的理解和運用，現(xiàn)將有關(guān)變化探討如下：

一、合并財務(wù)報表理論變化

一般認為，編制合并財務(wù)報表的理論主要有三種，即母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。母公司理論認為，合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴展，編制合并財務(wù)報表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股權(quán)股東被看作是外人。母公司理論主要特點包括：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負債中的負債項目列示；少數(shù)股東在子公司當期凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示；合并商譽與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。實體理論認為，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并財務(wù)報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人。實體理論主要特點包括：子公司的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列；合并凈收益屬于企業(yè)集團全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分配；合并過程中產(chǎn)生的商譽為全體股東共享。而所有權(quán)理論認為，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主要特點包括：合并財務(wù)報表中只應(yīng)包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負債標和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資公司的全部資產(chǎn)不能完整反映。體現(xiàn)所有權(quán)理論的比例合并法主要運用于合營報表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。就合并財務(wù)報表的編制而言，實務(wù)中采用較多的是母公司理論和實體理論。

從所依據(jù)的理論來看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實體理論的某種綜合。舊規(guī)定在合并資產(chǎn)負債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負債項目和所有者權(quán)益項目中間單獨列示，少數(shù)股東當期損益在合并利潤表中凈利潤項目前作為費用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計價，合并商譽與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。新準則由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實體理論為依據(jù)。新準則在合并資產(chǎn)負債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示，子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示，合并價差由全部股東共享，新準則取消了比例合并法。

二、合并范圍變化

新準則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

新準則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個方面的變化：

（一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應(yīng)納入合并財務(wù)報表。在財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》中，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。新準則在確定合并范圍時強調(diào)的是控制原則。按照控制的標準，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新準則重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

（二）《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

三、投資準則修訂對合并財務(wù)報表的影響

財政部首次于1998年6月24日制定和了《企業(yè)會計準則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準則曾于2000年12月進行修訂，在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準則進行了補充。2006年2月25日，財政部了《企業(yè)會計準則第2號－長期投權(quán)投資》。修訂后準則與原投資準則比較，存在較大的變化。新投資準則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，長期股權(quán)投資在平時按照成本法來核算，在編制合并財務(wù)報表時才調(diào)整為權(quán)益法核算。

在原合并財務(wù)報表規(guī)定和原投資準則下，母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財務(wù)報表一般以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會計準則體系長期股權(quán)投資準則規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計量按照成本法核算。在編制合并財務(wù)報表時，首先要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會計報表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進行編制。由此可見，新會計準則體系下，在編制合并財務(wù)報表時，首先要進行長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財務(wù)報表。

四、子公司資不抵債合并報表問題

財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》規(guī)定：在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認的投資損失”項目，同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“加：未確認的投資損失”項目，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。

新準則規(guī)定，子公司當期發(fā)生的虧損應(yīng)當在母公司和少數(shù)股東之間進行分配。分配給少數(shù)股東的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)根據(jù)具體情況進行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失以前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

新準則更加強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則，從合并財務(wù)報表角度，確認子公司超額虧損，如實反映了企業(yè)集團控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)營業(yè)績。

五、合并財務(wù)報表內(nèi)容變化

舊規(guī)定合并會計報表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表。隨著我國財務(wù)會計規(guī)范的重大變化，新準則規(guī)定合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：

1、合并資產(chǎn)負債表

2、合并利潤表

3、合并現(xiàn)金流量表

4、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表

5、附注

新準則明確了合并現(xiàn)金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。

財務(wù)報表論文:財務(wù)報表審計風(fēng)險及其規(guī)避

一、審計風(fēng)險的影響

隨著涉訴案件的一再發(fā)生，審計風(fēng)險對注冊會計師行業(yè)的影響越來越受到重視。這種影響有不利的方面，也有有利的方面。不利的方面是注冊會計師及其所在的事務(wù)所因?qū)徲嬶L(fēng)險而承擔(dān)民事、刑事責(zé)任，對注冊會計師及其所在事務(wù)所的經(jīng)濟、品牌造成損失。有利的方面主要有三點：第一，增強注冊會計師的風(fēng)險意識。在我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建初期，注冊會計師身份類似于國家干部，事務(wù)所則是非盈利性的事業(yè)單位，在這一體制中，注冊會計師的個人利益和前途與執(zhí)業(yè)質(zhì)量沒有直接掛鉤，注冊會計師的風(fēng)險意識自然不強，以致于不少審計都存在“走形式”現(xiàn)象。而如今，風(fēng)險不僅關(guān)系到注冊會計師的經(jīng)濟利益，還關(guān)系到能否繼續(xù)在這一行業(yè)執(zhí)業(yè)的問題，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中自然要三思而行，多了幾分謹慎，在發(fā)表審計結(jié)論時，也多了敢說真話的勇氣。其次，注冊會計師因風(fēng)險影響，在執(zhí)業(yè)關(guān)注方面也發(fā)生了深刻的變化。過去，注冊會計師執(zhí)業(yè)關(guān)注主要集中于合法性、公允性和一貫性上面，而現(xiàn)在，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，更多地關(guān)注風(fēng)險的大小了。第三，審計質(zhì)量的內(nèi)涵發(fā)生了變化。過去，注冊會計師更多地是關(guān)注工作底稿完備與“好看”上面，這種層面上的質(zhì)量往往只是出于行業(yè)主管部門的要求，而如今，審計質(zhì)量的內(nèi)涵已經(jīng)向風(fēng)險控制傾斜，不再僅僅是底稿好不好看了。同時，提高審計質(zhì)量也由原來的行業(yè)主管部門的被動要求轉(zhuǎn)化為注冊會計師自己的主動要求了。

二、審計風(fēng)險的產(chǎn)生根源

我們認為審計風(fēng)險的根源主要來自于三個方面：

第一，會計報表編制不符合合法性、公允性和一貫性。這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因又有兩個方面，一是會計信息本身的不確定性導(dǎo)致編報者難以把握而致使編報出現(xiàn)重大錯報、漏報；二是會計人員的故意行為致使重大錯報、漏報的出現(xiàn)。這樣的會計報表客觀上已經(jīng)存在了風(fēng)險隱患，如果注冊會計師通過測試未能發(fā)現(xiàn)其中的錯報、漏報，風(fēng)險就轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上來了。

第二，企業(yè)未來經(jīng)營失敗。這種未來風(fēng)險很大程度上決定于企業(yè)當局的經(jīng)營能力。如果企業(yè)未來經(jīng)營失敗，依據(jù)會計信息作出投資決策的投資者就會遭受損失，為了挽回損失，投資者就可能把注冊會計師推上法庭。

第三，企業(yè)管理當局的欺詐行為也是注冊會計師審計風(fēng)險的重要根源。管理當局出于經(jīng)濟或政治目的，經(jīng)常采取多種手段粉飾會計報表，而且手段越來越高明，越來越隱蔽。這種管理當局的欺詐行為如果沒有被注冊會計師識別出來，最終，投資者、社會公眾或有關(guān)部門就會追究注冊會計師的責(zé)任。

三、如何規(guī)避審計風(fēng)險

注冊會計師審計風(fēng)險的規(guī)避，應(yīng)該標本兼治，應(yīng)當從理念、隊伍、機制、業(yè)務(wù)實施技術(shù)等層面上著手，其中前三個層面是治本，后兩個層面是治標。

（一）從理念層面規(guī)避審計風(fēng)險

這里所說的理念層，主要是涉及到事務(wù)所管理層的經(jīng)營思路和辦所方針。具體地要處理好幾個關(guān)系：

1.處理好出資人與非出資人的關(guān)系。事務(wù)所是人合企業(yè)，處理好人合問題涉及到事務(wù)所的前途。在脫鉤改制后，事務(wù)所出現(xiàn)了兩個階層：出資人和非出資人。兩個階層在利益上卻存在著一定的沖突，在風(fēng)險控制理念上也存在著差距。作為事務(wù)所管理層，應(yīng)該找到一個平衡點，平衡兩個階層的關(guān)系，共同把事務(wù)所推向前進。

2.處理好眼前利益與長遠利益的關(guān)系。應(yīng)該注重長遠發(fā)展，不要為眼前一城一池之得失而給事務(wù)所長遠發(fā)展埋下風(fēng)險隱患。

3.處理好占領(lǐng)市場與品牌塑造的關(guān)系。事務(wù)所占領(lǐng)市場是十分必要的，但更要注重市場的質(zhì)量，如果以高風(fēng)險低收益為代價去占領(lǐng)就沒有必要了。我們要以品牌為重，如果面對的市場不利于品牌塑造甚至有損于品牌，我們就應(yīng)該放棄。

4.處理好積累與分配的關(guān)系。現(xiàn)在一些事務(wù)所，存在“吃光分光”的現(xiàn)象，這極不利于事務(wù)所的發(fā)展。應(yīng)該在積累與分配上找到一個平衡點，既搞好員工福利待遇，同時又提高事務(wù)所抗風(fēng)險的能力，增強事務(wù)所的經(jīng)濟實力。

5.處理好質(zhì)量與成本的關(guān)系。質(zhì)量與成本的矛盾，一直困擾著會計師事務(wù)所，尤其是在目前經(jīng)濟狀況下，按標準收費十分困難，事務(wù)所經(jīng)常會在一些項目上出現(xiàn)虧損，面對這種情況，有的事務(wù)所便開始“偷工減料”。但我們認為，這種作法是極不可取的，過分地注重成本而忽視質(zhì)量，可能在某一個項目上賺取一點錢，但卻可能在將來付出十倍、百倍乃至千倍的錢，更嚴重的還可能讓事務(wù)所倒閉。

（二）從隊伍建設(shè)層面來規(guī)避風(fēng)險

在很多人心目中，有這樣一種誤解，認為隊伍素質(zhì)的提高，就是專業(yè)技術(shù)水平的提高。這種認識至少是不全面的，素質(zhì)應(yīng)該是綜合素質(zhì)，包括“德”與“才”兩個方面。從德才方面來看，執(zhí)業(yè)人員可分為以下幾類人：第一類人德才兼?zhèn)?，這類人要重用；第二類人是有德但才不足，對這類人要極力創(chuàng)造條件，使他提高才能；第三類人是有才但德不足，對這部分人要做正確的引導(dǎo)、溝通工作；第四類人是無才無德人，這種人根本不能要。對注冊會計師而言，“德”主要是指好的人品、道德，以及對事務(wù)所的認同度和忠誠度，“才”主要是指專業(yè)技術(shù)水平。我們要重用德才兼?zhèn)涞娜瞬?，如果一個人只有德，他做不出成績，如果只有才，他可能做出好成績，但也可能會有不好的行為，甚至故意在執(zhí)業(yè)中埋些風(fēng)險“地雷”。所以，我們事務(wù)所在隊伍建設(shè)上，一方面要加強專業(yè)技能的培訓(xùn)，另一方面要加強思想政治教育，搞好文化建設(shè)，要不間斷地灌輸職業(yè)道德意識和事務(wù)所的文化理念，造就一支能打硬仗愿打硬仗的隊伍。

（三）從約束機制層面來規(guī)避審計風(fēng)險

這里我要說的約束機制主要是利益約束機制。只要一個人的工作與其利益及前途掛上了鉤，他的責(zé)任心自然而然就強了，風(fēng)險意識自然也就濃了。合伙制是一種較好的利益約束機制（也可以說是一種運作體制），是注冊會計師行業(yè)的發(fā)展方向，合伙制可以讓每一個執(zhí)業(yè)者真正地成為風(fēng)險主體，真正地珍惜自己的執(zhí)業(yè)資格。

（四）從實施層面來規(guī)避審計風(fēng)險

這里說的實施層面，主要是對業(yè)務(wù)承接、審計、報告簽發(fā)整個過程進行監(jiān)控，掃除風(fēng)險。

1.業(yè)務(wù)承接。我們提倡在事務(wù)所開展整合營銷或全員營銷，即全體員工都撲向市場承接業(yè)務(wù)，但我們也認為，任何業(yè)務(wù)的承接，都應(yīng)該有出資人把關(guān)。非出資人為了掙錢，可能什么業(yè)務(wù)都要接，不管風(fēng)險大小，也不管有沒有虧損。而出資人不一樣，他要全盤考慮事務(wù)所發(fā)展問題，他會在承接業(yè)務(wù)時考慮風(fēng)險，衡量盈虧。在實踐中，可以這樣，業(yè)務(wù)聯(lián)系可以由任何人去，但涉及到收費及風(fēng)險評估時，出資人則應(yīng)一道前往。

2.審計實施。在這一過程中，要嚴格按照三級復(fù)核來做，層層把關(guān)，層層落實責(zé)任，哪一環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問題，就得由哪一環(huán)節(jié)的人員負責(zé)。

3.報告簽發(fā)。報告簽發(fā)權(quán)，一定要集中在事務(wù)所出資人手中。在程序上，一定要完善，包括起草、打印、加蓋印章等，而且簽發(fā)人只能是一個人，不能同時存在兩個人簽發(fā)。

（五）從技術(shù)層面規(guī)避審計風(fēng)險

1.嚴格按照執(zhí)業(yè)準則開展工作

執(zhí)業(yè)準則是社會衡量注冊會計師工作的“尺子”，在一定程度上它也是注冊會計師的一把保護傘。按照準則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致的可能是過失責(zé)任，不按準則執(zhí)業(yè)，就可能是故意欺詐了。

當然，我們不能把按照準則執(zhí)業(yè)僅僅理解為工作底稿的完備。工作底稿肯定要完備，但完備工作底稿并不是我們的唯一目的。而且，完備工作底稿也有很多手段，包括不正當手段，所以，工作底稿完備與否并不是風(fēng)險高低的標志。注冊會計師的價值不在于把工作底稿做得如何好看，而是發(fā)揮自己的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，對會計信息作出公正的鑒定。

