時間：2022-05-03 08:55:47
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會計職業(yè)道德,就是會計人員在會計事務中正確處理人與人之間經(jīng)濟關系的行為規(guī)范總和,即會計人員從事會計工作應遵循的道德標準。會計職業(yè)道德的內(nèi)涵可概括為∶思想上清正廉潔;工作中客觀公正,實事求是;業(yè)務上精益求精。會計職業(yè)道德好壞是導致會計信息失真,影響會計工作質(zhì)量的關鍵所在,故會計信息失真大部分與會計人員職業(yè)道德有關。因此,加強會計職業(yè)道德建設,不斷提高會計人員職業(yè)修養(yǎng)和素質(zhì),可以防止會計信息造假。
一、會計人員職業(yè)道德現(xiàn)狀
廣大會計人員愛崗敬業(yè)、恪盡職守、廉潔奉公、堅持原則,為我國經(jīng)濟的發(fā)展做出了巨大貢獻,在會計職業(yè)道德建設方面取得了顯著成績,但也存在一些問題和缺陷,主要表現(xiàn)在:
1.利益驅(qū)動,誠信缺失。計人員對個人利益的追求和對現(xiàn)實的妥協(xié),違反了實事求是、客觀公正的道德規(guī)范。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中,一些會計人員為了滿足個人私欲,不顧職業(yè)操守,利用專業(yè)優(yōu)勢,鋌而走險,大肆造假。另一方面,會計人員在單位的地位具有天然的從屬性,其職業(yè)道德在單位會計工作中能否發(fā)揮作用和作用的大小,不可避免地從屬于所在單位的文化層次及單位負責人的道德水準。當單位負責人授意會計人員提供虛假會計信息時,會計人員未能堅持實事求是、客觀公正的原則。根據(jù)有關資料顯示,當單位負責人授意會計人員提供虛假會計信息時,有相當多的會計人員認為應做好“技術處理”以使單位負責人意見得以“巧妙”實施。有的在面對外部監(jiān)督時,甚至做好所謂“協(xié)調(diào)”、“配合”,使監(jiān)督弱化以至流于形式。另外,在現(xiàn)實生活中,諸多的貪污、行賄受賄、大吃大喝、鋪張浪費,都要經(jīng)過會計人員之手。還有發(fā)生在國內(nèi)的一些大公司財務欺詐案,使會計業(yè)面臨著“誠信危機”。
3.建立健全的會計職業(yè)道德檢查與獎懲機制。為了充分發(fā)揮職業(yè)道德的作用,健全會計職業(yè)道德體系,應在建立會計職業(yè)道德規(guī)范和加強職業(yè)道德教育的基礎上,強化對會計人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查,并根據(jù)檢查的結果進行相應的表彰和懲罰,建立起會計職業(yè)道德的獎懲機制。會計職業(yè)道德檢查的目的在于強化會計職業(yè)道德規(guī)范得以遵循,也為進行獎懲提供依據(jù)。沒有獎懲,檢查就會流于形式,而不能發(fā)揮其應有的激勵和威懾作用。獎懲機制包括獎勵、褒揚和懲處、貶抑兩個方面。總的來說,開展會計職業(yè)道德檢查與獎懲有利于督促會計人員在行為上遵守職業(yè)道德規(guī)范,形成抑惡揚善的社會環(huán)境。
4.健全監(jiān)督機制,建立職業(yè)道德評價體系。要通過監(jiān)督和檢查、督促和教育,幫助會計人員提高職業(yè)道德水平。對檢查中發(fā)現(xiàn)的具有良好職業(yè)道德的會計人員,各級會計管理部門應予表彰和獎勵;而對違反國家財經(jīng)法規(guī)、制度,違反會計職業(yè)道德的會計人員,應給予必要的處罰,構成犯罪的,將依法追究刑事責任。通過正反典型案例的宣傳,在全社會范圍內(nèi)營造評價會計職業(yè)道德,扶正去邪、懲惡揚善的良好氛圍。
總之,會計人員是從事會計核算和財務管理,提供經(jīng)濟信息的特殊行業(yè),涉及面廣,影響深遠,因而從事會計職業(yè)的人們的職業(yè)道德優(yōu)劣,勢必直接影響會計職能的發(fā)揮,影響信息使用者的決策,從而影響整個社會的經(jīng)濟、政治和道德,因此,加強會計人員職業(yè)道德建設,具有十分重要而現(xiàn)實的意義。
會計信息是指按預定要求，向使用者提供的有助于決策和管理的財務信息和其他有關的經(jīng)濟信息。會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。會計信息要發(fā)揮其應有的作用，要為人所用，必須同時具備兩個基本特征：可靠性與相關性。
然而，在我國會計信息失真是當前經(jīng)濟生活中非常突出的問題，并已成為我國市場經(jīng)濟發(fā)展的嚴重障礙之一。
會計信息失真的現(xiàn)狀及其危害
會計信息失真是指會計信息不符合可靠性，相關性的質(zhì)量要求，不能真實反映經(jīng)濟業(yè)務事項的實際發(fā)生情況，使會計信息使用者不能了解單位實際的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計信息失真有兩種表現(xiàn)形式，一是會計信息不實，二是會計信息造假。它們是兩個性質(zhì)根本不同的概念。
所謂會計信息不實，是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤，經(jīng)驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經(jīng)濟活動本意之間的出入，這種出入具有當事人無造成失真的主觀愿意；不實在會計核算資料中暴露的比較明顯；不實責任人一般得不到經(jīng)濟及其他利益等特征。
會計信息造假，是指會計活動中當事人為達到提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業(yè)或償債能力高強，或隱瞞營業(yè)虧損，或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價以便收回庫藏股票等目的，事先經(jīng)過周密安排而故意造成的信息虛假。此種行為具有欺詐的意向，以蒙蔽股東，債權人，銀行或政府部門，顯然有蔑視會計準則，破壞會計的真實性及一致性，并違反法令做出不正確的表示，歪曲財務報表內(nèi)容使利益關系人的判斷和決策錯誤，損害社會公共利益的安全。
我國會計信息失真的原因分析
會計信息失真的原因很多，我們從會計信息失真的兩個不同表現(xiàn)形式——會計信息和會計信息造假兩個方面進行分析。
一、會計信息不實的原因分析
會計信息不實的主要原因有：
1、會計人員的業(yè)務素質(zhì)不高。會計人員是會計活動的主體，會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的。由于客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素，往往需要會計人員進行的估計、判斷與推理，而不同素質(zhì)會計人員進行的估計，判斷與推理往往導致不同的結果。因此，一些素質(zhì)較低的會計人員即使遵循了會計規(guī)范，也會由于其認識水平的局限性，不可避免地使會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，導致會計信息不實。
出此可見，會計人員素質(zhì)不高，是我國會計信息失真的一個重要的原因。而我國現(xiàn)有的1200萬會計人員中，有中專以上學歷的只占47%，有本科以上學歷的只占23%.大部分人的文化程度不高，按照合格會計人員的要求，政治素質(zhì)、業(yè)務素質(zhì)都有待進一步提高。
2、會計環(huán)境方面的原因。隨著會計環(huán)境的不斷變化，新的經(jīng)濟情況不斷涌現(xiàn)，而相關的制度，法規(guī)尚未建立、健全，使得會計對經(jīng)濟事項的處理產(chǎn)生不確定性。1992年11月頒布的《企業(yè)會計準則》，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善，已顯現(xiàn)出一定程度的不適應。
同時，已有的制度與法規(guī)都是根據(jù)一定的時期的政治、經(jīng)濟環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和"時滯性"，各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實際，《會計法》中的內(nèi)容有的落后于經(jīng)濟現(xiàn)實，有的缺乏可操作性。例如，在市場經(jīng)濟條件下，會計人員的雙重身份就無法實現(xiàn)，單位領導人如何對會計數(shù)據(jù)的合法性、真實性負責也不明確，而由此生成的會計信息與客觀實際情況也必然存在一定的出入，造成信息的不實。
3、會計自身的因素的限制。會計準則、制度規(guī)定了會計確認、計量記錄和報告的基本規(guī)范要求，但是，受會計的某些既定的前提與原則的影響的限制，也會造成會計信息不實。例如，作為會計基本前提之一的貨幣計量假設的運用是以經(jīng)濟活動均可以以貨幣計量和貨幣幣值穩(wěn)定不變?yōu)榧僭O條件構造的，而現(xiàn)實并非完全如此，從而使生成的會計信息不實；根據(jù)重要性原則，需要舍棄或簡化相對不重要的信息，使得會計信息與業(yè)務原貌有出入；謹慎性原則的運用，是要將可能發(fā)生的效益不能估計入帳，而可能的收益在將來實現(xiàn)或可能的損失在將來不發(fā)生，也會造成會計信息不實。同時，會計程序與方法的可選擇性，使會計人員可以根據(jù)實際情況選用不同的會計程序和方法，在一定情況下又可變更，自然會產(chǎn)生會計的不確定性，導致會計信息不實。
二、會計信息造假的原因分析
會計信息造假，有著深刻的社會經(jīng)濟原因，主要有以下幾個方面：
1、企業(yè)產(chǎn)權關系不明晰。當前以兩權分離、政企分開為基本原則的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，盡管在某種程度上大大強化了企業(yè)的利潤動機和市場制約機制，但卻未能從根本上塑造出真正意義上的企業(yè)法人主體與完全法制約束下的政府權力行為格局，致使兩權分離、政企分開開始始終處于分而不離、雖分未開的"隱蔽"狀態(tài)，以致企業(yè)市場價值判斷行為與利益的體現(xiàn)不得不經(jīng)常地被動調(diào)整。在我國國有企業(yè)，存在所有者產(chǎn)生主體虛置的問題，沒有人格化的組織或個人代表國家行使所有者職能。與此同時，政府逐漸對企業(yè)"放權讓利"，這樣，在缺乏所有約束機制的情況下，經(jīng)營者的權力越來越大，出現(xiàn)了所謂的"內(nèi)部控制人"問題。
結果，一種情況是會計行為被動地順應政府的行政權力與單向的大財政意圖，另一種情況是"內(nèi)部控制人"出于自身利益考慮，采用短期化，非規(guī)范化的會計行為，不管哪一種情況，其結果必然會出現(xiàn)會計信息虛假的問題。
2、各產(chǎn)權主體之間信息不對稱。信息不對稱是指市場活動的參與者對市場特定的交易信息的擁有不相等，有些參與者比另一些參與者擁有更多的信息。信息不對稱的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是逆向選擇，二是道德風險。所謂逆向選擇通常是指在信息不對稱的狀態(tài)下，接收合約的人一般擁有私人信息并且利用另一方面信息缺乏的特點而使對方不利，從而使市場交易過程偏離信息缺乏方的愿望。逆向選擇對會計信息的影響主要表現(xiàn)在勞動供給市場的逆向選擇會降低企業(yè)聘用經(jīng)理人員的會計人員的素質(zhì)，而經(jīng)理人員和會計的低素質(zhì)是造成會計信息失真的重要原因。
道德風險是指交易合同達成后，從事經(jīng)濟活動的一方為了最大限度地增進自身利益而做出不利于另一方的行為。在我國，國家、股東是委托者，企業(yè)的廠長、經(jīng)理是人，雙方存在利益上的不一致，信息上的不對稱問題。國家（股東）追求資產(chǎn)的保值、增值、追求股東財富的最大化；而企業(yè)經(jīng)理人員追求的是諸如工資，升遷等自身利益的最大化。而企業(yè)經(jīng)理人員具有信息優(yōu)勢，這樣，經(jīng)理人員就有可能利用信息的優(yōu)勢來扭曲會計信息追求自身利益。另一方面，會計人員也有可能利用自身的信息優(yōu)勢挪用公款、貪污，從而造成會計信息失真。
3、產(chǎn)權主體間的利益沖突。企業(yè)的產(chǎn)權主體包括個人、政府和企業(yè)，它們具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征，存在著不同利益驅(qū)動，不可避免發(fā)生各種利益矛盾或利益沖突。也就是說，各行為主體普遍具有利己的動機，這個利己動機在信息不對稱時就可能行為化。于是，當國有資產(chǎn)管理部門的目標取向是最大限度地增值國有資產(chǎn)，不斷擴大再生產(chǎn)時，企業(yè)和個人就可能以其自身的利益最大化為行為目標，這種利益上的矛盾，在信息不對稱的條件下，就會造成人之間的"合謀造假"，從而造成會計信息失真。
4、監(jiān)督、約束機制弱化。對于會計行為的約束監(jiān)督來自兩方面，一是單位內(nèi)部監(jiān)督，二是外部監(jiān)督。企業(yè)產(chǎn)權的不明確導致約束機制的作用弱化，在公有或共有產(chǎn)權情況下，由于財產(chǎn)不能分割到由某個或某些產(chǎn)權人具體所有，從而造成公有財產(chǎn)大家都有份，又都沒份的矛盾，導致人自行其是，缺乏監(jiān)督，造成單位內(nèi)部監(jiān)督行同虛設。由于內(nèi)部監(jiān)督、約束機制弱化，我國甚至發(fā)生公司被大股東或內(nèi)部控制人掏空的現(xiàn)象。而外部監(jiān)督，主要是指社會職業(yè)中介機構，由于其委托人與監(jiān)督對象為同一對象，中介機構從業(yè)人員還很少，力量不足，從業(yè)人員整體業(yè)務素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低等原因，對于會計信息造假的防范并不能起到預防的作用，從而使外部監(jiān)督作用弱化。
防范治理會計信息失真的措施
同樣，對于會計信息失真的防范和治理，我們也從會計信息不實和會計信息造假兩個方面進行論述。
一、會計信息不實的防范和治理
治理會計信息不實的主要對策有：
1、提高會計人員業(yè)務素質(zhì)。會計人員是會計活動的主體，只有提高了會計人員業(yè)務素質(zhì)，其業(yè)務水平、職業(yè)判斷能力相應提高，才能保證會計信息真實性。首先，應嚴格執(zhí)行《會計從業(yè)資格管理辦法》，只有按照一定條件通過一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會計工作，把好會計人員的"進門關".其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以約束和管理會計人員的職業(yè)行為。第三，加強會計人員繼續(xù)教育制度，各單位有責任、有義務支持和督促會計人員參加繼續(xù)教育，切實幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。
2、進一步完善會計準則、制度的制定，以適應會計環(huán)境的變化。首先，會計準則的制定和規(guī)劃，應對未來會計環(huán)境的變化有較科學的和具有一定超前性的分析和預測，從而使會計的發(fā)展具有較好穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來環(huán)境不確定性對會計產(chǎn)生過多的影響。其次，要注意協(xié)調(diào)好有關利益集團在準則制定和執(zhí)行過程中的相應制衡關系，使各方利益都能夠在有關準則中得到充分的體現(xiàn)，以消除或減少對準則的抵觸和抵制行為，增加或提高對準則利益的認同感。再次，對于會計準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會有多種理解，則應對各種可能的理解作詳細闡述，表明其適用情況，這就不會使會計準則的使用者造成誤解。
3、加強會計規(guī)范建設，完善會計準則、制度。要參照國際會計慣例的趨勢，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計選擇的范圍，降低因會計程序和方法的多樣性而造成的會計信息不實問題。在進行會計確認和計量中，要依據(jù)會計確認和計量的標準對會計事項進行定性和定量的反映，不能憑主觀臆斷，憑空想象，而要立足于客觀實際，要有充分的理論依據(jù)，要符合政策法規(guī)、準則制度的規(guī)定，特別是一些需要估計，斷判和推理的會計事項，更要注意避免主觀隨意性的發(fā)生。
二、會計信息造假的防范和治理
會計信息造成的根本原因在于，產(chǎn)權關系不明晰，利益實現(xiàn)機制紊亂，缺乏有效的監(jiān)督等經(jīng)濟政治因素。因而，其治理對策也不是會計本身所能尋求的，所以，其治理對策有以下幾點：
1、明晰產(chǎn)權，發(fā)揮產(chǎn)權在會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權的明晰界定，是市場主體根據(jù)會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動的先決條件和基礎。只要產(chǎn)權界定清楚，會計規(guī)范的運行和會計信息的生成就會是有效率的。這是因為，產(chǎn)權的明晰界定，為會計信息目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要的條件：（1）所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；（2）所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟上的契約關系。有了這兩種，既可以允許和鼓勵會計主體根據(jù)會計交易費用的高低，自由地選擇會計規(guī)范組合方式，實現(xiàn)會計規(guī)范的有效配置，又可以充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵約束、資源配置和收入分配功能，為整個社會的財產(chǎn)規(guī)則、利益規(guī)則以及企業(yè)內(nèi)部約束機制、激勵機制的建立創(chuàng)造最基本的條件，這一些又都有利于充分保證會計信息的質(zhì)量。
2、建立解決信息不對稱問題的合同安排與政府規(guī)章。解決信息不對稱問題可從兩方面著手：一是通過有效的合同安排使委托人與人利益一致，或促使人主動提供信息；二是通過政府規(guī)章強制市場交易者提供信息。
合同安排是指委托人設計最優(yōu)的激勵合同促使人不會因委托人不能觀察到隱蔽行為而損害委托人的利益。就我國的情況而言，對企業(yè)經(jīng)理的報酬以分成代替固定薪金不失為有效辦法。具體做法是將企業(yè)一定數(shù)量的股份作為企業(yè)經(jīng)理人員薪金的一部分，并規(guī)定其最低持有年限，通過證券市場對公司業(yè)績評價來調(diào)節(jié)經(jīng)理人員的利益，使其行為與股東目標相一致。
政府規(guī)章是指政府利用強制手段直接命令市場交易方必須披露某些重要信息，我國的市場經(jīng)濟是在政府宏觀調(diào)控之下的社會主義市場經(jīng)濟，政府規(guī)章對解決信息不對稱造成的會計信息失真應發(fā)揮重要作用。它包括（1）規(guī)定經(jīng)理人員和會計人員的從業(yè)資格，防止出于信息不對稱造成勞動力市場的逆向選擇；（2）制定會計法規(guī)，對違法者予以懲罰；（3）強制企業(yè)披露會計信息，并規(guī)定其應達到的質(zhì)量標準。
3、改進完善利益分配與激勵機制，理順各方關系，減少利益沖突。利益分配與考核機制的不夠健全，不盡合理是誘發(fā)會計信息造假的一個重要原因。造假者的主要動機在于取得經(jīng)濟及其他利益。只有改進完善利益分配與激勵機制，才能防止會計信息的造假。一是建立利益分配均衡機制，理順國家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關系，兼顧各方利益。二是改進現(xiàn)行的績效考核制度，并完善相應的激勵機制，對領導干部和管理人員的考評，不要僅以數(shù)字論英雄，而要與定性考核結合起來。
4、建立、健全企業(yè)的監(jiān)督體系。對于產(chǎn)權不明晰導致的內(nèi)部監(jiān)督、約束機制弱化問題，應明確產(chǎn)權關系，劃小共有產(chǎn)權范圍，企業(yè)由產(chǎn)權人直接委托人管理，產(chǎn)權人對于人有直接任免權力，從而硬化產(chǎn)權人監(jiān)督作用，強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制。
而對于外部監(jiān)督，主要是指社會中介機構的監(jiān)督，我們應如何加強呢？首先，要將企業(yè)的董事會（代表所有權）和經(jīng)理人員（代表經(jīng)營權）分開；再次，在民間審計組織進行脫鉤改制的過程中，應注意進行隊伍的清理整頓，去除不合格人員，招聘高素質(zhì)人員，使從業(yè)人員素質(zhì)，職業(yè)道德素質(zhì)水平得到提高，總體的力量得到加強。
由于方方面面的原因， 企業(yè) 會計 報表造假還是存在的，歸納起來企業(yè)會計報表造假主要有兩種類型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負債，隱瞞利潤。前者大多是公有制企業(yè)，因為公有制企業(yè)的業(yè)績直接影響企業(yè)領導人的晉升和獎金的分配；后者主要是私有制企業(yè)，因為這類企業(yè)更關心的是如何逃避國家的稅收，回避政府有關部門的攤派。根據(jù)工作實踐的體會，筆者現(xiàn)就企業(yè)會計報表造假的表現(xiàn)形式及審查方法作個人評述如下：
一、虛增利潤的主要表現(xiàn)形式及審查方法
1.虛構銷售，虛列應收賬款。企業(yè)為達到虛增利潤的目的，往往會虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應收賬款，同時還會虛轉(zhuǎn)成本，造成虛增利潤。對這種造假形式的審查方法，一是檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對照企業(yè)的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；二是抽查企業(yè)年末、季末的銷售合同、出庫憑證等原始資料，看其手續(xù)是否完整、是否有異常情況；三是對應收賬款的可疑客戶發(fā)詢證函證，以確認對方單位是否欠款。
2.少轉(zhuǎn)銷售成本，虛增利潤。這類企業(yè)不按銷售配比原則結轉(zhuǎn)銷售成本，導致企業(yè)庫存商品的賬面金額遠大于實際庫存金額。對這種造假形式的審查方法，一是檢查其成本結轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則；二是通過計價測試，看企業(yè)的期末存貨單價是否異常；三是通過抽查盤點，對企業(yè)實際存貨的數(shù)量和金額與賬面存貨的數(shù)量和金額進行比較，看是否有差異。
3.利用“未達賬項”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤。有的企業(yè)將費用支出壓在銀行未達賬項中，未進行賬務處理。如對某企業(yè)的經(jīng)營情況進行審計時，通過核對銀行對賬單，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將二十余萬元的有關費用支出單據(jù)壓在銀行未達賬中，未進行賬務處理。對這種造假形式的審查方法就是對銀行未達賬項中的銀行已付而企業(yè)未付的事項查明原因。
4.利用資產(chǎn)重組和關聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤。母公司與子公司之間、子公司與子公司之間發(fā)生的關聯(lián)方交易，其交易價格不是在公平的條件下確定的，往往存在人為調(diào)節(jié)利潤的行為。對這種造假形式的審查方法就是對企業(yè)的控股股東以及該企業(yè)所屬子公司的情況進行掌握，對關聯(lián)方之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標使用以及資金占用等，要特別關注交易的價格和支付手段是否異常。
5.當期費用未計入損益，虛列資產(chǎn)，虛增利潤。這類企業(yè)將當期發(fā)生的管理費用、經(jīng)營費用虛列在“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應收款”等科目中，不計入損益。對這種造假形式的審查方法就是對企業(yè)的“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應收款”的列賬依據(jù)進行核實，看其列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進行攤銷。
6.應計入損益的借款資本化，虛增在建工程支出，虛增利潤。對固定資產(chǎn)的借款何時應計入損益，財務制度規(guī)范越來越嚴格。如行業(yè)會計制度中規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生的借款利息均可計入在建工程；原股份有限公司的會計制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)交付使用前的借款利息予以資本化；新頒布的企業(yè)會計準則《借款費用》規(guī)定：固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，停止利息資本化。然而，在實際工作中，有的單位將無力消化的固定資產(chǎn)的借款費用虛列在固定資產(chǎn)或在建工程中。對這種造假形式的審查方法就是按照準則規(guī)定的條件，重新 計算 應計入在建工程的利息費用，看是否按準則規(guī)定計算利息費用。
7.少提固定資產(chǎn)折舊，虛增利潤。對這種造假形式的審查方法就是檢查企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是否遵循一貫性原則，是否隨意改變折舊年限和折舊方法。
8.少提或不提銀行貸款利息，少計負債，虛增利潤。對這種造假形式的審查方法，一是要審查有關貸款合同，測算利息計提情況；二是向貸款銀行查證確認利息計提情況。
9.利用減值準備，調(diào)節(jié)利潤。有的企業(yè)人為的調(diào)節(jié)利潤，不計提或少計提減值準備。對這種造假形式的審查方法，要根據(jù)企業(yè)存貨市場行情的變動，按照會計準則規(guī)定對企業(yè)應提的減值準備進行測算，與已提取的減值準備進行對照，糾正企業(yè)利用減值準備，調(diào)節(jié)利潤的行為。
二、隱瞞利潤的主要表現(xiàn)形式及審查方法
1.銷售收入不入賬，作預收賬款處理。如對某房地產(chǎn) 企業(yè) 的審計中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的預收賬款和其他應付款金額較大，且長期不動。經(jīng)過抽查原始憑證，對相關單位和個人進行調(diào)查走訪，該企業(yè)不得不承認是銷售收入未入賬。對這種造假形式的審查方法，要對企業(yè)的預收賬款和其他應付款進行查閱，對余額較大且長期沒有變動的重點查核，可利用抽查原始憑證，對往來情況進行函證等方法進行確認，揭露隱瞞銷售收入的問題。