2.重視符合性測試工作

國外會計師事務(wù)所相當重視符合性測試，他們花在符合性測試上的精力甚至超過實質(zhì)性測試。而國內(nèi)很多事務(wù)所并不注重符合性測試，往往只是走走形式。我們不僅要做符合性測試，而且要做好做深入，要仔細調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營狀況，把握企業(yè)內(nèi)控制度建立及運作情況等，在做這些工作中，如果確定風(fēng)險過高，寧可不接這項業(yè)務(wù)。

3.建立和使用事務(wù)所自身的“風(fēng)險庫”

這里所說的風(fēng)險庫包括基本審計風(fēng)險點和審計案例。

基本審計風(fēng)險點就是會計中容易出現(xiàn)舞弊而導(dǎo)致注冊會計師風(fēng)險增加的地方，我們可以在實踐中不斷積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險點存入風(fēng)險庫，并且在審計計劃中單獨列一個“風(fēng)險關(guān)注計劃”，將這些風(fēng)險點作為重要關(guān)注對象。當然，具體問題還要具體分析，關(guān)注的對象不能僅僅限于風(fēng)險庫中列出的現(xiàn)有風(fēng)險點。審計案例則主要作為培訓(xùn)用，這些案例可以來自相關(guān)報刊，也可以在工作中不斷總結(jié)。前車之鑒，后人之師，深入研究這些案例，可以提高注冊會計師專業(yè)判斷能力。

4.在出具報告征求意見稿之前開展內(nèi)部會審會議

這種會審會議有點象專家會診。這個會議應(yīng)該有項目經(jīng)理、審計實施人員和質(zhì)量監(jiān)控人員共同參加，對審計中涉及到的重要方面一一會審，對遺漏的重要方面提出來，該實施補充程序的就要實施補充程序。

財務(wù)報表論文:基于戰(zhàn)略的財務(wù)報表分析

摘 要：結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段，提出基于戰(zhàn)略的財務(wù)報表分析的基本思路?；谛袠I(yè)生命周期和企業(yè)發(fā)展階段的戰(zhàn)略財務(wù)報表分析，能站在報表之外看報表，對于判斷企業(yè)走勢，預(yù)測未來財務(wù)狀況有著重要的作用和意義。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略財務(wù)報表分析；企業(yè)發(fā)展；思路財務(wù)報表分析是報表使用者判斷企業(yè)過去經(jīng)營業(yè)績，預(yù)測未來走勢的重要手段。但是，由于財務(wù)報表分析的固有局限性，報表分析者常常不能做出正確的結(jié)論，甚至是完全錯誤的結(jié)論。結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段，提出基于戰(zhàn)略的財務(wù)報表分析的基本思路。

1 財務(wù)報表分析的常用方法

通觀目前市面流行的財務(wù)報表分析的有關(guān)書籍，可以大膽地把財務(wù)報表分析方法統(tǒng)括為比率法和趨勢法。所謂比率法就是分析財務(wù)報表中某個數(shù)據(jù)（指標）與另一相關(guān)數(shù)據(jù)（指標）的比率，藉以做出結(jié)論。趨勢法是對不同時期財務(wù)報表的同一數(shù)據(jù)（指標）進行分析，藉以發(fā)現(xiàn)某種變動趨勢。

至于財務(wù)報表分析的切入點，一般地認為，可以從三個方面入手：

（1）基于盈利質(zhì)量的報表分析。常用的比率指標有：毛利率、稅前利潤率；常用的趨勢分析法有：收入的趨勢分析，成本的趨勢分析，各項費用的趨勢分析等。盈利質(zhì)量分析關(guān)注的重點是成長性和波動性。

（2）基于資產(chǎn)質(zhì)量的報表分析。常用的比率指標有：各項資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比率，資產(chǎn)對應(yīng)負債的比率（比如資產(chǎn)負債率、流動比率、速動比率等）；常用的趨勢分析法有：各項資產(chǎn)的趨勢分析。資產(chǎn)質(zhì)量分析關(guān)注的重點是資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)金含量，而資產(chǎn)結(jié)構(gòu)關(guān)注的重點是退出壁壘、經(jīng)營風(fēng)險和技術(shù)風(fēng)險，現(xiàn)金含量關(guān)注的重點是財務(wù)彈性和潛在損失。

（3）基于現(xiàn)金流量的報表分析。基于現(xiàn)金流量的報表分析主要是采用趨勢分析法，尤其是分析經(jīng)營現(xiàn)金凈流量的變化趨勢。

2 不同行業(yè)生命周期和企業(yè)發(fā)展階段的財務(wù)特征

通常，每個行業(yè)都要經(jīng)歷一個由成長到衰退的發(fā)展演變過程。這個過程便稱為行業(yè)的生命周期。一般地，行業(yè)的生命周期可分為四個階段，即初創(chuàng)階段（也叫幼稚期）、成長階段、成熟階段和衰退階段。同時，每個企業(yè)也要經(jīng)歷創(chuàng)業(yè)期、成長期、成熟期和衰退期四個階段。

行業(yè)生命周期每個階段的財務(wù)特征是：

（1）初創(chuàng)階段：沒有或極少現(xiàn)金流量，需要利用財務(wù)杠桿積極籌資；

（2）成長階段：有少量至增長的現(xiàn)金流，需要生產(chǎn)和技術(shù)能力；

（3）成熟階段：現(xiàn)金流量逐步增長，需要采取控制成本的財務(wù)策略；

（4）衰退階段：從能產(chǎn)生大量現(xiàn)金流到開始衰竭，需要采取提高管理控制系統(tǒng)效率的財務(wù)策略。

3 基于戰(zhàn)略的財務(wù)報表分析的思路

基于以上不難得出從企業(yè)戰(zhàn)略的角度進行財務(wù)報表分析是多么的必要。

3.1基本思路

第一，分析企業(yè)所處的發(fā)展階段和所處行業(yè)的生命周期。這是財務(wù)報表分析最重要也是最關(guān)鍵的一步。因此，獲取這方面的大量信息是成功地分析財務(wù)報表的前提。不同的發(fā)展階段、不同的行業(yè)周期，其財務(wù)報表的數(shù)據(jù)是不能相互比較的。

第二，研究企業(yè)發(fā)展的路徑。同一行業(yè)，不同的財務(wù)報表數(shù)據(jù)也是不能輕易比較的，因為企業(yè)的發(fā)展路徑不同。最明顯的例子，兩個處于成熟期的企業(yè)都在經(jīng)營處于成熟階段的行業(yè)，一家企業(yè)意識到行業(yè)處于成熟期，在維系企業(yè)發(fā)展的同時，及時地為企業(yè)轉(zhuǎn)向做準備，投入大量的財力研發(fā)新的行業(yè)；而另一家企業(yè)還在擴張，將大量財力投入擴大再生產(chǎn)或廣告費用，兩家企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)顯然會有很大的不同，前一家企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)很可能不如后一家企業(yè)，但從企業(yè)的發(fā)展路徑來看，前一家企業(yè)的可持續(xù)盈利能力顯然要比后一家企業(yè)強。

第三，研究企業(yè)轉(zhuǎn)向的退出壁壘。即使企業(yè)在成熟期都能意識到要開發(fā)新的行業(yè)，尋求新的利潤增長點，其過程中的成本和代價也是有很大差異的，因為，企業(yè)轉(zhuǎn)向是要付出退出代價的，如果企業(yè)轉(zhuǎn)向于一個完全不相關(guān)的行業(yè)，其退出壁壘是很大的。實踐中，很多企業(yè)多元化經(jīng)營之所以未獲成功，就是因為退出成本很高。因此，如何在既有行業(yè)積累的基礎(chǔ)上實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)向?qū)⑹且粋€很復(fù)雜的問題。

3.2需要關(guān)注的幾個財務(wù)信息

3.2.1流動性

流動性一般是指企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)的時間安排、金額及其不確定性，廣義的流動性也指負債的到期（償還）日期、金額及其不確定性。流動性主要考察資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)與負債的構(gòu)成，并研究企業(yè)一年內(nèi)可以變現(xiàn)的資產(chǎn)和應(yīng)償還的負債而加工獲得的信息。流動性的實質(zhì)是一個企業(yè)在正常經(jīng)營活動中現(xiàn)金流的分布和通過理財活動對現(xiàn)金流的重新安排，因此，基于戰(zhàn)略的財務(wù)報表分析，在關(guān)注流動性指標時，不能僅局限于財務(wù)報表的分析，還應(yīng)同現(xiàn)財手段相結(jié)合。例如，對應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的分析，一般是通過按先前的賒銷合約來分析他們的時間安排（還款時間）、金額和信用風(fēng)險來計算的，但是，在現(xiàn)財環(huán)境下，我們還應(yīng)當考慮可以通過一個“特殊的主體”（spe）予以證券化，這樣就能迅速為企業(yè)帶來更多的現(xiàn)金流，大大提高應(yīng)收賬款作為流動資產(chǎn)的流動性。

3.2.2財務(wù)彈性

財務(wù)彈性又稱財務(wù)靈活性、財務(wù)適應(yīng)性，是指企業(yè)及時采取行動來改變其現(xiàn)金流入的金額、時間分布，使企業(yè)能夠應(yīng)對意外現(xiàn)金需求并把握意外有利投資機遇的能力。財務(wù)彈性既影響到盈利能力和未來現(xiàn)金流量的評估，又影響到風(fēng)險的評估。因此，要得到這一信息，既要根據(jù)企業(yè)的財務(wù)報表（主要是資產(chǎn)負債表）又要離開財務(wù)報表去了解企業(yè)的一些不能在財務(wù)報表反映的資源如聲譽、信用等級和融資能力，比如：

（1）在短期內(nèi)增發(fā)新股或發(fā)行債券；

（2）向銀行或其他金融機構(gòu)及時貸到急需的借款；

（3）調(diào)整理財和經(jīng)營策略，如在不損害持續(xù)經(jīng)營的前提下，銷售一切可能銷售的資產(chǎn)，改變可擴大銷售迅速增加現(xiàn)金流入的經(jīng)營策略。

3.2.3預(yù)期現(xiàn)金未來流量

現(xiàn)金既是價值（財富）的存在形式，又是支付和交換的手段。一個企業(yè)如果沒有預(yù)期的未來現(xiàn)金流入，就等于人體缺乏生命所需的血液，交易和事項有可能停止，企業(yè)將面臨著在市場上消亡的命運。過去的現(xiàn)金流量信息，現(xiàn)金流量表就可以基本提供。但決策是人們決定未來的經(jīng)濟行動，它所需要的對決策有用信息主要是預(yù)期的現(xiàn)金未來流量。

3.2.4盈利能力

盈利能力是反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的概念。盈利，通常指反映企業(yè)當期經(jīng)營業(yè)績的那一部分核心收益（利潤）。不過，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營是十分復(fù)雜的，屬于主營業(yè)務(wù)的商品生產(chǎn)或勞務(wù)提供，當然屬于企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，但許多企業(yè)不但包括多種經(jīng)營，而且經(jīng)常進行投資與理財活動，后兩方面甚至對一個企業(yè)的生存和發(fā)展起著關(guān)鍵性的作用。他們帶來的收入會大大超過主營利潤，而他們可能引起的風(fēng)險會使主營利潤化為烏有。

小結(jié)

財務(wù)報表分析的主要目的是通過分析企業(yè)過去的財務(wù)狀況預(yù)測企業(yè)的未來。但是，由于企業(yè)的發(fā)展階段和行業(yè)生命周期，更重要的是企業(yè)的發(fā)展路徑不同，在目前行業(yè)生命周期逐漸縮短的今天，根據(jù)過去的數(shù)據(jù)預(yù)測未來顯得越來越蒼白，有時甚至荒謬?；谛袠I(yè)生命周期和企業(yè)發(fā)展階段的戰(zhàn)略財務(wù)報表分析，能站在報表之外看報表，對于判斷企業(yè)走勢，預(yù)測未來財務(wù)狀況有著重要的作用和意義。

財務(wù)報表論文:財務(wù)報表的定性分析

摘要：隨著商業(yè)社會對會計信息披露程度要求越來越高，財務(wù)報表也不斷發(fā)展。財務(wù)報表。單純從財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)還不能直接或全面說明企業(yè)的財務(wù)狀況，特別是不能說明企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞和經(jīng)營成果的高低，只有將企業(yè)的財務(wù)指標與有關(guān)的數(shù)據(jù)進行定性分析才能說明企業(yè)財務(wù)的狀況因此要進行財務(wù)報表分析。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；資產(chǎn)自債表；損益表；現(xiàn)金流量表；定性分析

一、財務(wù)分析的概念和意義

隨著商業(yè)社會對會計信息披露程度要求越來越高，財務(wù)報表也不斷發(fā)展的。主要有：資產(chǎn)負債表(balance sheet)，損益表(income statement)，現(xiàn)金流量表(statement of cash flow)。財務(wù)報表分析，又稱財務(wù)分析，是通過收集、整理企業(yè)財務(wù)會計報告中的有關(guān)數(shù)據(jù)，并結(jié)合其他有關(guān)補充信息，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況進行綜合比較和評價，為財務(wù)會計報告使用者提供管理決策和控制依據(jù)的一項管理工作。

財務(wù)報表能夠全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，但是單純從財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)還不能直接或全面說明企業(yè)的財務(wù)狀況，特別是不能說明企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞和經(jīng)營成果的高低，只有將企業(yè)的財務(wù)指標與有關(guān)的數(shù)據(jù)進行比較才能說明企業(yè)財務(wù)狀況所處的地位。因此要進行財務(wù)報表分析。做好財務(wù)報表分析工作，可以正確評價企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，揭示企業(yè)未來的報酬和風(fēng)險；可以檢查企業(yè)預(yù)算完成情況，考核經(jīng)營管理人員的業(yè)績，為建立健全合理的激勵機制提供幫助。