2.虛構成本，虛列負債。銷售收入不入賬，隱瞞利潤的前提條件是企業(yè)的客戶無需銷售發(fā)票。當客戶單位需要開具銷售發(fā)票時銷售企業(yè)就可能通過虛構成本來隱瞞利潤。對這種造假形式的審查方法是對企業(yè)的原材料賬和倉庫的驗收入庫進行對比，有的企業(yè)部分原材料的購進只有倉庫的驗收入庫單，沒有購進原材料的發(fā)票，只進行暫估入賬，虛列應付賬款，而虛列的材料通過領料單逐步進入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而達到隱瞞利潤的目的。
3.購置固定資產(chǎn)，計入生產(chǎn)成本。如果在審查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的賬外固定資產(chǎn)數(shù)量比較多，即有可能該企業(yè)在購進固定資產(chǎn)時要求銷售單位將增值稅發(fā)票開為材料配件等。這樣，企業(yè)不僅可以擠占生產(chǎn)成本，隱瞞利潤，偷逃企業(yè)所得稅，而且可以將不可以抵扣的增值稅進項稅額變換為可抵扣的增值稅進項稅額，偷逃增值稅。這種情況造假的手段越來越隱蔽，越來越復雜。單從原始憑證上看，假購貨發(fā)票、假入庫單、假出庫單、假成本 計算 單等一應俱全。企業(yè)采取假賬真算的辦法，在假原始憑證的基礎上，依照規(guī)范的核算程序和方法，“按部就班”地進行 會計 處理，假中有真，魚目混珠，真假難辨。對此類造假行為的查核對檢查人員的業(yè)務素質(zhì)要求較高，這樣才能有效的揭露此類造假行為。
摘要：文章對會計造假問題進行了分析，提出了防治措施和對策。
關鍵詞：會計 造假 防治
0 引言
會計造假問題的產(chǎn)生有多方面的原因，但主要包括內(nèi)在動因和外部環(huán)境兩個方面：會計信息生產(chǎn)者與會計信息之間存在一定的利益關系，是產(chǎn)生虛假會計信息的內(nèi)在動因；企業(yè)產(chǎn)權不明晰、政治經(jīng)濟、文化環(huán)境和會計人員業(yè)務、道德水平等因素，構成了虛假會計信息產(chǎn)生的外部條件。上述兩方面共同作用，才會導致虛假會計信息的產(chǎn)生。
1 會計造假的原因
1.1 產(chǎn)權不明晰，使會計失去信用建立的基礎。在國有產(chǎn)權制度下，企業(yè)經(jīng)營者與其經(jīng)營的企業(yè)信用沒有長期的相關性。民營企業(yè)雖有明晰的產(chǎn)權和天然的制度優(yōu)越性，但在國有經(jīng)濟為主體的經(jīng)濟體系中，他們深感產(chǎn)權沒有安全的保障，面臨隨時被剝奪的可能，因而產(chǎn)權實際上也是不清晰的。于是只好追求短平快，不愿為維護信用的建立而投資，導致其失去了長遠而穩(wěn)定的預期；企業(yè)受短期利益的驅(qū)動又會導致會計師事務所等社會審計部門也因此失去了利害關系人(股東)對他們公正審計的壓力。當受托人著眼短期利益時，他們就不可避免會選擇不守信，而這些不講信用的行為將通過會計造假并以會計失信的形式表現(xiàn)出來。
1.2 “委托——”契約中缺乏獨立存在的委托人。所謂委托關系，應包括委托方、方兩方：一方是資產(chǎn)的實際所有人即委托人；另一方為資產(chǎn)的實際經(jīng)營者即人。委托方獨立地位如何決定著信息不對稱情形下會計誠信的實際履行程度。若委托人能明確其存在，意味著委托方有可能對會計產(chǎn)生足夠的影響，會計誠信的實現(xiàn)會比較現(xiàn)實；相反，一旦找不到確定的委托人，就意味著委托方不可能對會計產(chǎn)生作用，此時會計誠信就失去了實現(xiàn)的動力和必要，于是會計造假會層出不窮。
在目前我國的產(chǎn)權制度下，確定獨立的委托人是不存在的。以機構投資者為主體、以規(guī)范的財務分析為評價標準的理性投資觀念遠未形成，真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長期投資者并不多，相對而言，賺取短期差價為主要目的的“股民”卻是大有人在，投機與炒作之風盛行；委托人不能獨立明確，委托方高度自由流動，使得企業(yè)會計完全受制、聽命于管理當局；而真正代表委托方行使權利的股東大會則行同虛設，給會計行業(yè)誠信建設增加了難度。
1.3 企業(yè)及會計人員獨立性差，且法律保護不夠。會計人員身為領導的下屬則成了領導直接操縱并反映其意圖的工具；加之單位領導、會計人員法律意識差、法制觀念淡薄、職業(yè)道德素質(zhì)弱化、內(nèi)部控制不健全、公司治理結構不合理，會計人員往往既負責信息提供又充當內(nèi)部審計，兩個班子一套人馬，現(xiàn)代企業(yè)制度在現(xiàn)實當中并沒有得到切實的實現(xiàn)，沒有真正發(fā)揮股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間的互相監(jiān)督、互相制約的功能，弱化了企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部約束效力。有時也存在監(jiān)事會成員身份與行政關系不能保持獨立，其職位、待遇等基本由管理層決定，從而無法擔當起監(jiān)督董事會及管理層的職責。
1.4 政府監(jiān)管部門政策行為多變，為會計失信創(chuàng)造了條件。政府管制越多，其政策就越變化無常，人們對未來的預期就越不穩(wěn)定，建立長期的社會信用機制就越困難。
1.5 社會監(jiān)管部門未能充分發(fā)揮有效作用。在會計信息對外披露過程中，審計的作用至關重要，原因在于委托人對于會計信息的判斷及使用在很大程度上依賴于注冊會計師的鑒證意見。
2 防治會計造假的措施分析
2.1 明晰產(chǎn)權 產(chǎn)權制度的基本功能是給人們提供一個追求長期利益的穩(wěn)定預期和重復博奕的前提或規(guī)則。講求信用就是人們?yōu)楂@得長遠利益而約束自己的日常行為，使之符合特定環(huán)境下的社會道德規(guī)范。由此可見，清晰的產(chǎn)權是保證人們考慮長遠利益的前提，在此前提現(xiàn)實存在的條件下，信用便得以建立和維護；否則沒有清晰的產(chǎn)權作基礎，也就不會有人為獲得長遠利益而恪守信用，信用就無從談起。
2.2 明確委托人的獨立地位 在會計行業(yè)中，會計成為維系投資者與經(jīng)營者、企業(yè)與市場之間關系的基礎。在這種委托關系中，委托方若處于信息劣勢，則可通過現(xiàn)代會計制度用真實可靠的會計信息有效保護委托人利益；但若委托方未能獨立明確其地位，會計造假就會成災，由于委托方不明確又會導致會計信用缺失的受害主體不確定，從而會進一步加劇會計信用缺失。為此，明確委托人的獨立地位十分重要。
2.3 嚴格內(nèi)控
2.3.1 加強會計基礎工作。合理配備會計崗位人員，實現(xiàn)會計崗位之間的內(nèi)部牽制，加強內(nèi)部控制的實施；規(guī)范會計核算資料所需原始憑證的合法性和有效性，同時對會計賬簿、報表的合法有效性進行規(guī)范，以保證各單位依法設置賬簿、編制會計報表；明確崗位責任制，嚴格執(zhí)行內(nèi)部審計制度，設置內(nèi)部審計機構，加大對各類會計基礎資料的監(jiān)審力度，保證賬證、賬賬、賬表相符，保證其真實性、合法性。
2.3.2 實行管理參與制，以有效監(jiān)督經(jīng)理層的日常經(jīng)營活動，防止會計舞弊行為。管理參與制是使處于服從地位的雇員或其代表有機會參與決定公司發(fā)展目標的決策、監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營活動，是對經(jīng)理管理權力的再分配，即對雇主、雇員之間的不平等權利關系進行的調(diào)整，從而使掌權者權力受到更好的約束，使服從者的權利和自主得到提升和補償，以實現(xiàn)權力的監(jiān)督、約束和平衡，防止舞弊行為發(fā)生。
2.3.3 建立股東對經(jīng)理的強力約束機制。股東大會要定期審議公司財務報告，嚴格評估經(jīng)理經(jīng)營業(yè)績，并決定對經(jīng)理的聘免撤換。
2.4 完善公司治理結構
2.4.1 切實建立現(xiàn)代企業(yè)制度。將企業(yè)所有權與經(jīng)營權徹底分離，并建立起決策權、監(jiān)督權、掛靠權等分離的企業(yè)法人治理結構。出資人與經(jīng)營者之間形成一種委托關系，有利于強化財務約束力，真正發(fā)揮股東會、董事會、監(jiān)事會三者不同的職能作用，從而形成互相監(jiān)督、互相約束的體系。
2.4.2 分散大股東股權。通過持股結構的調(diào)整，分散大股東股權，增加股權之間的相互制衡，解決“一股獨大”的問題。
2.4.3 完善業(yè)績評價機制?？紤]增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力等的非財務會計指標，使人所得利益與企業(yè)目標約束掛鉤。
2.4.4 推行誠信保險制度。即要求上市公司必須在保險公司投保誠信險，當上市公司因誠信問題損害投資人利益時，保險公司必須負責賠償。這樣既保證了投資人利益免受損失，又可使保險公司為了自身利益免受損失而加大對公司的監(jiān)督力度。
2.5 改進并逐步完善利益分配及激勵機制 利益分配與考核激勵機制不夠健全、不盡合理是誘發(fā)會計造假的經(jīng)濟根源，只有改進和完善利益分配及激勵機制，才能從根本上防止會計信息造假。
2.5.1 建立起利益分配均衡機制，理順國家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關系，兼顧各方利益。
2.5.2 改進現(xiàn)行績效考核制，完善相應的激勵機制。對領導干部及管理人員的考評除看數(shù)字外，更要與定性考核結合進行。
2.6 規(guī)范政府行為，讓政府成為講信用的表率 西方國家的失信者是由社會和市場自然淘汰的，所以不可以給政府過多的權力，要嚴格限制并明確界定其權力范圍。比如最大限度地減少政府審批；清理政府部門幾乎不受限制的制定利己不利人的法律和政策的權力；禁止政府直接參與市場交易活動；保持政策穩(wěn)定性等。只有政府率先守信，政府政策才能真正有效，管制也才能恰到好處，產(chǎn)權才能得以保護，整個社會才會形成講信用的風尚。
另外，依靠政府獲得壟斷權力的行業(yè)協(xié)會和認證中介機構，對信用的建立有害而無益。他們依靠壟斷尋租，根本不會考慮自己的信用，因此，必須對與會計密切相關的中國會計協(xié)會、注協(xié)進行市場化改革。在市場中成長起來的行業(yè)協(xié)會才會真正懂得關心信用問題。
2.7 實行市場退出機制 我國應盡快建立有效的退出機制，對那些不守行業(yè)操守的企業(yè)或個人，一旦出現(xiàn)失信行為后就應將其驅(qū)逐出相關行業(yè)。如對會計造假上市公司要立刻退市；對參與造假的中介機構要進行取締；對單位負責人、會計人員、注冊會計師不允許繼續(xù)從事相關職業(yè)。
2.8 實施誠信工程，建立誠信檔案 加緊建立和實施注冊會計師、企業(yè)單位和會計人員的誠信檔案管理及考評制度，對違反誠信的單位、事務所和個人要記錄在案，以便于公民隨時查詢，從而增強單位和個人的執(zhí)業(yè)危機感及誠信意識。
內(nèi)容提要：本文在定義會計造假的經(jīng)濟內(nèi)涵的基礎上，通過對會計造假需求和供給的分析，認為造成我國會計造假現(xiàn)象泛濫的原因是從制度上存在著對會計造假的強烈需求和供給源。本文的結論是：降低造假的預期收益和提高預期成本，是抑制會計造假行為的根本對策。
近年來，會計造假行為已蔓延到各類企業(yè)，成為廣泛影響經(jīng)濟人行為的普遍現(xiàn)象。針對這一問題，理論界近期的討論主要集中在提高會計從業(yè)人員（包括會計人員和注冊會計師，下同）的職業(yè)道德水平、加強對會計從業(yè)人員的教育和加大懲罰力度等非經(jīng)濟方面。筆者認為，會計造假泛濫成災的原因從根本上說不在于當事人品德的好壞和水平的高低，而在于規(guī)定著人們行為方式的那一系列制度。本文試圖通過對會計造假活動中的經(jīng)濟因素的分析，揭示其行為規(guī)律，以期對制定行之有效的打假措施有所啟示。
一、會計造假的經(jīng)濟內(nèi)涵
會計造假是指有關經(jīng)濟人為了實現(xiàn)其自身的利益目標所采取的違反國家法律和制度，或雖然不違反國家法律和制度但違背經(jīng)濟活動客觀事實，致使提供的會計信息失去真實性和可靠性的行為。會計造假（以下簡稱“造假”）行為包含下列要素：
1.造假的主體
參與會計造假活動的經(jīng)濟人主要有兩類：一類是企業(yè)的股東和管理者，他們是會計造假的決策者和指揮者，也是會計造假的需求者，一般是主動的造假主體；另一類是會計從業(yè)人員，他們是會計造假的具體操作或?qū)嵤┱?，也是會計造假的供給者，一般是被動的造假主體。本文將會計造假的供求雙方界定在為同一利益主體（企業(yè)）服務的范圍內(nèi)。
2.造假的利益動機
不同的經(jīng)濟人對會計造假有不同的利益動機。從我國近年的實際情況看，上市公司造假的動機源于三個方面：一是不斷向資本市場“圈錢”，這是其造假的根本動機；二是提高公司股票市場價格并從中謀利；三是扭虧為盈，去掉“st”或“pt”的帽子。非上市國有企業(yè)造假則是根據(jù)需要隨心所欲：向銀行貸款時，就夸大資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的量，掩飾不良資產(chǎn)；向稅務局申報納稅時，就蓄意隱瞞利潤；向主管部門上報經(jīng)營業(yè)績時，就竭力虛增利潤；企業(yè)改制時，就努力把凈資產(chǎn)變?yōu)樨摂?shù)；同時還要把那些“回扣”、“小金庫”在賬面上“擺平”。民營企業(yè)造假的根本動機源于逃稅，通過各種手段把收入隱藏下來，就是為股東“創(chuàng)造價值”。
3.造假的主要手段
不同經(jīng)濟人在不同條件下使用不同手段進行會計造假。其常用手段有兩種：一種是在合法前提下進行的利潤調(diào)控行為，如利用會計政策、關聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等手段虛增或虛減利潤，使提供的會計信息與經(jīng)濟活動實際情況相背離；另一種則是在違法前提下進行的杜撰經(jīng)營活動和經(jīng)營業(yè)績行為。