二、財務(wù)報表的定性分析

(一)側(cè)面的整體評估。首先是公司的社會信譽度，企業(yè)信譽是企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范和進步的根本動力。員工和企業(yè)的關(guān)系是建立在誠信的紐帶之上，任意一個環(huán)節(jié)的誠信確實都會導(dǎo)致此紐帶的斷裂。企業(yè)對員工的充分信任可以充分調(diào)動員工的積極性和主觀能動性，更好的為企業(yè)出謀劃策和服務(wù)；員工對企業(yè)的信任，可以促進企業(yè)招募到更多高素質(zhì)的人才，并且給企業(yè)的發(fā)展帶來成長和穩(wěn)定的信心。因此企業(yè)信譽度是企業(yè)自身和諧的根本體現(xiàn)，也是長期報表反映企業(yè)良性發(fā)展的重要依據(jù)。其次是部門和人員的客觀判斷，如果管理層的正確決策記錄保持良好，銷售統(tǒng)計部門人員變動越小，會計人員無不良記錄，則從側(cè)面反映出報表的基礎(chǔ)準確性。最后是對政策和市場及時把握，對企業(yè)重大事件重點關(guān)注，對消費者反映的問題跟蹤調(diào)查。億霖木業(yè)傳銷體系之所以能持續(xù)相當長的時間，反映出了文字報表存在空洞和虛假，也反映出企業(yè)評估體系的漏洞和不足。

(二)財務(wù)報表中的具體分析。

1、利潤表(損益表)的定性分析

凈利潤的來去是否清晰是衡量利潤表準確性的客觀指標，綜合衡量企業(yè)贏利能力是對利潤表定性分析的重要標準。一看企業(yè)主營業(yè)務(wù)的利潤是不是它的總利潤。二看支撐主營利潤的項目規(guī)模是否在行業(yè)中具有競爭力；三看利潤的增長是否在合理的范圍內(nèi)，利潤增幅的判斷有幾個重要依據(jù)，首先看企業(yè)所處的行業(yè)總體贏利率高不高、競爭大不大，其次看企業(yè)是否因經(jīng)營方式產(chǎn)生了較高的毛利，最后看是否出現(xiàn)了銷售收入的增長或者企業(yè)內(nèi)部成本的下降。

從利潤表上，可以反映出以下四個問題：(1)衡量企業(yè)的經(jīng)營成果。利潤包括月度利潤和年度利潤。我們看利潤的時候還要衡量它的未來發(fā)展趨勢。不要用短期檢驗成績的方式來衡量一個長跑運動員的成績。(2)企業(yè)利潤的構(gòu)成可借以評估其經(jīng)營風(fēng)險。企業(yè)利潤主要來源于營業(yè)利潤，其中，主營業(yè)務(wù)利潤最關(guān)鍵。企業(yè)對外投資風(fēng)險較大，其收益的穩(wěn)定性相對較差。營業(yè)外收入是偶然利得，不能依靠其來增加利潤。如果企業(yè)的整體利潤主要來自于投資收益。由于投資收益具有不確定性，因此風(fēng)險較大。(3)利潤表可以衡量企業(yè)是否依法納稅，這與企業(yè)的發(fā)展周期有一定的關(guān)系。(4)考察企業(yè)獲利能力的趨勢，當整個行業(yè)的毛利率開始下滑、整個凈利潤開始往下降的時候，需要引起企業(yè)的高度注意。這是一個漸變的過程，根據(jù)依據(jù)利潤表來及時判斷企業(yè)獲利的能力和未來的趨勢。

2、資產(chǎn)負債表的定性分析。

(1)分析企業(yè)壞帳和其他應(yīng)收款的聯(lián)系。有些企業(yè)的產(chǎn)品銷售出去，但款項收不回來，資產(chǎn)負債表上，許多陳年老賬都放在里面，隱藏了注冊資本的真實性，應(yīng)該注意資本金是不是未到位?！肮杀尽被颉皩嵤召Y本”是企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任的根本保證，對此應(yīng)予以高度重視。同時還應(yīng)進一步注意“資本公積”項目的數(shù)額，如果該項目數(shù)額過大，應(yīng)進一步了解“資本公積”項目的構(gòu)成。因為有的企業(yè)不具備法定資產(chǎn)評借條件的情況下，通過虛假評估來虛增企業(yè)的凈資產(chǎn)，借此來調(diào)整企業(yè)的資產(chǎn)負債率，蒙騙投資者或債權(quán)人，對此應(yīng)引起投資者或債權(quán)人的高度重視

(2)分析企業(yè)資產(chǎn)負債率和各項流動性比率，了解企業(yè)對各類債權(quán)人利益的保證程度。通過資產(chǎn)負債率，可以了解企業(yè)對長期債權(quán)人利益的保障程度，該比率越大，表明債權(quán)人的風(fēng)險越大。而通過流動比率和速動比率，可以了解企業(yè)償還短期債務(wù)的能力。一般來說，這兩個比率越大，短期債權(quán)人的利益就越有保障。雖然流動比率、速動比率也能反映資產(chǎn)的流動性或償債能力，但這種反映有一定的局限性，這是因為真正能用干償還債務(wù)的是現(xiàn)金，現(xiàn)金流量和債務(wù)比較可以更好的反映償還債務(wù)的能力。應(yīng)結(jié)合對企業(yè)流動資產(chǎn)流動質(zhì)量的分析，對這兩個比率進一步修正。

(3)對各類資產(chǎn)性項目進行具體分析，借此對企業(yè)財務(wù)質(zhì)量做出基本性判斷，可按照先明后暗，先易后難的順序展開。分析企業(yè)待處理性項目，對企業(yè)相關(guān)項目的可信性做出判斷。企業(yè)待處理性項目主要包括“待處理流動資產(chǎn)凈損失”，“待處理固定資產(chǎn)凈損失”和“固定資產(chǎn)清理”三個項目。在會計報表日，這三個項目的數(shù)額通常為零。分析企業(yè)各類攤銷性資產(chǎn)的攤銷情況，對企業(yè)損益核算的可靠性做出推斷。攤銷性資產(chǎn)主要包括“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”，“待攤費用”，對此應(yīng)根據(jù)企業(yè)制定的會計政策，并結(jié)合對“現(xiàn)金流量表”附注部分所披露的“固定資產(chǎn)折舊”、“無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷”項目的數(shù)額，分別與上述四個項目的年初與年末的平均余額相比較，對企業(yè)攤銷性資產(chǎn)的攤銷情況做出具體的判斷，如果所計算出的各類攤銷性資產(chǎn)的攤銷率大低于會計政策所規(guī)定的攤銷率，則說明企業(yè)存在虛增資產(chǎn)和利潤之嫌。計算企業(yè)應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)率，判斷流動資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)質(zhì)量。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越大，表明企業(yè)應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力越強，應(yīng)收賬款的質(zhì)量越好。而存貨周轉(zhuǎn)率越大，表明企業(yè)的生產(chǎn)周期越短、產(chǎn)品越適銷對路。

3、現(xiàn)金流量表的定性分析。

現(xiàn)金流量表主要反映了企業(yè)經(jīng)營、投資、籌資三個方面的內(nèi)容，可以全面了解企業(yè)現(xiàn)金的來龍去脈和現(xiàn)金收支構(gòu)成，評價企業(yè)經(jīng)營狀況、套現(xiàn)能力、籌資能力和資金實力。首先看企業(yè)的現(xiàn)金流是否穩(wěn)定，李嘉誠所領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)之所以抗擊危機的實力巨大，照他的話來講一是謹慎，=就是保持了企業(yè)良好的現(xiàn)金流。其次看企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)交易，尤其注意年中大股東向上市公司借錢，到年底再利用銀行借款還錢，從而在年底報表上無法體現(xiàn)大股東借款的做法。最后看現(xiàn)金流量表是否能正常地反映資金的流向，注意今后現(xiàn)金注入和流出的原因和事項。

對財務(wù)報表進行定性定性分析有助于把握問題的實質(zhì)，多問幾個“為什么”和“是不是”，對于找到潛在的聯(lián)系和趨勢也是挖掘報表內(nèi)涵十分實際方法。使會計報表體系進一步完善，向投資者與債投人提供更全面、有用的信息是企業(yè)和財務(wù)人的共同責(zé)任。

財務(wù)報表論文:從新準則看我國合并財務(wù)報表理論的變化

【摘要】我國新會計準則體系的構(gòu)建已基本完成，它的頒布、執(zhí)行對會計的理論及實務(wù)界產(chǎn)生了巨大影響。本文旨在結(jié)合新的《企業(yè)會計準則第33號———合并財務(wù)報表》,分析我國合并財務(wù)報表的理論定位及采用新理論所帶來的系列變化。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表 實體理論 理論優(yōu)勢變化

財政部于2005年12月了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準則”），該準則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的?！靶聹蕜t”的最大變化是編制合并財務(wù)報表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會計準則及美、英等發(fā)達國家的做法趨同。

一、實體理論的優(yōu)勢

（一）合并財務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的控制關(guān)系，也不強調(diào)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團的財務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團的財務(wù)信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差?！靶聹蕜t”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務(wù)報表編制的核心理論。

3．實體理論

實體理論認為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。

（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。

1．實體理論使合并財務(wù)報表的編制目的更為合理

實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務(wù)報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護的情況,采用實體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高

從會計理論來講，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負債采用雙重計價標準的缺陷。

3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，強調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計主體假設(shè)相一致。會計主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團的經(jīng)濟實質(zhì)。企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而存在的，也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認合并范圍時應(yīng)以“控制”為標準，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實體理論認為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實體理論帶來的變化

（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)。控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹蕜t”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進行核算。

（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。

按照“新準則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負債要素的定義，也是資產(chǎn)負債表在我國會計準則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹蕜t”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準則”,使準則精神得以落實，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進一步的提高。

財務(wù)報表論文:小議企業(yè)財務(wù)報表的審查方法

摘 要：審查和分析會計報表是稅務(wù)稽查的重要環(huán)節(jié)。一般情況下，稅務(wù)稽查都是從審查和分析企業(yè)單位的會計報表開始的。通過會計報表的審查分析，一方面可以概括地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間的財務(wù)狀況、資金狀況和獲利水平；另一方面通過對企業(yè)報表各式各樣指標與資料的分析，可以了解企業(yè)存在的問題，找出疑點，明確稽點，縮小稽查范圍，有利于提高稅務(wù)稽查的效率和質(zhì)量，從而收到執(zhí)簡馭繁的效果?，F(xiàn)對會計報表的個組成部分的審查方法進行了探討，以供同行參考。

關(guān)鍵詞：會計報表；審查；分析；方法

會計報表是會計核算的最終產(chǎn)品，并不能顯示企業(yè)經(jīng)濟活動的全部，更不能完全依靠其查證所有的會計錯弊。是對已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動即既存的客觀事實進行記錄和反映，而不能對未發(fā)生的經(jīng)濟活動進行記錄和反映，即會計報表是對經(jīng)濟活動的事后反映，而不能進行事中和事前的預(yù)測和控制。

1 對資產(chǎn)負債表的審查分析

資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定期間（月末、季末、年末）全部資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的財務(wù)會計報表，它是一張靜態(tài)報表。資產(chǎn)負債表按月編報，它是根據(jù)“資產(chǎn)等于負債加所有者權(quán)益”的會計等式，依照一定的分類標準和一定的次序，將企業(yè)在一定期間的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益予以適當排列，按照規(guī)定的編制要求編制而成的。資產(chǎn)負債表提供企業(yè)期末財務(wù)狀況的現(xiàn)狀，以及前后財務(wù)狀況的資料，它表明企業(yè)在資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益方面的實力。

1.1平衡關(guān)系的審查分析。資產(chǎn)負債表的格式是賬戶式，資產(chǎn)列示在左方，負債和所有者權(quán)益列示在右方。根據(jù)會計平衡公式原理，資產(chǎn)總額應(yīng)恒等于負債和所有者權(quán)益之和。審查分析時，如發(fā)現(xiàn)左右兩方不平衡，就可判定企業(yè)在核算中有錯誤；如發(fā)現(xiàn)同欄各項目的合計數(shù)與總計數(shù)不相等，則一般是其中某些項目計算填列有錯或原始資料不平衡，應(yīng)在具體分析后找出稽點，查明原因并調(diào)整賬務(wù)。

1.2表中數(shù)據(jù)來源正確性的審查分析。在核實資產(chǎn)負債表平衡關(guān)系的基礎(chǔ)上，一般應(yīng)區(qū)分以下四種情況審查分析資產(chǎn)負債表中數(shù)據(jù)來源的正確性：

（1）“年初數(shù)”和“期末數(shù)”的審查。資產(chǎn)負債表中的各項目都列有“年初數(shù)”和“期末數(shù)”兩欄，欄內(nèi)“年初數(shù)”各項數(shù)據(jù)是根據(jù)上年資產(chǎn)負債表期末數(shù)所列數(shù)字填列的；“期末數(shù)”是指月末、季末或年末數(shù)，是根據(jù)當期各項目有關(guān)科目的期末余額填列的?；闀r，可采用抽查法復(fù)算表中的數(shù)據(jù)來源，看各項目的“年初數(shù)”與上年末資產(chǎn)負債表的“期末數(shù)”是否一致。

（2）對根據(jù)各有關(guān)總賬科目的期末余額直接或計算填列的項目。應(yīng)與各有關(guān)總賬科目的期末余額核對。如短期投資、應(yīng)收票據(jù)、壞賬準備、固定資產(chǎn)原價、累計折舊、短期借款、實收資本等。審查時應(yīng)注意是否將一些應(yīng)剔除的因素剔除，如應(yīng)收票據(jù)中的已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)等。