4.造假的影響
會計造假所帶來的影響是極其深遠的。尤其是我國上市公司的會計造假行為所產(chǎn)生的影響，它不再是簡單的誤導會計信息使用者，使其作出錯誤的決策，并遭受損失。更重要的是它使廣大的投資者對資本市場失去信心，使整個國內(nèi)資本市場陷入嚴重的信用危機狀態(tài)。
二、會計造假的需求分析
從經(jīng)濟學的角度看，會計造假是造假需求和供給雙方的互動行為，它的存在是因為它給供求雙方帶來利益，使會計造假行為成為廣泛現(xiàn)象的條件，是制度環(huán)境的某些因素具有對會計造假供求動機的刺激。當制度環(huán)境使得會計造假能夠給大批的供求者帶來可觀的凈收益時，它的蔓延就成為現(xiàn)實。然而，會計造假活動的規(guī)模則取決于決定供求關系的各種變量。
就需求方而言，盡管不同的經(jīng)濟人對會計造假的需求出自于不同的利益動機，但他們的行為規(guī)律是一致的。需求方造假行為的產(chǎn)生取決于需求者對會計造假結果的預期收益與預期成本的權衡。
1.會計造假對需求者的預期收益
會計造假對需求者的預期收益主要表現(xiàn)為經(jīng)濟利益的獲得。
預期收益（ed）=會計造假帶來的利益（ly）×（1-p）
其中：p為會計造假被發(fā)現(xiàn)的預期概率（下同）。這個概率的高低取決于監(jiān)督制度的完善程度，制度越完善，p的值就越高。
會計造假帶來的利益在不同企業(yè)有不同的表現(xiàn)形式。就上市公司而言，它主要表現(xiàn)為兩種形式：一種是因虛構經(jīng)營業(yè)績騙取上市、配股、增發(fā)資格所募集的資本，這種形式的造假給公司股東帶來的利益可通過下式計算：會計造假帶來的利益=因造假募集的資本×預期投資報酬率，給管理者帶來的利益是因資本增加而拓寬了其“在職消費”的空間和物質(zhì)報酬、精神待遇的提高；另一種是因虛增經(jīng)營業(yè)績所導致的市值增加。例如，銀廣夏通過虛構7.45億元利潤使其2001年8月停牌時的流通市值比1998年末增加了至少70億元。這種形式的造假所帶來的利益可通過下式計算：會計造假帶來的利益=虛增的每股收益×市盈率×流通股份數(shù)。就非上市國有企業(yè)而言，會計造假帶來的利益表現(xiàn)為因虛增業(yè)績而給管理者增加的物質(zhì)報酬和精神待遇，以及給公司增加貸款帶來的收益等形式；就民營企業(yè)而言，會計造假帶來的利益直接表現(xiàn)為因虛減收入和利潤而少交的稅金。
上式表明，在會計造假給經(jīng)濟人帶來的利益既定時，造假被發(fā)現(xiàn)的概率越小，它為需求者帶來的預期收益就越大；被發(fā)現(xiàn)的概率越大，它為需求者帶來的預期收益就越小。
2.會計造假對需求者的預期成本
會計造假對需求者的預期成本表現(xiàn)為造假的費用支出和受到的懲罰。
預期成本（cd）＝費用（f）+懲罰（cf）×p
其中：費用（f）=會計造假活動所產(chǎn)生的各種支出，主要是支付給會計從業(yè)人員的報酬；懲罰包括造假被發(fā)現(xiàn)應支付的罰款和處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預期損失，用公式可表示為：
懲罰（cf）=罰款+處分、判刑帶來的預期損失（ls）×力度系數(shù)（ld）
由于處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預期損失不僅是經(jīng)濟上的，還有精神、政治、社會地位等方面的損失，要將這些因素精確地量化并分析對需求者決策的影響是很難的，因而上式需要引入力度系數(shù)的概念。力度系數(shù)是個人對各種處分和判刑給自己帶來的利益損失的判斷。在給定的時點上，在其他條件不變的情況下，對給定的處分或判刑，對當事人而言，該系數(shù)是一個模糊的量。
可見，需求者的預期成本取決于費用、罰款、處分和判刑的量以及造假被揭露的預期概率（p）。這些變量的值越高，預期成本就越高。
3.會計造假對需求者的預期凈收益
預期收益和預期成本之差構成預期凈收益，即：
預期凈收益（y）=預期收益－預期成本=ed－cd
設會計造假的需求函數(shù)為d（q），則d（q）是預期凈收益和其他非經(jīng)濟影響變量的函數(shù)。以x表示其他非經(jīng)濟影響變量，則有：
d（q）=f（y，x）=f{（ed－cd），x}
在給定x的條件下，預期凈收益越大，對會計造假的需求量就越大。給定其他變量，預期收益越高，需求量就越大，造假需求量與其預期收益之間呈正相關關系（關系圖從略）；給定其他變量，預期成本越低，需求量也就越大。因此，對于需求者而言，只要造假的預期收益高于預期成本，即預期凈收益為正值，需求者就有“博弈”的理由和沖動。特別是對國有企業(yè)和國有控股的上市公司的管理者而言，客觀上存在著造假活動所獲收益和所付成本承受體的不對稱：造假活動的費用不是由其個人支付的（即使被罰，其損失也不由個人承擔），但所獲收益卻可以在很大程度上歸個人享用，或直接占有造假所得的物質(zhì)利益，或間接提高社會地位和職位。由于這種不對稱性，這部分需求者個人的預期成本（cd1）會大大低于cd，其預期凈收益變?yōu)椋?
預期凈收益（y1）=預期收益（ed）－個人預期成本（cd1）
上述需求函數(shù)d（q）變?yōu)閐（q1）：
d（q1）=f（y1，x）=f{（ed－cd1），x}
在國有或國有控股企業(yè)的真實所有者缺位、信息不對稱的條件下，其管理者造假的個人預期成本要大大低于民營企業(yè)造假的預期成本。因此，如果其他條件相同，y1會大大高于y.這就是會計造假屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。
三、會計造假的供給分析
會計造假的供給方為直接從事編制會計報表的會計人員和進行報表鑒證的注冊會計師。除了通過財務欺詐進行貪污等犯罪行為外，造假不是他們的主觀愿望。對于他們而言，按照國家法律制度的規(guī)定從業(yè)是他們最簡單的工作方法，他們參與造假大多是迫于競爭環(huán)境和生存壓力。因為在造假泛濫成災的大環(huán)境下，他們不造假就會失業(yè)。但這種造假供給行為的實現(xiàn)，仍然取決于造假供給者對其預期收益和預期成本的權衡。
預期收益（es）=造假所得報酬（r）×（1－p）
其中：造假所得報酬體現(xiàn)為工資、獎金、股票、賄金和物品等形式。
預期成本（cs）=懲罰×p
其中：懲罰包括吊銷會計證或注冊會計師資格證書、免職、罰款，判刑等經(jīng)濟和非經(jīng)濟的損失。撇開政治損失和精神損失等非經(jīng)濟因素，其經(jīng)濟損失可用年合法收入（包括貨幣的、實物的等各種合法收入）（i）與剩余工作年數(shù)（n）的乘積來計量。假設仍用ld表示法律懲罰力度系數(shù)，則有：
cs=i×n×ld×p
顯然，cs越小，造假的動力就越大；cs越大，造假的動力就越小。ld和p越大，cs越大，造假的動力就越小，這就是嚴厲制裁的威力。而ld和p的值仍取決于監(jiān)督機制的完善性和有效性。
由es和cs可以算出供給方造假的預期凈收益（rn）
rn=r×（1－p）－i×n×ld×p
rn可以作為計量造假誘惑力的指標。rn越大，供給方的造假誘惑力就越強。
設會計造假的供給函數(shù)為s（q），則s（q）是預期凈收益和其他非經(jīng)濟影響變量的函數(shù)。以z表示其他非經(jīng)濟影響變量，則有：
s（q）=f（rn，z）
在其他條件給定的情況下，供給方造假的預期收益越大，預期凈收益就越大，造假供給量就越大，造假供給量與其預期收益之間呈正相關關系；在其他條件給定的情況下，供給方造假的預期成本越小，預期凈收益就越大，造假供給量就越大。
四、結論與對策
從上述分析可知，要降低造假對供求雙方的誘惑力，其基本措施是控制造假的經(jīng)濟根源，即降低造假給供求雙方帶來的預期收益，提高造假給供求雙方帶來的預期成本，以抑制造假趨利的內(nèi)在沖動。
第一，就降低造假的預期收益而言，可從下列三方面入手：
（1）完善法律制度，降低需求方造假的預期收益。
（2）建立有效的業(yè)績評價制度，降低需求方造假的預期收益。
（3）提高會計從業(yè)人員的報酬，降低供給方造假的預期收益。
第二，就提高造假的預期成本而言，應從下列兩方面入手：
（1）改革國有產(chǎn)權制度，建立多元化的產(chǎn)權制度體系，提高需求方造假的預期成本。
（2）完善監(jiān)督機制，加大懲罰力度，有利于提高造假供求雙方的預期成本。
【摘要】文章從分析非法的會計信息失真即會計造假的原因、表現(xiàn)形式和危害入手，逐一分析我國上市公司進行會計造假的動機，找出產(chǎn)生會計造假的真正根源，并通過吸取和借鑒國外在防范和治理會計造假方面的經(jīng)驗，提出我國防范和治理會計造假的對策。
【關鍵詞】上市公司；會計造假；治理
一、上市公司會計造假的表現(xiàn)形式及其危害
（一）會計造假的表現(xiàn)形式
1.虛構經(jīng)營行為。
上市公司最常見的會計造假手段，即通過虛構交易，增加銷售收入或其他收益，同時虛增資產(chǎn)。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟合同、應付賬單、稅務發(fā)票、海關報關等一系列法律憑證，它不僅違反了會計法規(guī)更是對合同法、稅法等重要經(jīng)濟法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴重的經(jīng)濟犯罪行為。
2.關聯(lián)交易方式操縱。
作假公司除了虛構經(jīng)濟行為，更多的是通過關聯(lián)方式進行特殊交易，比如債務重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來達到操縱業(yè)績的目的。處于正常交易需要的關聯(lián)交易本來無可厚非，早先法規(guī)對此無過多限制，但近年來越來越多的上市公司借交易之名，行操縱之實。
3.會計手段歪曲。
相比較前兩種類型，利用一些特殊的會計手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營情況，操縱會計信息的造假行為在國外會計舞弊案件中更為多見。
（二）會計造假的危害
愈演愈烈的上市公司會計造假已給國家的經(jīng)濟、政治、文化等方面造成了不可估量的損失。
1.各類部門接受失真的會計信息，會導致宏觀決策的失控，嚴重影響產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化、社會資源的合理配置和有序流動，削弱了國家法律法規(guī)的權威性，并帶來嚴重的社會經(jīng)濟問題。
2.影響會計信息使用者做出正確的投資決策，損害了投資者和債權人的利益，打擊了他們的投資信心，影響資本市場的健康發(fā)展，破壞了投資環(huán)境。
3.造成了國家稅收和國有資產(chǎn)的大量流失，影響管理當局做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策，破壞企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營秩序。
4.破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，嚴重損害中小股東權益。
5.會計造假助長了各種腐敗現(xiàn)象和不正之風。據(jù)統(tǒng)計，我國由于造假與腐敗造成的經(jīng)濟損失和消費者福利損失估計每年在9785億到12 570億元人民幣之間，約占我國gdp的13.6%～16.8%左右。
以上種種，嚴重影響了我國正常的社會經(jīng)濟秩序，阻礙了我國市場經(jīng)濟穩(wěn)步、健康、快速的發(fā)展。
二、會計造假原因分析
（一）產(chǎn)權不明晰
我國目前會計造假之所以成為普遍現(xiàn)象，其根本原因之一就是在企業(yè)制度轉(zhuǎn)型期的企業(yè)產(chǎn)權歸屬關系界定不清楚，導致原有監(jiān)督機構的職能受到削弱，而代表企業(yè)法人財產(chǎn)權的監(jiān)督機構又尚未建立。因此，會計造假問題也就比較突出。
（二）公司治理結構不完善
由于我國股市的先天性股權結構缺陷，使我國上市公司普遍呈現(xiàn)與西方國家不同的國有股“一股獨大”的股權結構，進而造成上市公司治理結構包括股東大會、董事會、監(jiān)事會的相互制衡關系的扭曲。
（三）會計立法不健全
我國自1990年12月上海證券交易所成立起，陸續(xù)頒布并完善了《公司法》、《證券法》等一系列法律法規(guī)，但從實際執(zhí)行的效果來看，仍存在著較為嚴重的缺陷。一是法規(guī)出臺嚴重滯后于實踐的發(fā)展，立法似乎更多地是被動、消極地“堵窟窿”，缺乏預見性。二是法律法規(guī)的可操作性不強且執(zhí)行不力，特別突出地體現(xiàn)在對注冊會計師違法人員的打擊制裁不力上，違法者往往以接受行政處分代替承擔民事賠償責任，以繳納少量罰款代替沒收全部非法所得及附加高額罰款，《會計法》規(guī)定行政處罰金額個人最高是5萬元，單位最高是10萬元，這種對造假者微不足道的處罰措施很難對其他違法者產(chǎn)生以儆效尤的作用。
（四）注冊會計師管理水平低下
90年代以來，隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟體制的不斷建立和完善，尤其是適應證券市場擴張的需要，注冊會計師行業(yè)得到了快速的發(fā)展。但我國會計師行業(yè)發(fā)展至今畢竟只有二十多年歷史，同經(jīng)濟發(fā)達國家相比，存在明顯的差距。主要表現(xiàn)在：（1）執(zhí)業(yè)水平低；（2）不正當競爭現(xiàn)象嚴重；（3）注冊會計師缺乏“獨立性”。
三、防范和治理會計造假的對策
（一）完善公司內(nèi)部治理結構
1.建立有效的激勵機制。目前我國公司對經(jīng)理層的激勵機制落后，大多數(shù)仍停留在傳統(tǒng)的工薪制上，經(jīng)理層及員工收入與公司效益結合的程度不高，應從法律角度明確允許和鼓勵公司將股份作為激勵手段，并允許管理層在達到經(jīng)營目標后增加其持有股份。
2.保護中小股東權利。要徹底改變我國上市公司“大股東”控制現(xiàn)象，監(jiān)督大股東、董事會和經(jīng)理層的行為，必須保護中小股東的合法權利。因此應采取切實有效的措施鼓勵中小股東積極參加股東大會，如建立征集投票權，代表廣大中小股東參與上市公司重大決策的參與表決權；完善賠償機制等。
3.保證獨立董事的獨立性。增加董事會中獨立董事的比重，在董事會下設立主要由獨立董事組成的專門委員會，以有效的約束控股股東和經(jīng)理的行為；完善現(xiàn)行的獨立董事制度，對其相應的權利義務做明確的劃分，使其權責利保持一致；建立獨立董事的激勵機制，為獨立董事提供合理的薪酬，使其追求長期利益，關心上市公司的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展前景。
（二）加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設
上市公司應重新確立內(nèi)部審計的地位，設立內(nèi)部委員會，發(fā)揮其對財務報告的監(jiān)督作用，內(nèi)部審計向監(jiān)事會和獨立董事會組成的審計委員會負責，使審計委員會、監(jiān)事會與內(nèi)部審計三者之間應有獨立交流和信息溝通的渠道；通過權力分配、權力制衡、信息披露等機制，在公司內(nèi)部控制機制上減少會計造假的風險；在制衡方和大股東在會計信息上的權利方面，實行職務不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。
（三）完善會計立法
1.建立健全民事賠償制度。我們可以借鑒美國《薩班斯法案》的經(jīng)驗，強制要求公司負責人就其出具的公司會計信息做出"個人書面認證"把會計信息責任具體落實到個人；在法律上，這種法律制度的實施可以為廣大股民“民事賠償訴訟”提供證據(jù)，從而調(diào)動有關利益人起訴的積極性和提高對造假者的威懾力。
2.提高對會計造假的懲罰力度?！端_班斯法案》對會計造假者做出了一系列嚴厲的處罰規(guī)定，如相關的公司高層管理人員如果涉嫌會計造假，最高可處500萬美元的罰款或者20年的監(jiān)禁。而我國的相關會計法規(guī)對會計造假的懲罰力度遠不如美國.因此，我國應建立嚴格的上市公司高層經(jīng)理人員的經(jīng)濟處罰制度；加大對會計造假人員個人的刑事處罰力度，使造假者得到應有的懲罰。
（四）規(guī)范注冊會計師行業(yè)
1.提高和規(guī)范注冊會計師行業(yè)的收費標準，減少會計師事務所降價競爭的空間，全面推行有限責任合伙制（llp），提高會計師事務所違法成本。
2.完善上市公司審計委托受理制度，實行審計業(yè)務由證監(jiān)會、中注協(xié)同意招標委派制。
3.實行上市公司審計輪換制，每隔三年強制性更換會計師事務所，以免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性。
4.建立注冊會計師民事賠償機制，注冊會計師因串通舞弊或重大過失而未能發(fā)現(xiàn)上市公司重大會計造假，致使投資者和債權人蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任。
綜上所述，目前我國的經(jīng)濟發(fā)展正處于關鍵時期，誠信、規(guī)范的經(jīng)濟發(fā)展軟環(huán)境對中國的上市公司發(fā)展壯大乃至成為國際型的大企業(yè)有重要的現(xiàn)實意義，通過對上市公司會計造假的研究，同樣會對我國的會計行業(yè)及相關領域的改革提供了理論支持，從而更好的創(chuàng)建和諧的發(fā)展的社會。
【摘 要】隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計信息成為了政府部門進行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時會計造假、會計信息失真的現(xiàn)象也越來越嚴重。本文認為造假是由多方面原因造成的，治假也應當采用多種對策進行綜合治理。
【關鍵詞】會計信息 治假 對策
當今，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，管理工作也越來越重要，尤其是會計信息越來越被廣大決策者、投資者、債權人、企業(yè)管理者等會計信息使用者所重視，它成為了政府部門進行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時會計造假、會計信息失真的現(xiàn)象也越來越嚴重，幾乎成為一種較為普遍的現(xiàn)象。那么，是什么原因?qū)е伦黾賻つ?？究其原因是多方面的?
一、屈從領導的壓力，被動做假
這主要是受單位負責人的不良道德影響。調(diào)查顯示，當前普遍發(fā)生的做假問題，大部分會計人員是沒有主觀故意的，如果他們沒有接到授意、指使、強令，那么自己是不會主動造假的。雖然也有些會計人員因缺欠職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權的幕后指使人所造成的。如國內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍田股份”案，等等，都是企業(yè)負責人直接指使和策劃下造假的。這些曾號稱是中國績優(yōu)股的企業(yè)，竟然統(tǒng)統(tǒng)是造假大王。這些案例從表面上看是會計人員不良職業(yè)道德的表現(xiàn)，其實是單位負責人意志的體現(xiàn)，是單位負責人不良道德的直接結果。
二、政府管理部門觀念和管理上存在錯位和缺位
一些地方政府為了出政績，搞花架子，盲目地下達經(jīng)濟增長指標，或者國有企業(yè)扭虧任務，或其他任務，逼著企業(yè)為了完成上級下達的任務而不得不編造虛假的會計報表。
三、會計人員缺乏職業(yè)道德
在建立市場經(jīng)濟體制的過程中，社會不良風氣給會計人員職業(yè)道德造成了重要的影響。人們在追求物質(zhì)利益時，個人主義、利己主義、享樂主義等不良思想逐步抬頭，私欲不斷膨脹。削弱了愛國主義、集體主義、全心全意為人民服務的思想，部分會計人員不顧會計行業(yè)實事求是、客觀公正的道德規(guī)范。在個人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，他們利用職務之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款，最終以身試法。甚至走向斷頭臺。
四、業(yè)務不精，法律意識不強
有的會計人員默守陳規(guī)，不求上進，缺乏鉆研業(yè)務、精益求精的精神。缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。他們業(yè)務知識貧乏或知識老化，專業(yè)技術水平低，無法按照新規(guī)定開展工作，同時，他們不學法，不懂法，對會計準則、會計制度也知之甚少。他們既談不上遵紀守法，更不能依法辦事了。
五、法律監(jiān)督機制不完備，會計規(guī)范體系不完善
在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象，造成企業(yè)法律意識淡薄，削弱了企業(yè)自我約束能力。當企業(yè)的財務行為與會計法規(guī)制度發(fā)生抵觸時，往往片面強調(diào)搞活經(jīng)營，而放松了對違紀違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、審計監(jiān)督．稅務監(jiān)督等監(jiān)督標準又不統(tǒng)一，各部們在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機結合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。雖然有關部門每年都要進行稅收財務物價檢查，會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證，但其經(jīng)常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督提供有力的支持，進而難以形成有效的再監(jiān)督機制。
造假是由多方面原因造成的，而治假也應當采用多種對策進行綜合治理。
1．以法治假，規(guī)范性防范
以法治假，是一種行之有效的辦法，新《會計法》為防假、治假提供了有力的法律武器。
2．抓原始憑證，從源頭上防止造假
原始憑證是經(jīng)濟業(yè)務事項發(fā)生或完成時取得或填制的，用來證明經(jīng)濟業(yè)務事項發(fā)生或完成情況的書證明。在經(jīng)濟活動中，非法取得或填制、偽造或變造原始憑證以騙取收入，會計人員依據(jù)不真實的原始憑證進行核算，結果導致一系列的會計信息失真。因此，治理造假，應從原始憑證這一源頭抓起。按照《會計法》、《會計基礎工作規(guī)范》的要求填制原始憑證，對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項，必須填制或取得原始憑證并及時送交會計機構，而會計機構、會計人員按國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核，其中對于完全符合要求的原始憑證，應及時據(jù)以編制記賬憑證入賬；對于真實、不合法的原始憑證，會計機構、會計人員有權不予接受，并向單位負責人報告；對于真實、合法、合理但內(nèi)容不夠完整的、填寫有錯誤的原始憑證，應退回給有關經(jīng)辦人員，由其負責將有關憑證補充完整、更正錯誤或重開后，再辦理正式會計手續(xù)。
3．建立和完善內(nèi)部控制體系
內(nèi)部控制體系是指各級管理部門在內(nèi)部產(chǎn)生相互制約、相互聯(lián)系的基礎上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并進行規(guī)范化、標準化和制度化，而形成的一整套嚴密的控制體系。它的主要內(nèi)容有：(1)組織機構控制；(2)職務分離控制；(3)授權批準控制；(4)人員素質(zhì)控制：?(5)信?息質(zhì)量控制(6)財產(chǎn)安全控制；(7)業(yè)務程序控制；(8)目標控制；(9)執(zhí)行控制；(10)憑證控制，也稱手續(xù)控制；(11)紀律控制；(12)內(nèi)部審計控制。它的功能有：(1)及時發(fā)現(xiàn)、糾正可能出現(xiàn)的偏差，防范財務造假，避免把潛在的危機轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實的損失；(2)能使憑證有效、記錄完整、正確，稽核有力；能有效地堵塞漏洞、防止或減少損失，防止和查處貪污盜竊等違法亂紀行為。
內(nèi)部控制系統(tǒng)是遏止做假的重要工具，是實施自動防錯、查錯和糾錯，實現(xiàn)自我約束、自我控制的重要手段。
4．強化會計監(jiān)督
會計監(jiān)督是指對會計核算和管理工作進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的監(jiān)控和經(jīng)常性的檢查，便于及時發(fā)現(xiàn)并糾正會計工作中可能存在的偏差和錯誤，依法查處可能存在的舞弊造假，確保會計核算和會計管理工作健康、有序、高效的運行。會計監(jiān)督分為單位內(nèi)部監(jiān)督和單位外部監(jiān)督。會計監(jiān)督是會計的基本職能之一，是我國社會主義經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，第一，它是對會計核算所反映的單位內(nèi)部的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督和控制，以保證其合法性、合規(guī)性和有效性；第二，是對會計核算和管理工作本身進行監(jiān)督和控制，以保證會計核算過程和結果的真實性、合法性和準確性。隨著改革開放的深入，企業(yè)擁有了更廣泛、更全面的自主權。權力沒有監(jiān)督和制約就會產(chǎn)生腐敗，權力越大，就更需要制約，理財權力越大，就更需要計監(jiān)督。因此，強化會計監(jiān)督，有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，是對當前經(jīng)濟領域中，出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是防止和發(fā)現(xiàn)會計造假的有力措施。同時，它對健全會計基礎工作，規(guī)范會計工作秩序，提高會計核算和管理工作水平等均具有十分重要的作用。
5．加強會計隊伍建設，全面提高會計人員素質(zhì)
提高會計人員的法律意識和思想道德品質(zhì)，建立一套系統(tǒng)的職業(yè)道德規(guī)范，完善會計人員從業(yè)資格制度并加強會計人員的繼續(xù)教育制度，提倡會計人員終身教育的觀念，切實幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。嚴格履行法定責任，忠于職守，堅持原則，堅決不做假賬。
會計信息失真，已經(jīng)成為普遍關注的重大社會問題，究其原因，一是我國理論界對會計造假的原因分析缺乏深度，滿足于理論上推理；二是提出的對策缺乏系統(tǒng)性、可行性，特別是對會計管理體制沒有提出大刀闊斧的改正。在此，筆者應用收益與風險對稱原理，對我國會計造假的成因、治假的對策作以下粗淺的探索。
一、會計造假的費希爾收益
20世紀初期，美國著名經(jīng)濟學家費希爾發(fā)展了經(jīng)濟收益理論，提出了以下幾種收益的不同形態(tài)：
（一）會計信息失真的精神收益