2 損益表的審查分析

損益表是反映企業(yè)在月份、季度或年度內(nèi)利潤（虧損）實現(xiàn)情況的報表，按月編報。通過對損益表的審查分析，可以全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，確定企業(yè)的盈虧；分析企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞。通過對損益表所反映的營業(yè)利潤、投資收益和營業(yè)外收支等企業(yè)損益項目的分析，可以測定企業(yè)損益的發(fā)展趨勢，預(yù)測企業(yè)未來收益能力。通過對損益表中各指標的分析，可以了解企業(yè)實現(xiàn)利潤的構(gòu)成、影響利潤增減變動的原因等。

2.1產(chǎn)品（商品）銷售收入的審查分析。影響產(chǎn)品（商品）銷售收入額變化的因素是銷售數(shù)量和銷售價格。審查時，應(yīng)分別對銷售數(shù)量和銷售單價進行審查。對銷售數(shù)量的審查，應(yīng)結(jié)合當時產(chǎn)銷情況，將本期實際銷售數(shù)量與結(jié)轉(zhuǎn)成本的產(chǎn)品（商品）數(shù)量對比，看是否一致。如不一致，要注意審查有無銷售產(chǎn)品（商品），不通過“產(chǎn)品（商品）銷售收入”賬戶核算，漏報銷售數(shù)量的情況。對銷售價格的審查，可根據(jù)“產(chǎn)品（商品）銷售利潤計算表”中的銷售價格進行審查，查明有無隱匿銷售收入的問題。

2.2產(chǎn)品（商品）銷售成本的審查分析。產(chǎn)品（商品）銷售成本是反映企業(yè)銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)等主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的實際成本。

審查銷售成本的主要方法是審查期末庫存產(chǎn)品（商品）成本是否正確，因為銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)不正確，必然導(dǎo)致庫存產(chǎn)品（商品）數(shù)量和成本不實。審查時，可將核實后的期末結(jié)存數(shù)量按產(chǎn)品（商品）平均單位成本計算出期末應(yīng)保留的庫存產(chǎn)品（商品）成本，并與賬面數(shù)相核對，如大于賬面數(shù)，則說明可能存在多轉(zhuǎn)銷售成本的問題，則需要進一步稽查。

2.3產(chǎn)品（商品）銷售稅金及附加的審查分析。產(chǎn)品（商品）銷售稅金及附加是指銷售產(chǎn)品（商品）、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)應(yīng)負擔(dān)的消費稅、營業(yè)稅、城建稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加。產(chǎn)品（商品）銷售稅金及附加數(shù)額的變動主要由三種原因引起：一是稅法變動，稅率調(diào)整；二是不同稅率的產(chǎn)品（商品）產(chǎn)量結(jié)構(gòu)變動；三是企業(yè)申報不實。審查時，可根據(jù)“產(chǎn)品（商品）銷售利潤計算表”中的“平均單位稅金”數(shù)額與上年數(shù)額進行比較，如果有差異且稅率和產(chǎn)品（商品）結(jié)構(gòu)沒有變動，則說明稅金計算有錯誤，應(yīng)進一步查明原因。

2.4產(chǎn)品（商品）銷售利潤的審查分析。產(chǎn)品（商品）銷售利潤是利潤總額的主要組成部分，應(yīng)審查企業(yè)是否完成了利潤計劃，比上期有無增減變化，在損益表中的計算是否正確?；闀r，可將本期的銷售利潤率與上期、上年同期的銷售利潤率進行比較，如變化較大，而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模并無多大變化，就有可能存在收入、成本計算不實的問題，應(yīng)作進一步稽查。

2.5管理費用的審查分析。管理費用是反映企業(yè)行政管理部門組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用。這類費用通常相對固定，稽查時，如發(fā)現(xiàn)有突增現(xiàn)象，應(yīng)著重審查企業(yè)業(yè)務(wù)招。

3 財務(wù)狀況變動表的審查分析

財務(wù)狀況變動表也稱資金來源和動用表，按年編報，是根據(jù)損益表和資產(chǎn)負債表及其他有關(guān)資料加以分析編制而成的。它反映企業(yè)在一定時期內(nèi)資金取得的來源渠道和資金的去向，可以提供企業(yè)在當期內(nèi)營運資金的流動情況和財務(wù)狀況變動的原因，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資金的籌集和使用是否合理。

3.1核對流動資金來源項目。將“本年凈利潤”與損益表中“凈利潤”核對；將“固定資產(chǎn)折舊”與“累計折舊”賬戶核對；“無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷”與“無形資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”賬戶的貸方發(fā)生額核對；將“固定資產(chǎn)盤虧（減盤盈）”與“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”賬戶的有關(guān)內(nèi)容核對；將“清理固定資產(chǎn)損失（減收益）”和“固定資產(chǎn)清理收入（減清理費）”項目與“固定資產(chǎn)清理”賬戶核對；將“增加長期負債”項目與“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”賬戶的貸方發(fā)生額核對；將“收回長期投資”項目“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”賬戶核對：將“資本凈增加額”與“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”賬戶的年末數(shù)與年初數(shù)的差額的合計數(shù)核對。

3.2核對流動資金運用項目。將“利潤分配”的各個項目與“利潤分配”賬戶的各個二級科目核對；將“固定資產(chǎn)和在建工程凈增額”項目與“固定資產(chǎn)”、“在建工程”賬戶核對；將“增加無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及其他資產(chǎn)”項目與“無形資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”賬戶核對；將“償還長期負債”和“增加長期投資”項目分別與“長期負債”和“長期投資”賬戶核對。

3.3審查表的右方流動資金各項目變動情況是否真實可靠。流動資金各項目的變動是以資產(chǎn)負債表各有關(guān)項目的期末數(shù)減去期初余額的差額列示的，為了全面反映企業(yè)流動資金增減變動的產(chǎn)生原因，便于財務(wù)分析，對不直接影響流動資金增減的某些項目，也不能過于忽視而不進行審查。

3.4分析企業(yè)財務(wù)狀況。通過審核無誤的報表數(shù)據(jù)，考察評價企業(yè)財務(wù)狀況變動的情況，分析財務(wù)狀況變動的原因。一是審查資金來源及運用情況，分析企業(yè)重大財務(wù)活動是否符合有關(guān)財經(jīng)法規(guī)和財政制度要求，是否合理運用資金，有無運用不當；造成企業(yè)資金緊張；二是分析流動資金本年增減變動的原因，主要考核企業(yè)流動資產(chǎn)和流動負債增減變化的原因是否合理、正當；三是分析企業(yè)的償債能力，重點分析企業(yè)營運資金的增減變化，即企業(yè)以流動資產(chǎn)減去流動負債的差額，這一差額越大說明企業(yè)償債能力越強。

財務(wù)報表論文:財務(wù)報表比率分析的局限性及解決方案

摘要:財務(wù)比率分析是財務(wù)報表分析的一種重要方法,是使用者在閱讀報表時經(jīng)常用到的一種方法,但財務(wù)比率分析也有其局限性,這就影響了分析結(jié)果的準確性和有效性。就引發(fā)財務(wù)比率分析局限性的兩個方面:比率分析方法自身和計算比率的會計信息自身的局限性作出分析,并在此基礎(chǔ)上提出了一些在實務(wù)中應(yīng)注意的問題及對策。

關(guān)鍵詞:財務(wù)報表;比率分析法;局限性;改進

比率分析法是財務(wù)報表分析的一種重要方法,它將影響財務(wù)狀況的相關(guān)因素聯(lián)系起來,通過計算其比率來反映它們之間的關(guān)系,借以評價企業(yè)財務(wù)狀況的一種分析方法,此方法將分析對比的絕對數(shù)變成相對數(shù),更好地給企業(yè)的利害關(guān)系人提供了大量有助于他們作出正確決策的財務(wù)信息。盡管對企業(yè)的報表進行比率分析,可以使得信息使用者獲得許多關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況的信息。但是,對企業(yè)報表的比率分析仍不足以對企業(yè)的財務(wù)狀況整體作出全面評價。這是因為比率分析有其局限性,這主要由兩個方面的因素造成,一方面是比率分析方法本身有一定的局限性,另一方面由于計算比率的會計信息自身有局限性。

一、比率分析的局限性分析

(一)會計報表自身的局限性

1.財務(wù)報表統(tǒng)計數(shù)據(jù)時運用貨幣計量使得報表信息并未完全反映企業(yè)可以利用的經(jīng)濟資源。眾所周知,列入報表的僅是可以利用的、可以用貨幣計量的經(jīng)濟資源。然而在會計實務(wù)中,企業(yè)有很多經(jīng)濟資源或者是受到客觀條件制約或者是受到會計管理的制約并未在報表匯總得到體現(xiàn)。

2.企業(yè)會計政策運用上的差異使得企業(yè)自身的歷史與未來對比、企業(yè)間的對比意義不大。企業(yè)在不同會計年度間采用不同會計方法以及不同企業(yè)以不同會計方法為基礎(chǔ)形成的信息具有極大的不可比性。對不同企業(yè)來說,他們之間的可比性比單一企業(yè)更難達到。由于不同企業(yè)在有關(guān)存貨計價、折舊方法、收入確認以及支出的資本化與費用化等方面的會計處理方法不盡相同,運用比率分析法對各企業(yè)進行有目的的比較帶來了一定的困難。

2006年之前中國的《企業(yè)會計準則》規(guī)定,企業(yè)可以選擇先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法等方法對存貨進行計價。就以上三種計價方法,在物價上漲的情況下,后進先出法計算的銷售毛利比其他兩種方法核算下的毛利小,進而達到減少企業(yè)利潤的目的;但是如果經(jīng)濟處于通貨緊縮或者企業(yè)購買的原材料價格呈現(xiàn)下降趨勢時,我們可以推算出相反的結(jié)果。因此,企業(yè)可以根據(jù)當前經(jīng)濟形勢和企業(yè)自身想達到的目標,充分考慮每一種計價方法對企業(yè)利潤、財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量的影響,決定采用何種計價方法。2006年2月的新會計準則取消了后進先出法的計價方法,國家取消此方法的一個原因正是由于該方法可以達到隨意控制利潤的目的。

3.比率指標的計算一般都是建立在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表之上,企業(yè)的報表資料對未來決策的價值受到限制。目前歷史成本仍然是多數(shù)國家企業(yè)會計核算必須遵循的原則,這種模式存在的基本假定之一是貨幣計量且假定貨幣的單位價值保持不變,這可以保證會計信息的可靠性和可檢驗性。然而,現(xiàn)實生活中太多的因素使物價無法保持穩(wěn)定,有關(guān)的會計數(shù)據(jù)的相關(guān)性就會產(chǎn)生不準確性,所以造成了會計上資產(chǎn)難以反映其真實價值,利潤難以反映真實業(yè)績,資產(chǎn)負債表的某些數(shù)據(jù)缺乏實際解釋,相應(yīng)的分析指標也不能反映企業(yè)的真實情況。堅持歷史成本管理原則,將不同時點的貨幣數(shù)據(jù)簡單相加,會使得信息使用者不知曉自己所面對的會計信息的實際含義,也就很難對其現(xiàn)在和未來的經(jīng)濟決策有實質(zhì)參考價值。

4.企業(yè)對會計信息的認為操縱可能會誤導(dǎo)信息使用者。在企業(yè)對外形成其財務(wù)報表之前,信息提供者往往對信息使用者所關(guān)注的財務(wù)狀況以及對信息的偏好進行仔細分析和研究,并且盡力滿足信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的期望。其結(jié)果會使得信息使用者所看到的報表信息與企業(yè)實際狀況相差較大,進而誤導(dǎo)報表使用者作出錯誤決策。我們經(jīng)?？吹焦芾碚邽榱诵揎椓鲃颖嚷?在報表日前將短期債務(wù)還掉,日后再借回來的情況。

(二)財務(wù)比率分析自身的局限性

1.為了達到某種目的,企業(yè)人為修飾財務(wù)比率從而誤導(dǎo)投資者。不同的報表使用者對報表不同比率的重視程度不同,比如在進行申請貸款時,銀行非?？粗仄髽I(yè)的清償能力,企業(yè)可能會對反映清償能力的財務(wù)比率進行修飾,滿足銀行的要求,達到借款的目的。股東對反映盈利能力的比率會比較看重,企業(yè)也可以作相應(yīng)的修飾,改變報表比率。這些修飾通常會誤導(dǎo)報表使用者,使得他們作出錯誤的決策。以流動比率為例,企業(yè)管理者為了虛構(gòu)良好的流動比率,會通過一些方法粉飾流動比率。一般企業(yè)的流動比率都大于1, 此時等額減少流動資產(chǎn)和流動負債, 就能致該比率上升。企業(yè)可以采用推遲賒購貨物、暫時償還債務(wù)等方法人為地影響流動比率。流動項目的單項變化也可以粉飾流動比率, 例如, 虛列應(yīng)收賬款、少提壞賬;提前確認銷售收入; 推遲結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本, 等等。這些方法都會誤導(dǎo)信息使用者。債權(quán)人若過分偏信流動比率, 債務(wù)人便有動力虛構(gòu)漂亮的流動比率,使流動比率的利用價值更低。

2.比率分析職能對財務(wù)數(shù)據(jù)緊湊型比較,對財務(wù)數(shù)據(jù)以外的信息沒有考慮,可能造成對實際情況的誤解。財務(wù)報告是企業(yè)對其整體狀況的一個總結(jié),其中財務(wù)報表是用數(shù)據(jù)反映企業(yè)經(jīng)營管理情況,除了財務(wù)報表,還有很多其他有用的信息會在財務(wù)報告中向外公布。而比率分析由于其自身的計算和比較過程只是涉及財務(wù)數(shù)據(jù)的比較,所以如果分析人員不注意參考非數(shù)字信息來對比率進行分析,就會造成對報表理解的偏差,而誤解公司的實際情況。