1．會計造假者收益。在對會計信息失真中會計人員所擔任的角色的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，會計人員被迫操作雖然排在第一位，但主動出謀劃策和配合單位負責人造假的高達37．97％，在對付外部會計檢查時，會計人員直接按單位負責人意見辦并作好“技術處理”，按單位負責人意見辦的總和達83．13％。這一事實表明，我國會計人員的職業(yè)道德出現(xiàn)了嚴重滑坡，必須加強會計職業(yè)道德建設，但職業(yè)道德不同于社會公德，社會公德是全社會絕大多數(shù)成員所認可的，不講社會公德會受到同事、熟人、朋友、親人甚至素不相識的人的嚴厲譴責。而職業(yè)道德只是在一定職業(yè)范圍內(nèi)被接受，缺乏會計職業(yè)道德，一方面會受到社會輿論的廣泛譴責；另一方面會計人員自身可能會有額外收獲——精神收益，即使被查處，還會落得“為了本單位利益”的“好名聲”。這種精神收益，雖然無法計量，但卻是客觀存在的。美國心理學家馬斯洛的需要層次論與希克斯收益有不謀而合之處。馬斯洛認為，人類有五種基本需要，即生理、安全、社交、尊重和自我實現(xiàn)。對造假會計人員而言，他可能獲得了安全需要（工作保障）、社交需要（與領導和同事保持交往、友誼）、尊重需要（因“業(yè)務水平高，關心本單位利益”而受別人“尊重”）、自我實現(xiàn)需要（造假“發(fā)揮了自己的業(yè)務潛力”，甚至上司賞識時還能“自我發(fā)展”）。
2．政府及單位負責人收益。一些地方、企業(yè)單位領導人法律意識淡薄，將個人精神收益同守法經(jīng)營對立起來，授意甚至強迫下屬單位負責人、會計人員作假賬，欺上瞞下，既可博得上級有關部門的賞識，騙取各種榮譽，甚至職務上升遷，又可騙取群眾的贊譽。國家會計學院誠信教育教材開發(fā)組曾對102家會計師事務所就虛假會計、審計報告產(chǎn)生的主要因素進行了問卷調(diào)查。在對“形成假賬的主要因素排位”中，“政府當官的要政績”為第一因素。這表明政府及企業(yè)單位領導人行為與會計信息質(zhì)量密不可分，政府領導、非職業(yè)化經(jīng)理人都可通過會計造假獲取精神收益。
（二）會計造假的實際收益
1．企業(yè)管理者收益。企業(yè)是社會各方利益的聯(lián)結點，投資者獲取投資收益，管理人員獲取薪金，政府獲取稅金等，在許多情況下，各方利益時有沖突。管理人員出于追求個人實際收益的目的，可能會授意、迫使財會人員違背現(xiàn)有會計法規(guī)，通過盈余管理甚至虛構利潤等手段操縱會計報表，編造虛假會計信息，為自己獲取超額管理報酬，這些報酬包括：目標利潤等指標完成后的薪金，職業(yè)化經(jīng)理人股票期權收益等。
2．所有者收益。長期以來人們依據(jù)信息不對稱理論，認為企業(yè)客觀上存在“內(nèi)部人控制”問題，把會計信息失真的責任主要歸咎于企業(yè)管理者。而所有者為了自身利益也存在會計造假動機，通過會計造假，所有者至少可獲得如下實際收益：①偷逃稅收，增加所有者財富；②欺騙債權人，獲得銀行信用、商業(yè)信用，擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模；③誘使?jié)撛谕顿Y者加入共擔風險。例如由于股權融資成本較低，一些上市公司通過編造虛假財務指標、虛假報表等來蒙騙股東和監(jiān)管機構以實現(xiàn)其上市資格，上市后又想方設法為獲得配股資格而努力；④通過會計造假，實現(xiàn)股東財富最大化目標。就上市公司而言，股東財富最大化表現(xiàn)為股票價格最大化。如瓊民源1996年年度虛構收入5．66億元，虛構利潤5．4億元，虛增資本公積6．574億元，此間瓊民源股價則從當年7月初的6元左右升至12月11日的29．61元，虛增股票市值43億元以上。有人把實行兩權真正分離，完善公司治理結構作為治理會計信息失真的一種手段，筆者認為這只有在所有者沒有造假動機和目的的前提下才可能有效果。
3．地方政府收益。西方歷史證明，在治理會計信息失真問題過程中，政府起著至關重要的作用。這種作用表現(xiàn)為：一方面，政府加強管制確實能改善會計信息失真狀況；另一方面，政府疏于管理或管理不善又會導致會計信息質(zhì)量下降。地方政府從會計信息失真中可能獲得以下收益：①疏于管理，可以降低政府管理成本；②企業(yè)從會計造假中獲益，地方政府同樣可以從中分享收益，如所得稅稅收，企業(yè)虛報分成利潤，企業(yè)多籌資地方可增加經(jīng)濟總量、促進就業(yè)等。
4．其他利害關系人如職工、甚至現(xiàn)有債權人，都有可能從會計造假中獲益。如德國企業(yè)資金主要來源于銀行貸款，因此從銀行利益來說，會計公開信息越少越好，利潤越低越好。
二、防范會計造假的新選擇——收益與風險對稱
加大會計造假的風險，使之與造假收益對稱，是杜絕會計造假行為的良策。風險一詞在韋氏詞典中被定義為“面臨損失或傷害的一種災難、一種危險”，或者說風險是其實際結果對其預期收益的背離，背離程度愈大，風險也就愈大。因此，風險可用收益的方差和標準差來度量，方差和標準差的值越大，風險也越大，但在研究會計造假收益與風險對稱關系中，我們還必須引入變異系數(shù)，也稱標準差系數(shù)，它是風險與期望收益的比值，其大于1時，表明會計造假者付出的代價大于其得到的利益，這樣才能使其不敢造假。而我國目前會計造假標準差系數(shù)雖比改革開放初期有所上升，但仍小于1，例如，《會計法》規(guī)定行政處罰金額個人最高5萬元，單位最高是10萬元，這對預期收益幾百萬元、幾千萬元的造假者來說，其標準差系數(shù)微不足道，這是會計造假屢禁不止的重要原因。為此，筆者認為應采取以下對策：
1．改革現(xiàn)行會計管理體制，建立國家審計管理會計制度。根據(jù)《會計法》，國家財政部門主管中央和地方會計工作，但限于人力，各級財政部門很難控制好本地區(qū)的會計信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會計管理體制，在各級國家審計機關建立會計檢察處（科），其職責：一是檢查、評估會計信息質(zhì)量；二是對違反會計法規(guī)，編造虛假會計信息的責任單位和責任人依法進行處罰，情節(jié)嚴重者由會計檢察部門代表國家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。筆者認為，由國家審計管理會計工作主要有三個理由：①國家審計具有權威性、強制性、獨立性，這是社會審計、內(nèi)部審計所無法比擬的；②國家審計機關擁有一支素質(zhì)好、業(yè)務能力強的審計隊伍，有能力勝任會計信息檢查工作，而財政部門雖也擁有一批會計專家，但查錯防弊的人員數(shù)量、實際經(jīng)驗與國家審計相比還是存在相當差距的；③在國家審計建立會計檢察制度，有利于降低會計信息質(zhì)量控制成本，避免多頭監(jiān)督的重復勞動，提高政府工作績效。
2．明確會計責任，單位負責人不得以任何借口推卸責任，分散風險。《會計法》規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，并不是單位負責人自己直接從事會計工作，而必須是通過有關制度委托、授權、督促會計機構、會計人員按章辦事。單位負責人不得以任何借口推卸責任，即使確實沒有授意、指使、強迫會計人員造假，也應承擔用人不當、管理不嚴之責，接受有關部門處理。
3．理論界與實務界緊密配合，建立會計信息量化考核指標體系。會計信息質(zhì)量管理是一項系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會計信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當?shù)奶幜P。故：①依據(jù)簡明、公正、效率原則，建立若干考核指標；②依據(jù)會計信息虛假程度，如虛假利潤與實際利潤的比率扣分，不論扣分多少均應接受有關部門組織的會計教育和相應的經(jīng)濟處罰，在這方面，交警部門對駕駛?cè)藛T違章處罰的方法值得借鑒。如會計人員拒不接受教育和處罰，應吊銷其會計資格證書，所提供的會計信息一律無效。
4．嚴懲不能誠信履職的注冊會計師。注冊會計師被譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，理應依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對被審計單位會計信息的真實性與合法性作出獨立、客觀、公正的判斷。但在注冊會計師隊伍中少數(shù)人見利忘義，與被審計單位“合謀”提供虛假會計信息，因此必須堅持“亂世用重典”原則，對不能誠信履職的注冊會計師及其會計師事務所進行嚴厲懲罰。通過加大注冊會計師的職業(yè)風險來防范虛假會計信息的生成和。
作為證券市場上的中介機構，會計師事務所主要承擔的任務有：對股份公司的會計科目、會計報表等做常年會計查賬驗證工作；為公司證券發(fā)行上市出具審計報告；為上市公司出具中期或年度審計報告等。因此，會計師事務所被稱為證券市場的“經(jīng)濟警察”。
但是，最近一段時間，隨著媒體對湖北立華會計師事務所做假賬的曝光，人們越來越意識到，會計師事務所這個“經(jīng)濟警察”不能讓人放心。那么，會計師事務所是如何為上市公司造假賬的呢？
銷售造假四招
招數(shù)一：銷售給控股股東和非控股子公司
上市公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，因無須合并報表，因而不必以對外的銷售作為最終的銷售實現(xiàn)。對于上市公司而言，銷售收入會因此增加，同時應收賬款和利潤亦增加；而對于控股股東和非控股子公司來說，則是應付賬款和存貨的增加?？傮w而言，并未對外實現(xiàn)銷售，但上市公司自身已合法地實現(xiàn)了銷售。這種制造利潤的手段很難持續(xù)，而且應收賬款的潛在壞賬損失風險較大。
招數(shù)二：在不同控股程度子公司間的安排銷售
在同時擁有幾家不同控股程度的子公司且均經(jīng)營同一業(yè)務的情況下，上市公司可在不同控股程度的子公司之間分配訂單以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。如果上市公司想增加利潤，可將訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產(chǎn)，降低少數(shù)股東損益；反之，則是將訂單大部分交由控股程度低的子公司生產(chǎn)，提高少數(shù)股東收益，如少數(shù)股東為上市公司的控股股東，則控股股東所獲收益因此增加。該手段也常被上市公司用來規(guī)避稅收。
招數(shù)三：上市公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務形成固定資產(chǎn)
上市公司如采購控股子公司的產(chǎn)品用于再銷售，則其溢價需合并抵消，因而對合并報表的盈利無貢獻。但如果上市公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務形成固定資產(chǎn)，則一方面，該類交易無須披露，另一方面上市公司采購后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷售可確認實現(xiàn)。由此，子公司的收益可確認為當期合并報表利潤，而上市公司的固定資產(chǎn)雖定價過高，但因其折舊分多年提取，因而當期利潤增加因素遠高于因折舊增加而導致的利潤減少因素。
招數(shù)四：變更銷售收入確認方式
有一類上市公司，它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現(xiàn)。特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當期盈利。如果當年接獲的訂單很多，而公司如提高開始階段收入實現(xiàn)比率，則當期利潤增加。
成本造假三招
招數(shù)五：不同成本費用項目之間的分類變化
雖然企業(yè)財務會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分，但有些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的上市公司將其單列為一項目，而有的上市公司將其歸入銷售費用，作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會導致費用比率的非經(jīng)常性的波動。此外在銷售費用和管理費用之間，也有一些歸類上的差異，如對銷售辦事處的租金及折舊支出，有的上市公司將其歸入管理費用，有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的歸類發(fā)生變化，則費用比率也會發(fā)生相應的變化。
招數(shù)六：變通廣告費用與商標使用費
對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收益性支出計入當期銷售費用或是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷。該類政策的變化對廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。對于使用控股股東品牌的上市公司而言，一種情況是控股股東支付當期廣告費用，而上市公司按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股股東作為商標使用費；另一種情況是上市公司除支付商標使用費外，還支付當期廣告費用。前一種情況高估了當期利潤，后一種情況則是低估了當期利潤。
招數(shù)七：利息費用資本化
上市公司與控股股東以及非控股子公司之間存在大量的資金往來，一般而言，上市公司可通過資本市場籌集資金，資金較為充裕，因此控股股東占用上市公司資金的情況較為普遍。對于占用的資金，有的上市公司不收取資金占用費；對于收取資金占用費的上市公司，其收取的費用比率又有區(qū)別。如果上市公司與其關聯(lián)方之間資金占用費用巨大，則收取的利息費用對當期利潤影響巨大。此外利息費用的資本化也常被用來作為降低費用和提高利潤的手段。
稅收造假兩招
招數(shù)八：所得稅返還款的確認期間作弊