3.財務(wù)比率指標體系結(jié)構(gòu)不嚴密。財務(wù)比率分析以單個比率為單位,每一比率只能反映企業(yè)的財務(wù)狀況一個方面,如流動比率只反映企業(yè)的償債能力,資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映資產(chǎn)管理效率,營業(yè)利潤率反映盈利能力等。而這些比率分析是以單個比率為中心,每一類比率都過分強調(diào)本身所反映的方面,就導(dǎo)致了整個指標體系結(jié)構(gòu)的不嚴密。

4.部分財務(wù)比率本身并不科學(xué),難以達到分析目的。財務(wù)比率分析的正確性,離不開財務(wù)比率本身的科學(xué)性。但是,現(xiàn)有流行的財務(wù)比率,由于缺乏系統(tǒng)研究,存在這較為嚴重的科學(xué)性差的問題。比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率存在嚴重問題,流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也不同程度地存在著問題。以下將對這些問題提出修正方案,在此不贅述。

二、解決財務(wù)報表比率分析法局限性的幾點看法

(一)將各種比率聯(lián)系起來進行全面分析,否則難以準確地判斷公司的整體情況

因為單個財務(wù)比率的意義也不大,難以說明問題,所以運用財務(wù)比率分析一家公司的整體經(jīng)營和財務(wù)狀況時,應(yīng)注意將公司的財務(wù)比率與宏觀經(jīng)濟形勢、該公司所在行業(yè)、行業(yè)內(nèi)的主要競爭者、公司以往的業(yè)績這四方面的同類比率進行比較,才能了解公司所處經(jīng)濟周期、在行業(yè)內(nèi)地位以及相對以往,公司業(yè)績的升降趨勢,從而更系統(tǒng)地從整體上把握公司的狀況。

(二)注意非貨幣性因素對企業(yè)的影響

因為企業(yè)的財務(wù)狀況及發(fā)展前景等諸方面的問題,有些是難以用貨幣表示的,甚至有些非貨幣方面的信息對企業(yè)的信息使用者來說比貨幣信息更重要。因此,要十分注意非貨幣性因素對企業(yè)產(chǎn)生的影響。

(三)注意財務(wù)比率是否經(jīng)過人為的“包裝”

如前所述,企業(yè)為了滿足信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的期望,往往人為操縱會計信息,如進行利潤調(diào)整,以“提高”企業(yè)盈利能力或減少所得稅繳納的目的。因此,使用者在進行財務(wù)比率分析時應(yīng)該將連續(xù)多期的財務(wù)比率進行分析、比較,以期及時發(fā)現(xiàn)這一問題,制定正確的決策方案。

(四)幾種財務(wù)比率的修正

針對以上提出的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的問題,下面將提出其修正的方法:

1.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的修正方法。實務(wù)界現(xiàn)在采用的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的計算方法,不管稅制改革如何變化,企業(yè)的結(jié)算方式如何變化,幾十年來沒有變化過。其比率的雙方是企業(yè)一定時期的營業(yè)收入與平均應(yīng)收賬款余額。但是眾所周知,中國的稅制改革已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,企業(yè)早已實行了增值稅制。在結(jié)算方式上,中國現(xiàn)階段企業(yè)也廣泛使用商業(yè)匯票結(jié)算方式。這就是說,第一,在營業(yè)收入和應(yīng)收賬款之間,存在著計算口徑的差異:應(yīng)收賬款包括了企業(yè)應(yīng)該收回的銷項增值稅;第二,推動企業(yè)營業(yè)收入的商業(yè)債券也不僅僅是應(yīng)收賬款,還包括應(yīng)收票據(jù)。為了解決這個問題,我認為,應(yīng)該考慮一個新的比率,即商業(yè)債權(quán)周轉(zhuǎn)率,計算方法如下:商業(yè)債權(quán)周轉(zhuǎn)率=營業(yè)收入*(1+17%)/(平均應(yīng)收賬款+平均應(yīng)收票據(jù))。

經(jīng)過以上公式的計算,可以有效地解決以上提出的問題,應(yīng)在實務(wù)界推廣并運用。

2.流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的修正方法。與前面的情況類似,實務(wù)界現(xiàn)在采用的流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的計算方法,不管企業(yè)的投資狀況和經(jīng)營狀況如何變化,幾十年都沒有變過。其比率的雙方是企業(yè)一定時期的營業(yè)收入與平均流動資產(chǎn)余額或者平均資產(chǎn)總額。

為了解決此問題,應(yīng)該考慮將流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率進行改造,分別改造為經(jīng)營流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,即在流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的計算中,分別減去短期投資和投資的經(jīng)營流動資產(chǎn)、以經(jīng)營資產(chǎn)來代替。

經(jīng)過上述改進和調(diào)整, 有關(guān)財務(wù)比率的計算工作量將加大,資料收集難度將增加, 但所反映的企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力,其可靠性將會大大提高, 投資者和債權(quán)人被誤導(dǎo)的可能性則會大大降低,從而使得財務(wù)報表的可用性大大提高。

財務(wù)報表論文:淺論財務(wù)報表分析的思路與方法

[論文關(guān)鍵詞]財務(wù)報表分析 關(guān)注科目 分析指標

[論文摘要]企業(yè)的財務(wù)報表分析其目的在于確定并提供會計報表數(shù)字中包含的各種趨勢和關(guān)系,為各有關(guān)方面特別是投資者提供企業(yè)償債能力、獲利能力、營運能力和發(fā)展能力等財務(wù)信息,使報表使用者據(jù)以判斷并做出相關(guān)決策,為財務(wù)決策、財務(wù)計劃和財務(wù)控制提供依據(jù)。筆者結(jié)合自己的工作對財務(wù)報表分析的要點進行了具體闡述。

一、財務(wù)報表分析的解讀

所謂財務(wù)報表分析,就是以財務(wù)報表為主要依據(jù),采用科學(xué)的評價標準和適用的分析方法,遵循規(guī)范的分析程

序,通過對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等重要指標的比較分析,從而對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況及其經(jīng)營業(yè)績做出判斷、評價和預(yù)測的一項經(jīng)濟管理活動。企業(yè)財務(wù)報表分析的目的主要是為信息使用人提供其需要的更為直觀的信息,同時對不同的信息使用人,企業(yè)財務(wù)報表分析的目的也不相同。對于投資人而言,可以以分析企業(yè)的資產(chǎn)和盈利能力來決定是否投資;對于債權(quán)人而言,從分析貸款的風(fēng)險、報酬以決定是否向企業(yè)貸款,從分析資產(chǎn)流動狀況和盈利能力來了解其短期與長期償債能力;對于經(jīng)營者而言,為改善財務(wù)決策、經(jīng)營狀況、提高經(jīng)營業(yè)績進行財務(wù)分析。由于財務(wù)報表分析目的的差別,決定了不同的分析目的可能使用不同的分析方法、側(cè)重不同的考核數(shù)據(jù)指標。

二、閱讀財務(wù)報表時我們應(yīng)著重關(guān)注的科目

1.應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款的增減關(guān)系。如果是對同一單位的同一筆金額由應(yīng)收賬款調(diào)整到其他應(yīng)收款,則表明有操縱利潤的可能。2.應(yīng)收賬款與長期投資的增減關(guān)系。如果對一個單位的應(yīng)收賬款減少而產(chǎn)生了對該單位的長期投資增加,且增減金額接近,則表明存在利潤操縱的可能。3.待攤費用與待處理財產(chǎn)損失的數(shù)額。如果待攤費用與待處理財產(chǎn)損失數(shù)額較大,有可能存在拖延費用列入損益表的問題。4.借款、其他應(yīng)收款與財務(wù)費用的比較。如果公司有對關(guān)聯(lián)單位的大額其他應(yīng)付款,同時財務(wù)費用較低,說明有利用關(guān)聯(lián)單位降低財務(wù)費用的可能。

三、財務(wù)報表中的重點指標分析

(一)償債能力指標分析。企業(yè)償債能力是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營能力的重要標志,償債能力是企業(yè)償還到期債務(wù)的承受能力或保證程度,包括償還短期和中長期債務(wù)的能力。一般而言,企業(yè)債務(wù)償付的壓力主要有如下兩個方面:一是一般性債務(wù)本息的償還,如各種長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款和各種短期結(jié)算債務(wù)等;二是具有剛性的各種應(yīng)付稅款,企業(yè)必須償付。企業(yè)償債能力主要財務(wù)指標有流動比率、資產(chǎn)負債率等。流動比率(流動資產(chǎn)/流動負債)是評價企業(yè)用流動資產(chǎn)償還流動負債能力的指標,流動比率過低,企業(yè)可能面臨清償?shù)狡趥鶆?wù)的困難;流動比率過高,表明企業(yè)資產(chǎn)利用率低,存貨積壓,周轉(zhuǎn)緩慢。資產(chǎn)負債率(負債總額/資產(chǎn)總額)反映了企業(yè)的資產(chǎn)對債務(wù)的保障程度。比率越小,說明企業(yè)的償債能力越強。一般認為資產(chǎn)負債率應(yīng)小于50%,即負債應(yīng)小于所有者權(quán)益,該比率針對不同的行業(yè)標準有所不同。

實例分析:假設(shè)上市公司a資產(chǎn)總額中的債權(quán)已經(jīng)占了資產(chǎn)總額的75%,而其債權(quán)總額中,應(yīng)收母公司款項就已經(jīng)達到了80%以上。2000年7月,a公司的母公司由于嚴重的資不抵債而面臨破產(chǎn)清算的危險。那么此時應(yīng)如何對a公司存在的債權(quán)質(zhì)量以及對a公司未來的影響做出評價。

實例分析:a公司的債權(quán)占了資產(chǎn)總額的75%,而其中應(yīng)收母公司款項達到80%以上,即a公司應(yīng)收母公司債權(quán)超過了其總資產(chǎn)的75%×80%=60%。而目前a公司的母公司面臨破產(chǎn)清算,a公司總資產(chǎn)的60%存在壞賬風(fēng)險,故其債權(quán)質(zhì)量極差。

(二)獲利能力指標分析。企業(yè)必須能夠獲利才有存在的價值,建立企業(yè)的目的是贏利,增加盈利是最具綜合能力的目標。作為投資人,主要關(guān)注的是企業(yè)投資的回報率。而對于一般投資者而言,關(guān)心的是企業(yè)股息、紅利的發(fā)放問題,對于擁有企業(yè)控制權(quán)的投資者,則會更多地考慮如何增強企業(yè)競爭力,擴大市場占有率,追求長期利益的持續(xù)、穩(wěn)定增長。衡量企業(yè)獲利能力的指標主要有銷售毛利率和資本金利潤率。銷售毛利率(銷售毛利/銷售收入)指標反映每1元銷售收入扣除銷售成本后,能有多少錢可以用于各項期間費用和形成利潤。一般來說,銷售毛利率越高,反映主營業(yè)務(wù)獲利能力越強,主營業(yè)務(wù)的市場競爭力越強。資本金利潤率(利潤總額/資本金總額)可以衡量資產(chǎn)的使用效益,從總體上反映投資效果。一個企業(yè)的資產(chǎn)獲利能力如果高于社會的平均資產(chǎn)利潤率和行業(yè)平均資產(chǎn)利潤率,企業(yè)就會更容易的吸收投資,企業(yè)的發(fā)展就會處于更有利的位置。

(三)營運能力指標分析。營運能力的作用表現(xiàn)為對各項經(jīng)濟資源的價值即資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率與周轉(zhuǎn)額的貢獻上,然后通過這種作用而對增值目標的實現(xiàn)產(chǎn)生影響。從這種意義上講,營運能力不僅決定著公司的償債能力與獲利能力,而且是整個財務(wù)分析工作的核心所在。通過營運能力的分析,不但可以評價企業(yè)的經(jīng)營管理效率,也可判斷其是否具有獲利的能力。衡量營運能力的指標主要有流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度指標和固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)指標。其中反映企業(yè)流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度的指標有:流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)指標。前者是企業(yè)一定時期內(nèi)營業(yè)收入凈額同平均流動資產(chǎn)余額的比值,即企業(yè)本年度內(nèi)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的平均次數(shù);后者是用時間表示的周轉(zhuǎn)速度,稱為平均流動資產(chǎn)回收期。流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標為正指標。一般情況下,該比率越高,表明收賬迅速,賬齡較短;資產(chǎn)流動性強,短期償債能力強。流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)為反指標,一般情況下,該指標數(shù)值越低越好。反映企業(yè)固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況的主要指標是固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,它是企業(yè)一定時期營業(yè)收入凈額同平均固定資產(chǎn)凈值的比值,是用以衡量固定資產(chǎn)利用效率的一項指標。該指標為正指標,一般情況下,該比率越高,表明以相同的固定資產(chǎn)完成的周轉(zhuǎn)額較多,固定資產(chǎn)利用效果較好。

(四)發(fā)展能力指標分析。發(fā)展能力是指企業(yè)未來年度的發(fā)展前景及潛力。反映企業(yè)發(fā)展能力的指標主要有:營業(yè)收入增長率和三年利潤平均增長率等。營業(yè)收入增長率是指企業(yè)本期營業(yè)收入增長額同上年營業(yè)收入總額的比率,它反映企業(yè)銷售收入的增減變動情況,是評價企業(yè)成長情況和發(fā)展能力的重要指標。該指標若大于0,表示企業(yè)本年營業(yè)收入有所增長,指標值越高,表明增長速度越快,企業(yè)市場前景越好;該指標若小于0,表示企業(yè)產(chǎn)品不適銷對路、質(zhì)次價高、市場份額萎縮。三年利潤平均增長率表明企業(yè)利潤連續(xù)三年的增長情況與效益穩(wěn)定的程度。該指標越高,表明企業(yè)積累越多,企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力越強。

財務(wù)報表分析還要看報表的附注,關(guān)注企業(yè)的歷史及主營業(yè)務(wù),關(guān)注會計處理方法變更對利潤的影響,分析附屬企業(yè)和關(guān)聯(lián)方對利潤的影響,以便全面了解掌握企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營效果。同時會計報表分析質(zhì)量也受到分析者經(jīng)驗與業(yè)務(wù)能力的影響。