目前一部分上市公司執(zhí)行地方財政返還18％的所得稅優(yōu)惠政策，對于返還的所得稅款，有的上市公司采用權責發(fā)生制來確認，有的上市公司則采用收付實現(xiàn)制來確認，亦即于實際收到所得稅返還款時確認收益。如確認政策有變動，或是采用收付實現(xiàn)制來確認，則不同期間的所得稅返還款確認金額存在較大彈性。
招數(shù)九：通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅
對于實行垂直一體化的上市公司，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，提高進項稅額，從而達到規(guī)避增值稅的目的，而且對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進項稅額將直接降低成本，提高利潤。
資產(chǎn)造假五招
招數(shù)十：資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)讓，提高當期收益
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是上市公司提高當期收益的最便捷的手段，特別是對于控股股東實力雄厚的上市公司，控股股東對其支持的主要手段便是溢價收購上市公司的不良資產(chǎn)，包括應收賬款、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等，這通常是資產(chǎn)重組的第一步。
招數(shù)十一：以不良實物資產(chǎn)對外投資
上市公司以不良實物資產(chǎn)與控股股東合資成立公司，由此來降低該不良資產(chǎn)給上市公司帶來的損失。
招數(shù)十二：調(diào)節(jié)股權投資比率
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，上市公司對于持有股權比率20％以下的子公司一般采用成本法核算；對于持有股權比率20％以上的子公司采用權益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必須在分紅時才能體現(xiàn)為母公司的收益，而同樣子公司的虧損也不會反映在當期的母公司的報表中。而采用收益法核算的子公司的收益，一般在當期按母公司持有的股權比率確認為當期的損益。因此對于連年虧損的子公司，上市公司一般將其股權減持至19％，以暫時隱藏該項虧損；而對于盈利狀況較好的子公司，如股權比率在20％以下，上市公司一般會尋求提高股權比率至20％以上。
招數(shù)十三：折舊和攤銷年限自我“調(diào)節(jié)”
對于某些上市公司而言，固定資產(chǎn)折舊占銷售收入的比重很大，因而固定資產(chǎn)折舊金額的變化對最終利潤的影響也較大。上市公司一般通過將折舊比率確定為一個區(qū)間，從而在每年折舊金額確定上擁有較大彈性。
上市公司在收購股權過程中會形成股權投資差額的借方余額或貸方余額，對于借方余額，一般是溢價收購所形成，會計準則要求在10年內(nèi)攤銷完；對于貸方余額，一般是折價收購所形成，要求在10年以上期間內(nèi)攤銷完。由此在確定攤銷年限方面，上市公司擁有一定的調(diào)節(jié)余地。此外，溢價收購的資產(chǎn)可產(chǎn)生回報的時間可能僅在五年以內(nèi)或是更短，而溢價的成本攤銷則可長達10年，因而該項投資短期收益被人為提高，而長期收益會大幅下降，甚至虧損。
招數(shù)十四：控制資產(chǎn)減值準備的提取和沖回
目前要求提取減值準備的資產(chǎn)有應收款項（壞賬準備）、存貨（存貨跌價損失準備）、長短期投資（長短期投資減值準備），另外固定資產(chǎn)也可望要求提取減值準備。以上各項準備的提取在實施當年因允許追溯調(diào)整，從而給上市公司機會將各類損失在以前各年度體現(xiàn)，因而只影響到當期股東權益的年初未分配利潤，而對當期利潤沒有太大影響。此外在準備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我調(diào)節(jié)余地。
如何化解造假“招數(shù)”
在做上市公司分析時，要首先了解公司的控股股東的情況以及公司所屬子公司的情況，了解控股股東的控股比率、上市公司對控股股東的重要性、控股股東所擁有的其他資產(chǎn)以及控股股東的財務狀況等。對于子公司，要了解上市公司持有的股權比率、子公司銷售與母公司以及各子公司之間的相關性、子公司銷售額和盈利對母公司的貢獻度以及各子公司的所得稅率和執(zhí)行優(yōu)惠稅率的階段。
除了解了有關的關聯(lián)方之外，還需對關聯(lián)方之間的各類交易做詳細的了解和深入分析。對其中交易量大、交易所產(chǎn)生收益大的交易行為，以及關聯(lián)交易的定價依據(jù)及支付手段予以特別關注。該類關聯(lián)交易主要包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、組建合資公司、銷售、采購、商標使用以及資金占用等。
要對財政部出臺的各項新會計政策，對新的稅收及稅收優(yōu)惠政策予以跟蹤，從而對政策變化有及時的反應和分析。此外還需對企業(yè)自身會計政策和會計估計的調(diào)節(jié)予以關注，一般上市公司會在會計報表附注中披露。而可能的會計政策和估計變更包括：銷售收入確認方式；固定資產(chǎn)折舊和投資差額攤銷年限的變化；資產(chǎn)減值準備的提取和收回等，所得稅率及流轉(zhuǎn)稅率的變化，不同成本費用項目之間的分類變化以及廣告費的攤銷與否等。
另外，考慮到上市公司進行財務安排的主要動因，對有明確籌資計劃的以及有現(xiàn)金缺口的上市公司一般應給予特別的關注。有的財務安排并不能從會計報表附注以及關聯(lián)方和關聯(lián)交易分析中發(fā)現(xiàn)，因而需要對財務報表自身進行詳細分析，因為財務安排的結果必然在會計報表中體現(xiàn)。對于財務報表中各項目的異常變化，亦即與行業(yè)的發(fā)展軌跡、公司的競爭地位以及公司的經(jīng)營戰(zhàn)略與管理要素相背離的報表項目的變化，一般應從以上分析的各項財務“陷阱”中去尋找原因。
摘要：近年來，上市公司資本操縱、信息批露違規(guī)、財務造假等行為屢見不鮮。本文通過分析上市公司會計造假問題的成因，提出了在當前的證券市場條件下如何治理上市公司會計造假問題的建議。
關鍵詞：上市公司；會計信息；造假
近年來，上市公司會計造假現(xiàn)象層出不窮、屢禁不止，而且有愈演愈烈之勢。這不僅嚴重地挫傷了廣大投資者的信心，破壞了證券市場健康運營的秩序，更使會計執(zhí)業(yè)界面臨著前所未有的信譽危機。治理上市公司會計造假行為的任務非常艱巨，同時對上市公司、投資機構、中介機構、媒體等各方面的治理，直接關系到中國資本市場的未來。
一、上市公司會計造假問題的原因
上市公司是證券市場發(fā)展的基石，深刻剖析上市公司造假事件，有助于規(guī)范上市公司的市場行為，維護證券市場的正常秩序，維護證券市場的三公原則和保護投資者的利益。
（一）企業(yè)管理當局和控股股東有操縱會計信息的要求
第一，上市前為取得上市資格和較好的發(fā)行價格。在我國政府調(diào)控干預下的公司上市，財務資料成為后期上市運作的關鍵因素。為達上市目的，不少企業(yè)是有條件要上，沒有條件創(chuàng)造條件也要上。造假批文、假帳單，虛假編造公司上市前三年的財務報表等等種種造假行為便紛至沓來，形成了對企業(yè)資產(chǎn)、利潤、負債的虛構。如活力28、藍田股份、紅光實業(yè)、大慶聯(lián)誼、黎明股份，麥科特等。
第二，上市后為取得增資擴股資格。企業(yè)上市之后要想從證券市場再融資，就必須保持一定的贏利水平來達到凈資產(chǎn)收益率等相關要求。不少上市公司靠自身主營業(yè)務的正常經(jīng)營是達不到融資條件的，為了達到配股及格線，那些盈利水平較低的上市公司仍然會想盡一切可能的辦法，創(chuàng)造條件爭取實現(xiàn)配股愿望。
第三，為免于特別處理或摘牌。如果某上市公司出現(xiàn)財務狀況或其他異常，投資者難以判定公司前景，權益可能受到損害，證券交易所有權對該公司股票交易實行st、pt處理。上市公司管理層和地方政府深感壓力沉重。因此，一些上市公司為免于特別處理和被摘牌，也會產(chǎn)生會計造假的動機和行為。
（二）中介機構協(xié)助上市公司造假
中介機構主要有：資產(chǎn)評估事務所、會計師事務所、證券商、律師等，他們在其中扮演著重要的角色。中介機構為爭客戶、搶市場對擬上市公司及己上市公司的造假行為視而不見。審計《檢查結果》批露的十個主要問題中，包括中勤萬信會計師事務所有限公司掩蓋違規(guī)擔保損失虛增利潤一例、德勤華永會計師事務所有限公司逃避稅收一例和中鴻信建元會計師事務所有限責任公司掩蓋擔保事項一例，都屬于對該上市公司進行審計，已經(jīng)查明上述問題，但其注冊會計師未予以指明。
（三）國家稅務部門縱容上市公司造假
各級稅務部門的經(jīng)濟收入直接與其任務的完成情況相關，由于利益的驅(qū)動，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，為完成征稅任務，有意識地引導企業(yè)會計造假，行政干預銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報利潤應上交稅收的資金，對虛假的會計信息聽之任之。
（四）中小股東的投機性
在“一股獨大”的上市公司中，控股股東需要通過提供虛假會計信息，掩蓋其侵害中小股東利益的非法活動，借以轉(zhuǎn)移上市公司利潤或長期占用上市公司資產(chǎn)。中小股東投機性過強，往往只注重股票的二級市場表現(xiàn)而不關心公司的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果，不能形成合法組織或相關利益代表維護自身權益。
二、對上市公司會計造假問題的建議
（一）優(yōu)化股權結構
在我國上市公司中“一股獨大”和流通股過于分散的現(xiàn)象非常普遍，導致關鍵人(內(nèi)部人或控股股東)大權獨攬，集控制權、執(zhí)行權和監(jiān)督權于一身。不改變公司一股獨大的局面就不能從根本上約束虛假會計信息的問題。通過適當降低股權集中度，在一個公司內(nèi)形成幾個相對較大的股東，公司治理結構就可能比較健全，會計信息的生成、提供就不會輕易地受制于關鍵人。
（二）建立中小股東權益保護機制
借鑒國外經(jīng)驗，建立中小股東權益保護機制，采取切實有效的措施積極鼓勵中小股東參與股東大會，提高中小股東對公司治理的參與程度。
（三）加強中介機構監(jiān)管力度
我國證券市場的眾多會計案件中，瓊民源、銀廣夏、紅光實業(yè)都或多或少與注冊會計師的責任有關，應加強對中介機構尤其是注冊會計師的監(jiān)管?！缎谭ā?、《公司法》、《注冊會計師法》等法律以及相關法律法規(guī)中，對企業(yè)會計信息造假、注冊會計師審計舞弊、失誤等失信行為都有相應的處罰條款。一方面要嚴格法律的執(zhí)法工作，對失信者依法嚴厲制裁；另一方面，要進一步明確誠信責任，細化由法律制裁的失信行為及制裁力度，便于執(zhí)法操作。
（四）提高董事會的獨立性，積極推行獨立董事制度
建議修訂法律時對董事會及董事在會計信息披露事務中應承擔的法律責任做出更為嚴格、具體的規(guī)定。積極推行獨立董事制度，降低執(zhí)行董事在董事會成員中的比例，強化董事會代表全部股東行使職權的功能，改變董事會由控股股東操縱的狀況，淡化董事會直接參與經(jīng)營管理的職能。
（五）加強監(jiān)事會的監(jiān)督
監(jiān)事會具有監(jiān)督企業(yè)財務、董事和經(jīng)營者行為的職權，在維護所有者權益方面具有重要作用。由于監(jiān)事的提名、任命權受到關鍵人的控制，導致其不能獨立地履行職責。目前應提高監(jiān)事的素質(zhì)及獨立性，強化監(jiān)事的監(jiān)督職能，改革監(jiān)事會的成員構成，允許主要債權人擔任公司監(jiān)事，健全對監(jiān)事會成員的激勵約束和淘汰機制。充分賦予監(jiān)事會實際的監(jiān)督權。
（六）建立股東損失賠償制度
一是凡因公司披露虛假會計信息而導致股東受到損失的，應由該公司及其董事會負賠償責任；二是凡注冊會計師有違反《注冊會計師法》和《獨立審計準則》等法規(guī)的行為，為公司出具虛假的審計意見，從而導致股東受到損失的，應由該注冊會計師及其所在的會計師事務所負賠償責任。對嚴重違法違規(guī)給當事人造成財產(chǎn)損失的失信行為的處罰，應由目前的行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經(jīng)濟處罰并重，通過法律的強制性對失信行為起到有力的防范作用和震懾作用。
（七）完善會計法規(guī)體系
會計行為的嚴肅性靠會計法規(guī)來保證。國家要根據(jù)新的經(jīng)濟情況及時地調(diào)整會計制度，不斷建立和完善以新的《會計法》、《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》為核心的配套法律法規(guī)體系，及時調(diào)整和解決新舊法規(guī)之間的矛盾和不協(xié)調(diào)之處，避免執(zhí)法時出現(xiàn)漏洞。同時，要進一步完善會計信息質(zhì)量檢查公告制度，使會計信息質(zhì)量檢查工作經(jīng)?；?、制度化、規(guī)范化。
會計造假是一個歷史問題，也是一個現(xiàn)實問題，通過加強教育、夯實法治建設基礎、加大行政、刑事處罰力度，完整的會計信息時代必將到來。
會計信息是指按預定要求，向使用者提供的有助于決策和管理的財務信息和其他有關的經(jīng)濟信息。會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。會計信息要發(fā)揮其應有的作用，要為人所用，必須同時具備兩個基本特征：可靠性與相關性。
然而，在我國會計信息失真是當前經(jīng)濟生活中非常突出的問題，并已成為我國市場經(jīng)濟發(fā)展的嚴重障礙之一。
會計信息失真的現(xiàn)狀及其危害