財務(wù)報表論文:財務(wù)報表的不足及改進的方法

摘要：財務(wù)報表，是企業(yè)財務(wù)報告的核心，是進行財務(wù)分析與評價的基礎(chǔ)。財務(wù)報表又是企業(yè)會計系統(tǒng)的產(chǎn)物。受到會計環(huán)境和企業(yè)會計戰(zhàn)略等因素的影響，使得財務(wù)報袁會扭曲企業(yè)的實際情況。隨著資本市場的發(fā)展，財務(wù)報表的重要性更加突出，同時，其本身的不足之處也越來越明顯。通過對財務(wù)報表不足的分析，進而提出其改進的方法，使得財務(wù)報表更好地有利于投資者進行投資決策、管理者加強經(jīng)營管理和市場以及政府對社會資源的有效配置。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；企業(yè)；財務(wù)分析

財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)報告的核心，是反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。它由報表本身及其附注兩部分組成，而報表部分，財政部頒布的新會計準則要求企業(yè)編制的報表至少有資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表(四張主表)。

財務(wù)報表對財務(wù)信息的傳遞起到了不可替代的作用，有利于投資者進行投資決策、管理者加強經(jīng)營管理和市場以及政府對社會資源的有效配置。投資都面臨著不同的風(fēng)險，具有很大的不確定性。財務(wù)報表反映了企業(yè)已實現(xiàn)的業(yè)績和管理者的水平，完全可以成為對企業(yè)評價的依據(jù)，有助于減少投資者面臨的風(fēng)險。財務(wù)報表必須經(jīng)獨立注冊會計師的審計簽證之后方能對外披露，是一種更為可信的信息來源。財務(wù)報表用統(tǒng)一口徑的指標，如利潤等更直接地反映了各個利益主體的需求。另外，財務(wù)報表是資本市場上的公開信息，獲取財務(wù)報表信息的成本很低。在競爭性、全球化的資本市場條件下，尤其是在目前的全球經(jīng)濟危機時，企業(yè)財務(wù)報表更加成為各方關(guān)注的焦點。

財務(wù)報表是企業(yè)會計系統(tǒng)的產(chǎn)物，是進行財務(wù)分析與評價的基礎(chǔ)。每個企業(yè)的會計系統(tǒng)，都受到會計環(huán)境和企業(yè)會計戰(zhàn)略等因素的影響，使得財務(wù)報表會扭曲企業(yè)的實際情況。這種財務(wù)報表的不足導(dǎo)致財務(wù)分析與評價的局限性，進而影響投資決策、經(jīng)營管理的結(jié)果。

一、未考慮通貨膨脹因素

現(xiàn)行的會計系統(tǒng)模式遵循“財務(wù)資本保全”原則，會計核算的基礎(chǔ)是歷史成本。但是，通貨膨脹影響的加劇與擴展，會計核算的基礎(chǔ)發(fā)生了動搖。此時，企業(yè)的經(jīng)濟資源被扭曲，資產(chǎn)的賬面金額脫離了資產(chǎn)的現(xiàn)行成本；產(chǎn)品成本不真實，以原始成本與現(xiàn)行收入相配比的體系，物價上漲造成利潤虛多；貨幣性項目因內(nèi)含購買力的變化而產(chǎn)生的持有損益未能在財務(wù)報表上加以披露。所以，未考慮通貨膨脹因素的財務(wù)報表出現(xiàn)了嚴重的低估資產(chǎn)價值和高估企業(yè)收益的現(xiàn)象，不能如實、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，大大地降低了會計信息的真實性和相關(guān)性。

二、可比性較差

會計戰(zhàn)略是企業(yè)根據(jù)環(huán)境和經(jīng)營目標做出的主觀選擇，各個企業(yè)會有不同的會計戰(zhàn)略。會計戰(zhàn)略包括決定會計政策的選擇、會計估計的選擇、補充披露的選擇以及報告具體格式的選擇。不同的會計戰(zhàn)略會導(dǎo)致不同企業(yè)財務(wù)報表的差異，并影響其可比性。例如，對同一會計事項的賬務(wù)處理，會計準則允許使用幾種不同的規(guī)則和程序，企業(yè)可以自行選擇。包括存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬的計提方法、對外投資的核算方法、所得稅會計的核算方法等。會計核算過程中存在會計估計，使得會計報表中的某些數(shù)據(jù)并不是十分精確的，如固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊率、凈殘值率，含有人為主觀估計因素。即使在同一集團下的子企業(yè)，執(zhí)行的會計政策也有不同，使用的會計估計方法也有不同。雖然財務(wù)報表附注對會計政策的選擇有一定的表述，但報表使用者未必能完成可比性的調(diào)整工作。

三、時效性不強

為了向財務(wù)報表使用者提供企業(yè)的經(jīng)營情況，財務(wù)報表采取了定期報告的制度。而如今，隨著競爭的加劇、科技的進步和金融工具的日新月異，經(jīng)濟情況發(fā)生了急劇變動，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險會適時轉(zhuǎn)換，會計信息使用者要求會計能夠隨著業(yè)務(wù)變化而變化，提供“實時”信息。財務(wù)報表對外披露的財務(wù)信息的有用性在很大程度上取決于它的及時性。過時的信息已無助于決策甚至有害于決策。對于財務(wù)報表使用者來講，會計信息的披露和傳遞是越快越好。例如，上市公司年度財務(wù)報表在年度終了后4個月內(nèi)對外提供，報表使用者了解的是4個月以前的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。此時已經(jīng)沒有太大的參考價值了。

四、軟性資產(chǎn)未能披露

基于貨幣計量原因，財務(wù)報表只能反映企業(yè)的有形資產(chǎn)。而今天企業(yè)的資產(chǎn)軟性化，無形資產(chǎn)逐漸成為企業(yè)創(chuàng)造價值的重要源泉。財務(wù)報表對知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品的競爭力、人才資源的質(zhì)量和管理、企業(yè)的競爭力、產(chǎn)品和技術(shù)的創(chuàng)新能力等軟性資產(chǎn)未能予以披露。僅靠有形資產(chǎn)，企業(yè)已經(jīng)難以保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢，信息時代呼喚新的競爭驅(qū)動力。一個企業(yè)對無形資產(chǎn)的開發(fā)與利用能力已經(jīng)成為創(chuàng)造持續(xù)競爭優(yōu)勢的主要決定因素。無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重及所起的作用已不容忽視。特別是在高科技與信息企業(yè)里，擁有的人力資本和無形資產(chǎn)對企業(yè)整體價值的貢獻遠比有形資產(chǎn)大。然而，并非所有無形資產(chǎn)都可以用貨幣加以計量。如利潤表反映的是已經(jīng)實現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實現(xiàn)的價值增值，報表使用者無法了解企業(yè)重要的軟性資產(chǎn)對現(xiàn)在經(jīng)營及未來發(fā)展的信息。

五、資產(chǎn)價值計量滯后

我國會計核算有五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值和公允價值。會計規(guī)范要求以歷史成本反映資產(chǎn)價值，使得財務(wù)數(shù)據(jù)不代表其現(xiàn)行成本或變現(xiàn)價值。公允價值計量因為受生產(chǎn)要素市場不很活躍，相關(guān)的公允價值難以取得；市場執(zhí)法和管理不嚴；會計人員素質(zhì)較低等因素造成實施起來困難重重。盡管各種計量屬性同時并存，實際上，在財務(wù)報表中是成本而不是價值反映著企業(yè)的經(jīng)濟活動，可報表使用者(特別是投資者)卻更關(guān)注企業(yè)價值的創(chuàng)造和增加。而財務(wù)報表無法直接計量和表現(xiàn)企業(yè)的價值。

六、附注及附表信息不全

附注及附表是對四張主表內(nèi)容的補充說明，涵蓋著豐富的信息，它是報表分析的重要材料來源?？筛阶⒓案奖淼男畔⑴哆^于簡單，甚至不予披露。財務(wù)報表主要立足過去的交易與事項，所提供的信息主要是歷史性信息，而財務(wù)報表的使用者總是希望通過財務(wù)報表獲取更多面向未來的信息，尤其是在新科技、新產(chǎn)品方面。財務(wù)報表信息越來越不能適應(yīng)經(jīng)濟決策對信息相關(guān)性的要求。報表使用者無法在原有的基礎(chǔ)上判斷企業(yè)未來的增長空間。

七、改進的方法

隨著資本市場的發(fā)展，財務(wù)報表的重要性日益增加，同時會計所處的經(jīng)濟環(huán)境越來越復(fù)雜，其不足之處也越來越突出，目前的財務(wù)報表編制要求提供的報表已經(jīng)不能滿足財務(wù)報表使用者的需求。針對以上不足之處，筆者提出以下改進方法。

(一)對財務(wù)報表加以調(diào)整，減輕通貨膨脹對財務(wù)報表影響

為了減輕通貨膨脹對財務(wù)報表的影響，采用一定的方法對財務(wù)報表加以調(diào)整，以提供真實相關(guān)的會計信息。例如：(1)在存貨計價方法上，鼓勵采用后進先出法。存貨采用后進先出可使現(xiàn)行的收入與近期成本相配比，避免了由于通貨膨脹使企業(yè)存貨價值補償不足而引起的虛盈實虧，使計量的收益較為接近實際。(2)在固定資產(chǎn)折舊的計算上，鼓勵采用加速折舊法。這一方法有利于企業(yè)固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快補償，避免企業(yè)可能遇到的風(fēng)險，增強企業(yè)的發(fā)展后勁。

(二)分行業(yè)建立起標桿性數(shù)據(jù)，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

加強立法，統(tǒng)一企業(yè)會計戰(zhàn)略，提高財務(wù)報表可比性是一種理想化的方法。各個企業(yè)面對各自不同的情況，搞一刀切的會計戰(zhàn)略顯然是不切實際和有背于科學(xué)規(guī)律的。一個企業(yè)要想生存、發(fā)展必須在時刻清晰地知道它在所處行業(yè)的競爭環(huán)境占據(jù)的位置。我們可以建立起分行業(yè)的會計戰(zhàn)略，出具指導(dǎo)意義的標桿性財務(wù)報表數(shù)據(jù)。這樣有利于行業(yè)內(nèi)企業(yè)以及集團內(nèi)企業(yè)的比較和分析，增強財務(wù)報表的可比性。同時，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強職業(yè)判斷能力。

(三)縮短財務(wù)報表披露時間，編制財務(wù)預(yù)算報表

盡可能及時提供財務(wù)報表，必要時可以縮短財務(wù)報表提供的周期，例如，適當發(fā)表臨時財務(wù)報表，實時財務(wù)報表等：編制財務(wù)預(yù)算報表可彌補報表使用者在經(jīng)驗、技術(shù)和對行業(yè)了解程度上存在的欠缺，對企業(yè)的未來情況做出合理的預(yù)計。另外，編制財務(wù)預(yù)算報表也是企業(yè)內(nèi)部管理的一種需要。預(yù)測信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強報表使用者決策與評價的相關(guān)性。

(四)加強軟性資產(chǎn)披露

除現(xiàn)有報表中以貨幣計量的信息外，還應(yīng)披露其他非財務(wù)信息。例如，知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品的競爭力、人才資源的質(zhì)量和管理、企業(yè)的競爭力、產(chǎn)品和技術(shù)的創(chuàng)新能力等軟性資產(chǎn)等。非財務(wù)信息的披露，有利于報表使用者對企業(yè)的綜合分析評價及對企業(yè)前景的判斷。

(五)重視公允價值計量

對會計確認、會計計量和報告的方法進行逐步轉(zhuǎn)變，將單一的計量屬性向多種的計量屬性轉(zhuǎn)化，提供多元信息。事實上，我們也正在努力。例如，在新企業(yè)會計準則中廣泛地應(yīng)用了公允價值計量。公允價值更強調(diào)信息的相關(guān)性、有利于企業(yè)資本的保全、更能真實地反映企業(yè)的收益，也是我國會計準則與國際慣例趨同的表現(xiàn)。

(六)豐富附注及附表，增加企業(yè)戰(zhàn)略信息披露

豐富附注及附表是資本市場發(fā)展的必然要求。豐富附注及附表可以增加財務(wù)報表的信息含量，提高會計信息的相關(guān)性，減少財務(wù)報表使用者的誤解。

企業(yè)價值取決于其運用資本來獲得超過資本成本收益的能力，而這種能力又受制于行業(yè)的選擇、經(jīng)營戰(zhàn)略的定位、多元化還是專業(yè)化的戰(zhàn)略思維。只有充分了解企業(yè)行業(yè)的競爭態(tài)勢、競爭優(yōu)勢的持久性、多元化或?qū)I(yè)化的適應(yīng)性，才能對企業(yè)獲取超額收益的能力的可持續(xù)性做出合理判斷。增加企業(yè)戰(zhàn)略信息披露，可以有利于報表使用者對明確企業(yè)宏偉目標，創(chuàng)造可持續(xù)的價值。

財務(wù)報表論文:財務(wù)報表舞弊的表現(xiàn)方式與形成原因分析

摘 要 分析了我國上市公司財務(wù)報表舞弊的主要形式和主要舞弊手法，指出了財務(wù)報告舞弊的成因，針對目前我國上市公司的現(xiàn)狀，主要從關(guān)聯(lián)方交易、營業(yè)收入、成本、稅務(wù)等幾個方面分析了財務(wù)報告舞弊的主要手法，對上市公司的管理有一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞 財務(wù)報表 財務(wù)舞弊 上市公司

1 我國上市公司財務(wù)舞弊的主要表現(xiàn)形式

財務(wù)舞弊是指財務(wù)造假主體在會計信息加工處理和報告過程中，為獲取不正當?shù)慕?jīng)濟利益，采用欺騙性手段故意謊報重要性質(zhì)和實質(zhì)性財務(wù)事實的違法、違紀行為。我國上市公司財務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。

1.1 利用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?

由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此，許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。

1.1.1 選用不當?shù)墓蓹?quán)投資核算方法

中國企業(yè)會計準則已對長期投資的核算作了詳細規(guī)定：當投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；反之則采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當被投資公司虧損時，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。

1.1.2 選用不當?shù)慕杩钯M用核算方法

根據(jù)中國企業(yè)會計準則的規(guī)定，對借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關(guān)的金融機構(gòu)手續(xù)費，在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置有關(guān)的借款費用，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，待長期資產(chǎn)投入使用后，直接計入當期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費用的會計處理來調(diào)節(jié)利潤。

1.1.3 選用不當?shù)氖杖?、費用確認方法

上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險或報酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。

1.1.4 選用不當?shù)恼叟f方法

延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實際操作中屢見不鮮。

1.1.5 選用不當?shù)暮喜⒄?

同長期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。

1.2 利用剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”舞弊

剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實行“規(guī)?？刂?，限報家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進行局部改制，

將原本不具有獨立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。一方面，剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)(特別是國有企業(yè))是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的。另一方面，剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會計信息的真實性。

1.3 利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊

從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準則的要求做了恰當?shù)呐?，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務(wù)舞弊手段。

1.4 虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)舞弊

1.4.1 虛構(gòu)銷售

虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。

1.4.2 虛構(gòu)資產(chǎn)評估

虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當?shù)脑u估。瓊民源就對未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進行評估，確認巨額的資本公積。

1.5 稅務(wù)舞弊手法

1.5.1 所得稅返還款確認期間的陷阱

目前一部分上市公司執(zhí)行地方財政返還18%的所得稅優(yōu)惠政策。對于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認，有的則采用收付實現(xiàn)制來確認，亦即于實際收到所得稅返還款時確認收益。如確認政策有變動，則不同期間的所得稅返還款確認金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)常”得到“補貼收入”的上市公司也很常見。1.5.2 通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅

對于實行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，提高進項稅額，從而達到規(guī)避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進項稅額將直接降低成本，提高利潤。

1.6 利用成本進行舞弊

1.6.1 不同成本費用項目之間的分類變化

雖然企業(yè)財務(wù)會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分，但有些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的將其單列為一個項目，有的將其歸為銷售費用，作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會導(dǎo)致費用比率的非經(jīng)常性的波動。此外，在銷售費用和管理費用之間，也有一些歸類上的隨意性，如對銷售辦事處的租金及折舊支出，有的將其歸入管理費用，有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的成本費用歸類發(fā)生變化，則費用比率也會發(fā)生相應(yīng)的變化。

1.6.2 相互間或在不同時間和項目間轉(zhuǎn)移費用

有的上市公司為了虛增利潤，不少費用經(jīng)常不當期入賬，或交由母公司承擔(dān)，更多的是通過折舊的計提方式、存貨的計價方式和其他的一些跨期攤派項目來調(diào)節(jié)利潤。常見的做法是：當上市公司經(jīng)營不理想時，其母公司就會或者調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費用標準，或者承擔(dān)上市公司的相關(guān)費用，甚至將以前年度已交納的費用退回，從而達到轉(zhuǎn)移費用、增加利潤的目的。

1.6.3 隨意改變廣告費用與商標使用費的性質(zhì)

對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收益性支出計人當期銷售費用，或者是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷，這一政策的變化對于廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，—種情況是由控股公司支付當期廣告費用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標使用費。另一種情況是，上市公司除支付商標使用費外，還支付當期廣告費用。前一種情況高估了上市公司的當期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當期利潤。

1.7 地方政府“援助”舞弊

目前，利用上市公司募集資金對推動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展有著非常重要的作用。所以在上市指標爭取難度大、殼資源緊張的情況下，許多地方政府往往不愿讓上市指標作廢，讓已上市公司失去寶貴的籌資資格。于是有的地方政府紛紛向上市公司伸出“援助之手”，采用稅收優(yōu)惠、財政補貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標，這些補貼往往數(shù)額巨大且缺乏正當理由。這種地方政府“援助”為不少上市公司操縱利潤、粉飾財務(wù)報表開了方便之門。

2 財務(wù)報告舞弊的成因

2.1 巨大的利益誘惑

有些上市公司為了獲得通過正常經(jīng)營渠道無法得到的超額利益，從股票市場上“圈”到更多的資金，目無法紀，肆意編造虛假會計信息；而有些中介機構(gòu)、管理部門為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虛假會計信息生成和傳播過程中也扮演了不光彩的角色。由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而成。有些國有企業(yè)為了改組成功，獲得向社會公開發(fā)行股票的資格，就在資產(chǎn)評估和財務(wù)報表上大做手腳，以求通過證監(jiān)委的審批。不僅企業(yè)本身樂于這樣造假，當?shù)卣餐С诌@樣做。因為成立股份公司既能籌集到數(shù)量可觀的資金發(fā)展地方經(jīng)濟，又能提高地方政府的工作業(yè)績。有了地方政府的支持，其他的問題便會迎刃而解。而公司上市后，有些經(jīng)營虧損的企業(yè)，為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件，提高配股的價格，達到從資本市場上撈到更多資金的目的，經(jīng)常采用虛增利潤、少報虧損的方法，制造、披露虛假會計信息，欺騙投資者。

2.2 信息不對稱

美國羅切斯特大學(xué)著名會計學(xué)家r.瓦茨和j·齊默爾曼指出，會計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為了監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力的發(fā)展引發(fā)了產(chǎn)權(quán)裂變，使所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，同時也產(chǎn)生了與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體制：資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離與整合的組織機制—委托制和“股東大會—董事會—經(jīng)理層”分層授權(quán)并以董事會為核心的產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層行使經(jīng)營權(quán)，直接指揮并控制企業(yè)、會計部門及其核算與報告活動，掌握了充分的內(nèi)部信息；大股東憑借優(yōu)勢股權(quán)成為董事會成員，能夠直接從企業(yè)取得較為詳細可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層，經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會計信息的生成和披露；中小股東由于股權(quán)比例小而遠離企業(yè)最終控制權(quán)，他們對于企業(yè)的經(jīng)營管理完全是局外人，對會計信息的占有處于先天劣勢，只能以間接的方式獲取信息來監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況，是會計信息的需求方。正是為了適應(yīng)眾多且分散的中小投資者對會計信息的強烈需求，上市公司采用了公開披露的方式提供財務(wù)報表。也正是因為這種信息的不對稱，從而引發(fā)了財務(wù)報告造假問題。由此可以說，信息不對稱是虛假財務(wù)報告產(chǎn)生的客觀環(huán)境。

2.3 監(jiān)督體系不完善

2.3.1 法律監(jiān)督機制不完備

在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象，企業(yè)法律意識淡薄，自我約束能力差。當企業(yè)的財務(wù)行為與會計法規(guī)制度發(fā)生抵觸時，往往片面強調(diào)搞活經(jīng)營，而放松對違紀違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標準不統(tǒng)一，部門間各自為政，功能相互交叉，不能有機結(jié)合和從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。內(nèi)部審計機關(guān)作為國家監(jiān)督體系的組成部分之一，單位領(lǐng)導(dǎo)迫于各種壓力不得不設(shè)立，但往往不能被企業(yè)真正所接納，基本上起不到監(jiān)督的作用。

2.3.2 注冊會計師監(jiān)督不力

有些注冊會計師在審計工作中為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益，不很好履行職責(zé)，有的違背職業(yè)道德。對虛假的會計信息不但不揭露，還出具無保留意見的審計報告等，為造假者服務(wù)。

2.4 會計人員沒有履行職責(zé)

2.4.1 會計人員屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力被動造假

目前，會計人員與單位負責(zé)人在地位上屬于從屬關(guān)系，會計人員的職業(yè)道德在單位的發(fā)揮也就不可避免地具有了從屬性。有關(guān)部門調(diào)查顯示，當前普遍發(fā)生的造假問題，大部分會計人員不是主觀故意的。雖然有些會計人員因缺失職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權(quán)的人在幕后指使的。如國內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍田股份”案等，都是由企業(yè)負責(zé)人直接指使和策劃的。

2.4.2 會計人員缺乏職業(yè)道德

在建立市場經(jīng)濟體制的過程中，社會不良風(fēng)氣給會計人員職業(yè)道德造成了重要的影響。部分會計人員不顧會計行業(yè)實事求是，客觀公正的道德規(guī)范，在個人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，有的還利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款。

財務(wù)報表論文:上市公司財務(wù)報表舞弊的識別

摘要:隨著我國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，企業(yè)間的競爭也日趨激烈，為了能在激烈的競爭中生存下來，不少企業(yè)采取財務(wù)報告舞弊行為，蒙蔽廣大投資者，騙取各利益相關(guān)者的信任，對社會及經(jīng)濟生活造成了很大的危害。因此本文主要針對財務(wù)報表舞弊的常用的手段，提出了一些識別財務(wù)報表舞弊方法。

關(guān)鍵詞:上市公司;財務(wù)報表舞弊;手段;識別

財務(wù)報表舞弊主要是指公司管理層采用偽造、變造記錄或憑證、侵占資產(chǎn)、隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易或事項、蓄意使用不當?shù)臅嬚叩仁侄尾倏v利潤，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對公司業(yè)績或者盈利能力的判斷、獲得非法利益的故意行為，它是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一個毒瘤，其發(fā)生比較普遍，對社會有極大的危害。

一、財務(wù)報表舞弊的危害

上市公司的會計造假及報表粉飾等行為所造成的危害是讓人觸目驚心的。早有18世紀南海公司財務(wù)報告舞弊案致使股份公司被禁100年之久，讓英國經(jīng)濟陷入停頓；20世紀二、三十年代盛行的公司舞弊財務(wù)報告風(fēng)暴則導(dǎo)致紐約股市崩潰，使整個世界經(jīng)濟倒退幾十年；1997年東南亞金融危機的一個重要原因與這些國家的會計透明度和真實性不高有關(guān)；美國安然公司使得為之辛勤工作幾十年的員工百萬元的養(yǎng)老金頃刻之間化為烏有，投資者估計損失約900億美元，并導(dǎo)致社會公眾對上市公司、中介機構(gòu)，甚至整個資本市場信心的削弱、喪失；世界通信公司和施樂公司等知名大公司的財務(wù)報告舞弊案，不僅直接損害了投資者的經(jīng)濟利益，導(dǎo)致美國證券市場遭受約5萬億美元市值的損失，并使整個世界資本市場都籠罩在了財務(wù)報告舞弊的濃重陰影之中。

我國證券市場的上市公司財務(wù)報告舞弊一直以來也沒有間斷過，如上世紀末的“深圳原野、長城機電、海南新華”三大虛假財務(wù)報告案件及瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐等案件；本世紀的鄭百文、黎明股份、猴王股份、銀廣夏、科龍電器、銀河科技、天津磁卡等舞弊事件等，使得廣大中小股東以及投資機構(gòu)、證券公司等大股東蒙受了巨大的經(jīng)濟損失，嚴重打擊了投資者尤其是中小投資者的信心，使證券市場賴以生存和發(fā)展的信用基礎(chǔ)和“公開”、“公平”、“公正”的原則也受到挑戰(zhàn)，極大地影響了證券市場對資源的優(yōu)化配置，如果如此持續(xù)下去將嚴重阻礙整個資本市場持續(xù)、健康的發(fā)展。

所謂君子愛財，取之有道；小人為財，胡作非為。如何識別、防范這些小人，對保護廣大投資者的利益、重拾投資者對資本市場的信任、保證資本市場的持續(xù)健康發(fā)展有極其重要的意義。

二、財務(wù)報表舞弊的常用手段

1.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式有虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益；采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用；以收取或支付管理費或分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤；關(guān)聯(lián)方之間通過資產(chǎn)托管獲取收益等。

2.跨年度調(diào)節(jié)利潤

一些公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”的答卷，體現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績，或為了完成承包任務(wù)，往往借助時間差調(diào)節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份結(jié)賬時提前確認收入；推遲確認費用；人為地虛列銷售收入、掛往來賬、虛增利潤，待下一年初再用紅字將此筆虛列的往來賬沖掉。如1997年，張家界公司與當?shù)赝恋胤慨a(chǎn)開發(fā)公司、深圳市凱萊德實業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金額合計4295萬元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部價款，才能得到土地使用權(quán)證。但公司在未開具發(fā)票和收到款項，土地使用權(quán)也未轉(zhuǎn)讓的情況下，將以上轉(zhuǎn)讓金額確定為當年收入，使收入虛增4295萬元。

3.改變會計政策

會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則，以及企業(yè)所采納的具體會計核算方法。企業(yè)的會計政策前后各期必須保持一致。會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。由于會計準則和會計制度會存在缺陷，以及會計準則和會計制度的靈活性，對需要粉飾財務(wù)報表的企業(yè)來說，會計政策的運用無疑是一種可供運用的方法。企業(yè)可以通過變更折舊方法和年限、改變存貨計價方法、運用不當?shù)慕杩钯M用核算方法、變更長期投資核算方法等。折舊方法的變更是一種常見的政策變更。

4.應(yīng)計賬戶的舞弊

公司利用應(yīng)收賬款舞弊的方式主要有：虛構(gòu)商業(yè)信用從而夸大收入、虛增經(jīng)營成果；利用“應(yīng)收賬款”科目轉(zhuǎn)移資金；利用“應(yīng)收賬款”科目調(diào)平賬款；少提或多提壞賬準備，人為調(diào)節(jié)利潤；利用收款與入賬的時間差，挪作他用等。其他應(yīng)收款更是被人們稱為“聚寶盆”，用其轉(zhuǎn)入長期掛帳的應(yīng)收賬款；計入各類投資和投資收益，以隱瞞投資和投資收益；用于民間資金無息借出以謀取私利等。

公司利用應(yīng)付賬款舞弊的方式主要有：將產(chǎn)品銷售收入頂?shù)謶?yīng)付賬款，隱匿銷售收入；少計應(yīng)付賬款，隱瞞負債；虛列應(yīng)付賬款，調(diào)節(jié)成本費用；應(yīng)付賬款長期掛賬等。素有“垃圾桶”之稱的其他應(yīng)付款也是企業(yè)財務(wù)表舞弊較常用的科目，主要舞弊方式有:隱匿成本費用；核算民間借款，掩蓋負債性質(zhì)等。

5.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。虛擬資產(chǎn)掛賬主要是指一些公司對于不再對企業(yè)有利用價值的項目不予注銷，如已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)、三年以上的應(yīng)收賬款、已經(jīng)超過受益期限的待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損失等項目，長年累月掛賬，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”以達到虛增資產(chǎn)的目的。

三、財務(wù)報表舞弊的識別方法

1.關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除、計算各種分析指標值。通過這種分析，可以了解某一特定企業(yè)自身獲取利潤能力的強弱，以判斷這一企業(yè)的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而分析其利潤來源的穩(wěn)定性、未來的成長性等。如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤占利潤總額的比例過大，則企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易舞弊的可能性就會比較大，就需要特別關(guān)注企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易：如關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策；分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關(guān)聯(lián)交易進行財務(wù)報告粉飾；是否以公允價值進行交換等。在實際工作中，應(yīng)當根據(jù)實質(zhì)重于形式原則進行合理判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，分析關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關(guān)聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總金額的比例是否正常，如果母公司合并財務(wù)報告的利潤總額大大低于企業(yè)的利潤總額，就可能意味著母公司通過關(guān)聯(lián)交易，將利潤注入上市公司。

2.分析各月的利潤比例

分析上市公司各月盈利情況時，要著重分析11、12月的利潤占利潤總額的比例，如果11、12月的利潤占利潤總額的比重過大的話，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易舞弊的可能性就會比較大，就需要特別關(guān)注企業(yè)11、12月份的業(yè)務(wù)：如關(guān)注11、12月份是否有大額的非經(jīng)常性業(yè)務(wù)、是否有盈利較大的業(yè)務(wù)，如果有我們要特別關(guān)注這些業(yè)務(wù)交易手續(xù)、憑證是否齊全，是否是虛假、編造的等。

3.分析應(yīng)計項目占總資產(chǎn)的比例

應(yīng)計項目的會計處理常帶有一定的隨意性，所以管理者往往通過這些科目進行利潤操縱。如果應(yīng)計項目占總資產(chǎn)的比例變化較大，公司就有舞弊的嫌疑。如鄭百文1995、1996、1997年三年的會計報表中的應(yīng)收賬款大幅增加，企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入也大幅度增長，但應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率卻下滑，尤其1997年不正常地大幅度降低，無疑在一定程度上表明公司靠大量應(yīng)收賬款撐起的高額利潤有著值得懷疑的地方。

4.關(guān)注虛擬資產(chǎn)項目

上市公司年報中的虛擬資產(chǎn)項目值得密切關(guān)注，若虛擬資產(chǎn)與正常資產(chǎn)相比比例較大，或虛擬資產(chǎn)增長速度（或相對變化速度）波動較大，則可能存在通過虛擬資產(chǎn)虛增利潤。我們需要應(yīng)重點注意會計報表附注中虛擬資產(chǎn)確認和攤銷的會計政策，要特別注意本年度增加較大和未予正常攤銷的項目。

作為投資者應(yīng)該掌握一些財務(wù)報表的分析技術(shù)以及財務(wù)報表舞弊的識別方法，只有這樣才能進行理智投資，避免由于上市公司進行財務(wù)報表舞弊而導(dǎo)致的巨大損失。

財務(wù)報表論文:試論財務(wù)報表的局限性

財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)報告的核心，是反映企業(yè)一定時點的財務(wù)狀況和一定期間經(jīng)營成果、資金變動情況的書面文件，它包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注，對內(nèi)對外都有著極其重要的地位。是政府實施宏觀調(diào)控、投資者和債權(quán)人作出投資決策的依據(jù)。財務(wù)報表質(zhì)量的高低直接決定著資本的市場的有效程度和社會自然資源配置的效率。在市場經(jīng)濟條件下，尤其是隨著證券市場的發(fā)展，上市公司財務(wù)造假的現(xiàn)象時有發(fā)生，財務(wù)報告日益成為了各方關(guān)注的焦點。

財務(wù)報表編制披露，遵循原則是客觀、及時、重要、相關(guān)性，實際難以達到這樣的要求，盡管有不同的報表使用人，對企業(yè)財務(wù)信息需求程度不同，但現(xiàn)行財務(wù)報表在客觀性、及時性、重要性方面的局限性日益明顯。

一、人力資源價值未能考慮

隨著科技的發(fā)展，人力資源成為第一資源，作為提供生產(chǎn)經(jīng)營信息的信息系統(tǒng)，會計有注重成本逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)整體價值的關(guān)注。與物質(zhì)資本投入不同，人力資源轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)不是直截了當，但對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營管理的作用和影響是巨大深遠的。特別是在高科技企業(yè)與信息產(chǎn)業(yè)里，擁有的人力資本和無形資產(chǎn)對企業(yè)整體價值的貢獻遠比有形資產(chǎn)大?，F(xiàn)行的財務(wù)報表無法真實反映這種貢獻，人力資源成本與價值的會計理論仍然不完善，會計實務(wù)仍然是空白。由于現(xiàn)行的損益表反映的是已經(jīng)實現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實現(xiàn)的價值增值，財務(wù)報告都很少涉及這方面的信息，報表使用人無法了解企業(yè)重要人才的結(jié)構(gòu)、對現(xiàn)在經(jīng)營的影響程度、對未來發(fā)展的影響程度等信息。

二、財務(wù)報表的時效性局限

財務(wù)報告對外披露的財務(wù)信息的有用性在很大程度上取決于它的及時性，對于會計信息的使用人來講，會計信息的披露和傳遞是越快越好，及時性是會計信息重要質(zhì)量特征。就企業(yè)年度財務(wù)報表而言所披露的會計信息間隔過長，缺乏及時性。企業(yè)年度財務(wù)報告在年度終了后4個月內(nèi)對外提供，報表使用人了解的是4個月以前的財務(wù)狀況，至少現(xiàn)金流量表已經(jīng)沒有太大的參考價值了。鑒于這種情況，中國證監(jiān)會自2002年起要求所有上市公司在季度終了后60天內(nèi)提供季度財務(wù)報告，以中期財務(wù)報表來彌補年報時間間隔過長的缺陷。但無須注冊會計師審計的中期報表在會計計量上更依賴于估計。

三、財務(wù)報表的客觀真實性局限

真實性是財務(wù)報表的生命。真實性要求會計核算時客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，要求企業(yè)管理當局應(yīng)當遵循的《企業(yè)會計制度》和會計準則，正確運用會計原則和方法，準確反映企業(yè)的實際情況。實際上，財務(wù)造假的現(xiàn)象屢見不鮮，據(jù)2002國家會計學(xué)院《會計誠信教育》課題組對216家企業(yè)的一份調(diào)查報告顯示，有水分的財務(wù)報表占到被調(diào)查企業(yè)的25.34％。影響財務(wù)報表真實性的原因有以下幾方面：

（1）在市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)管理當局更多地注重短期利益，盡量減少成本，追逐近期的最大化利潤，人為粉飾報表。

公司制企業(yè)蓬勃發(fā)展，企業(yè)投資主體呈現(xiàn)多元化，投資方式出現(xiàn)多樣化，為滿足我國企業(yè)集團發(fā)展的需要，1995年財政部實施《合并會計報表暫行規(guī)定》，以個別會計報表為編制基礎(chǔ)的合并報表要綜合地反映企業(yè)集團整體經(jīng)營情況。盡管《企業(yè)會計制度》中規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露原則及方法，但企業(yè)集團管理當局可以通過關(guān)聯(lián)方之間進行虛假交易，或為強化對被控制企業(yè)管理的需要，利用控制和從屬關(guān)系，運用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，人為操縱利潤，粉飾報表成為可能。

美國的“安然事件”、“世通造假”和我國的“銀廣夏”、渤海集團提供虛假財務(wù)數(shù)據(jù)、虛假上市，都是很好的例證。

（2）由于企業(yè)發(fā)生的交易或事項據(jù)有復(fù)雜性和多樣化，對帳務(wù)的會計處理更多地依賴會計職業(yè)判斷，可給企業(yè)管理當局留下可操作的空間。

企業(yè)是在會計準則和制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合自己的會計政策，如：存貨的計價、固定資產(chǎn)折舊方法、合并政策、壞帳損失的核算、長期投資的核算、借款費用的核算等等。企業(yè)財務(wù)部門可以對已經(jīng)發(fā)生的費用資本化、延長折舊年限、推遲費用和損失的確認、提前確認收入等手段來調(diào)節(jié)利潤。

中期財務(wù)報表盡管能彌補年報時間間隔過長的缺陷，但中期會計計量在更程度上依賴于估計：例如，企業(yè)通常在年末對存貨進行全面、詳細的實地盤點，而在中期由于時間限制和成本效益方面的考慮，常常采用永續(xù)盤存或毛利率法等估計存貨的價值，對存貨的減值準備估計不是很準。

（3）隨著我國金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復(fù)雜，國際會計準則委員會在第32號準則中提出“金融資產(chǎn)”、“金融負債”、“權(quán)益性工具”等新的會計要素，期貨、期權(quán)等衍生金融工具需要確認和計量，衍生金融工具運用帶有更高的投機風(fēng)險性，報表使用者格外關(guān)注其相關(guān)信息以估計和判斷風(fēng)險與報酬，而傳統(tǒng)的收益模式對此無能為力。

（4）在經(jīng)濟全球化的形勢下，電子商務(wù)的飛速發(fā)展，資金流、物流、信息流在政府、企業(yè)、個人之間流動，極大地促進網(wǎng)絡(luò)財務(wù)的發(fā)展。會計軟件由核算型向管理型、決策型發(fā)展，電算化會計由單一、機械地模仿手工會計核算發(fā)展到局域網(wǎng)、遠程網(wǎng)的工作方式，在網(wǎng)絡(luò)上實現(xiàn)跨時空資源共享與異地數(shù)據(jù)交換，以電子貨幣等支付手段參與國際貿(mào)易與融資成為現(xiàn)實。但由于理論認識、政策法規(guī)上的相對滯后，網(wǎng)絡(luò)上銷售、貿(mào)易現(xiàn)在仍然被認為是傳統(tǒng)銷售業(yè)務(wù)的延伸，會計信息加工、整理、分析技術(shù)明顯跟不上網(wǎng)絡(luò)財務(wù)發(fā)展的節(jié)拍使得財務(wù)報表捉襟見肘。

四、財務(wù)報表缺乏前瞻性

我國的會計準則堅持傳統(tǒng)收益確定模式，過分強調(diào)歷史成本原則、實現(xiàn)原則和謹慎原則。對企業(yè)面臨的機遇與風(fēng)險、重大投資計劃、重大的技術(shù)進步、經(jīng)營環(huán)境的預(yù)計變化很少能予以量化。而報表使用人更關(guān)心企業(yè)的未來：股東追求的企業(yè)價值最大化，債權(quán)人關(guān)心的是企業(yè)未來的現(xiàn)金凈流量，是償債務(wù)能力，國有企業(yè)或國有參股控股的企業(yè)，政府做為投資者關(guān)心的是企業(yè)資產(chǎn)的保值、增值能力。

現(xiàn)行以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表，不能客觀反映會計期末資本的真實價值或現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價值，不考慮不同程度的通貨膨脹和資金的時間價值。在物價持續(xù)上漲或持續(xù)下跌，且漲跌劇烈的情況下，按歷史成本原則核算企業(yè)的資產(chǎn)就缺乏現(xiàn)實基礎(chǔ)，以歷史成本計量基礎(chǔ)提供的會計信息就不能如實反映企業(yè)當期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，沒有徹底貫徹實質(zhì)重于形式的原則，已遠遠不能滿足使用者對企業(yè)未來財務(wù)潛力、企業(yè)價值、市場占有率、企業(yè)財富變動等信息的需求，影響了企業(yè)財務(wù)信息的決策相關(guān)性與信息有用性。

五、財務(wù)報表缺乏可比性

財務(wù)報表的信息來源于不同的會計主體，而不同的會計主體均可以在會計準則和制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合自己的會計政策，導(dǎo)致相同報表里信息內(nèi)涵各不相同，例如，存貨計價方法、折舊方法、所得稅費用的確認方法、對外投資收益的確認方法等。即使在同一母公司下的子公司，執(zhí)行的會計政策也有不同，使用的會計估計方法也有不同，這樣，不同企業(yè)的財務(wù)報表往往不可比，這妨礙了潛在投資者挑選投資對象，潛在債權(quán)人挑選放貸對象，妨礙了現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人對企業(yè)做出公允評價，缺乏可比性也成為走向國際化的障礙。

六、解決的思路

就如何使財務(wù)報表在客觀性、及時性和重要性等方面更加滿足使用者的要求，我認為應(yīng)從以下幾個方面入手：

從重點報告有形資產(chǎn)信息擴展到報告無形資產(chǎn)的信息；擴大財務(wù)報表附注提供的信息量，適當披露企業(yè)未來機會風(fēng)險、人力資源、表外融資方式等方面的信息；對會計確認、會計計量和報告的方法進行逐步轉(zhuǎn)變，將單一的計量屬性向多種的計量屬性轉(zhuǎn)化，提供多元信息；隨著電算化的普及，可適當縮短財務(wù)報表的披露時間；加大會計監(jiān)管力度；提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強職業(yè)判斷能力。