會計信息失真是指會計信息不符合可靠性，相關性的質(zhì)量要求，不能真實反映經(jīng)濟業(yè)務事項的實際發(fā)生情況，使會計信息使用者不能了解單位實際的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計信息失真有兩種表現(xiàn)形式，一是會計信息不實，二是會計信息造假。它們是兩個性質(zhì)根本不同的概念。
所謂會計信息不實，是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤，經(jīng)驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經(jīng)濟活動本意之間的出入，這種出入具有當事人無造成失真的主觀愿意；不實在會計核算資料中暴露的比較明顯；不實責任人一般得不到經(jīng)濟及其他利益等特征。
會計信息造假，是指會計活動中當事人為達到提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業(yè)或償債能力高強，或隱瞞營業(yè)虧損，或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價以便收回庫藏股票等目的，事先經(jīng)過周密安排而故意造成的信息虛假。此種行為具有欺詐的意向，以蒙蔽股東，債權人，銀行或政府部門，顯然有蔑視會計準則，破壞會計的真實性及一致性，并違反法令做出不正確的表示，歪曲財務報表內(nèi)容使利益關系人的判斷和決策錯誤，損害社會公共利益的安全。
我國會計信息失真的原因分析
會計信息失真的原因很多，我們從會計信息失真的兩個不同表現(xiàn)形式——會計信息和會計信息造假兩個方面進行分析。
一、會計信息不實的原因分析
會計信息不實的主要原因有：
1、會計人員的業(yè)務素質(zhì)不高。會計人員是會計活動的主體，會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的。由于客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素，往往需要會計人員進行的估計、判斷與推理，而不同素質(zhì)會計人員進行的估計，判斷與推理往往導致不同的結果。因此，一些素質(zhì)較低的會計人員即使遵循了會計規(guī)范，也會由于其認識水平的局限性，不可避免地使會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，導致會計信息不實。
出此可見，會計人員素質(zhì)不高，是我國會計信息失真的一個重要的原因。而我國現(xiàn)有的1200萬會計人員中，有中專以上學歷的只占47%，有本科以上學歷的只占23%.大部分人的文化程度不高，按照合格會計人員的要求，政治素質(zhì)、業(yè)務素質(zhì)都有待進一步提高。
2、會計環(huán)境方面的原因。隨著會計環(huán)境的不斷變化，新的經(jīng)濟情況不斷涌現(xiàn)，而相關的制度，法規(guī)尚未建立、健全，使得會計對經(jīng)濟事項的處理產(chǎn)生不確定性。1992年11月頒布的《企業(yè)會計準則》，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善，已顯現(xiàn)出一定程度的不適應。
同時，已有的制度與法規(guī)都是根據(jù)一定的時期的政治、經(jīng)濟環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和"時滯性"，各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實際，《會計法》中的內(nèi)容有的落后于經(jīng)濟現(xiàn)實，有的缺乏可操作性。例如，在市場經(jīng)濟條件下，會計人員的雙重身份就無法實現(xiàn)，單位領導人如何對會計數(shù)據(jù)的合法性、真實性負責也不明確，而由此生成的會計信息與客觀實際情況也必然存在一定的出入，造成信息的不實。
3、會計自身的因素的限制。會計準則、制度規(guī)定了會計確認、計量記錄和報告的基本規(guī)范要求，但是，受會計的某些既定的前提與原則的影響的限制，也會造成會計信息不實。例如，作為會計基本前提之一的貨幣計量假設的運用是以經(jīng)濟活動均可以以貨幣計量和貨幣幣值穩(wěn)定不變?yōu)榧僭O條件構造的，而現(xiàn)實并非完全如此，從而使生成的會計信息不實；根據(jù)重要性原則，需要舍棄或簡化相對不重要的信息，使得會計信息與業(yè)務原貌有出入；謹慎性原則的運用，是要將可能發(fā)生的效益不能估計入帳，而可能的收益在將來實現(xiàn)或可能的損失在將來不發(fā)生，也會造成會計信息不實。同時，會計程序與方法的可選擇性，使會計人員可以根據(jù)實際情況選用不同的會計程序和方法，在一定情況下又可變更，自然會產(chǎn)生會計的不確定性，導致會計信息不實。
二、會計信息造假的原因分析
會計信息造假，有著深刻的社會經(jīng)濟原因，主要有以下幾個方面：
1、企業(yè)產(chǎn)權關系不明晰。當前以兩權分離、政企分開為基本原則的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，盡管在某種程度上大大強化了企業(yè)的利潤動機和市場制約機制，但卻未能從根本上塑造出真正意義上的企業(yè)法人主體與完全法制約束下的政府權力行為格局，致使兩權分離、政企分開開始始終處于分而不離、雖分未開的"隱蔽"狀態(tài)，以致企業(yè)市場價值判斷行為與利益的體現(xiàn)不得不經(jīng)常地被動調(diào)整。在我國國有企業(yè)，存在所有者產(chǎn)生主體虛置的問題，沒有人格化的組織或個人代表國家行使所有者職能。與此同時，政府逐漸對企業(yè)"放權讓利"，這樣，在缺乏所有約束機制的情況下，經(jīng)營者的權力越來越大，出現(xiàn)了所謂的"內(nèi)部控制人"問題。
結果，一種情況是會計行為被動地順應政府的行政權力與單向的大財政意圖，另一種情況是"內(nèi)部控制人"出于自身利益考慮，采用短期化，非規(guī)范化的會計行為，不管哪一種情況，其結果必然會出現(xiàn)會計信息虛假的問題。
2、各產(chǎn)權主體之間信息不對稱。信息不對稱是指市場活動的參與者對市場特定的交易信息的擁有不相等，有些參與者比另一些參與者擁有更多的信息。信息不對稱的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是逆向選擇，二是道德風險。所謂逆向選擇通常是指在信息不對稱的狀態(tài)下，接收合約的人一般擁有私人信息并且利用另一方面信息缺乏的特點而使對方不利，從而使市場交易過程偏離信息缺乏方的愿望。逆向選擇對會計信息的影響主要表現(xiàn)在勞動供給市場的逆向選擇會降低企業(yè)聘用經(jīng)理人員的會計人員的素質(zhì)，而經(jīng)理人員和會計的低素質(zhì)是造成會計信息失真的重要原因。
道德風險是指交易合同達成后，從事經(jīng)濟活動的一方為了最大限度地增進自身利益而做出不利于另一方的行為。在我國，國家、股東是委托者，企業(yè)的廠長、經(jīng)理是人，雙方存在利益上的不一致，信息上的不對稱問題。國家（股東）追求資產(chǎn)的保值、增值、追求股東財富的最大化；而企業(yè)經(jīng)理人員追求的是諸如工資，升遷等自身利益的最大化。而企業(yè)經(jīng)理人員具有信息優(yōu)勢，這樣，經(jīng)理人員就有可能利用信息的優(yōu)勢來扭曲會計信息追求自身利益。另一方面，會計人員也有可能利用自身的信息優(yōu)勢挪用公款、貪污，從而造成會計信息失真。
3、產(chǎn)權主體間的利益沖突。企業(yè)的產(chǎn)權主體包括個人、政府和企業(yè)，它們具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征，存在著不同利益驅(qū)動，不可避免發(fā)生各種利益矛盾或利益沖突。也就是說，各行為主體普遍具有利己的動機，這個利己動機在信息不對稱時就可能行為化。于是，當國有資產(chǎn)管理部門的目標取向是最大限度地增值國有資產(chǎn)，不斷擴大再生產(chǎn)時，企業(yè)和個人就可能以其自身的利益最大化為行為目標，這種利益上的矛盾，在信息不對稱的條件下，就會造成人之間的"合謀造假"，從而造成會計信息失真。
4、監(jiān)督、約束機制弱化。對于會計行為的約束監(jiān)督來自兩方面，一是單位內(nèi)部監(jiān)督，二是外部監(jiān)督。企業(yè)產(chǎn)權的不明確導致約束機制的作用弱化，在公有或共有產(chǎn)權情況下，由于財產(chǎn)不能分割到由某個或某些產(chǎn)權人具體所有，從而造成公有財產(chǎn)大家都有份，又都沒份的矛盾，導致人自行其是，缺乏監(jiān)督，造成單位內(nèi)部監(jiān)督行同虛設。由于內(nèi)部監(jiān)督、約束機制弱化，我國甚至發(fā)生公司被大股東或內(nèi)部控制人掏空的現(xiàn)象。而外部監(jiān)督，主要是指社會職業(yè)中介機構，由于其委托人與監(jiān)督對象為同一對象，中介機構從業(yè)人員還很少，力量不足，從業(yè)人員整體業(yè)務素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低等原因，對于會計信息造假的防范并不能起到預防的作用，從而使外部監(jiān)督作用弱化。
防范治理會計信息失真的措施
同樣，對于會計信息失真的防范和治理，我們也從會計信息不實和會計信息造假兩個方面進行論述。
一、會計信息不實的防范和治理
治理會計信息不實的主要對策有：
1、提高會計人員業(yè)務素質(zhì)。會計人員是會計活動的主體，只有提高了會計人員業(yè)務素質(zhì)，其業(yè)務水平、職業(yè)判斷能力相應提高，才能保證會計信息真實性。首先，應嚴格執(zhí)行《會計從業(yè)資格管理辦法》，只有按照一定條件通過一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會計工作，把好會計人員的"進門關".其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以約束和管理會計人員的職業(yè)行為。第三，加強會計人員繼續(xù)教育制度，各單位有責任、有義務支持和督促會計人員參加繼續(xù)教育，切實幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。
2、進一步完善會計準則、制度的制定，以適應會計環(huán)境的變化。首先，會計準則的制定和規(guī)劃，應對未來會計環(huán)境的變化有較科學的和具有一定超前性的分析和預測，從而使會計的發(fā)展具有較好穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來環(huán)境不確定性對會計產(chǎn)生過多的影響。其次，要注意協(xié)調(diào)好有關利益集團在準則制定和執(zhí)行過程中的相應制衡關系，使各方利益都能夠在有關準則中得到充分的體現(xiàn)，以消除或減少對準則的抵觸和抵制行為，增加或提高對準則利益的認同感。再次，對于會計準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會有多種理解，則應對各種可能的理解作詳細闡述，表明其適用情況，這就不會使會計準則的使用者造成誤解。
3、加強會計規(guī)范建設，完善會計準則、制度。要參照國際會計慣例的趨勢，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計選擇的范圍，降低因會計程序和方法的多樣性而造成的會計信息不實問題。在進行會計確認和計量中，要依據(jù)會計確認和計量的標準對會計事項進行定性和定量的反映，不能憑主觀臆斷，憑空想象，而要立足于客觀實際，要有充分的理論依據(jù)，要符合政策法規(guī)、準則制度的規(guī)定，特別是一些需要估計，斷判和推理的會計事項，更要注意避免主觀隨意性的發(fā)生。
二、會計信息造假的防范和治理
會計信息造成的根本原因在于，產(chǎn)權關系不明晰，利益實現(xiàn)機制紊亂，缺乏有效的監(jiān)督等經(jīng)濟政治因素。因而，其治理對策也不是會計本身所能尋求的，所以，其治理對策有以下幾點：
1、明晰產(chǎn)權，發(fā)揮產(chǎn)權在會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權的明晰界定，是市場主體根據(jù)會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動的先決條件和基礎。只要產(chǎn)權界定清楚，會計規(guī)范的運行和會計信息的生成就會是有效率的。這是因為，產(chǎn)權的明晰界定，為會計信息目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要的條件：（1）所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；（2）所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟上的契約關系。有了這兩種，既可以允許和鼓勵會計主體根據(jù)會計交易費用的高低，自由地選擇會計規(guī)范組合方式，實現(xiàn)會計規(guī)范的有效配置，又可以充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵約束、資源配置和收入分配功能，為整個社會的財產(chǎn)規(guī)則、利益規(guī)則以及企業(yè)內(nèi)部約束機制、激勵機制的建立創(chuàng)造最基本的條件，這一些又都有利于充分保證會計信息的質(zhì)量。
2、建立解決信息不對稱問題的合同安排與政府規(guī)章。解決信息不對稱問題可從兩方面著手：一是通過有效的合同安排使委托人與人利益一致，或促使人主動提供信息；二是通過政府規(guī)章強制市場交易者提供信息。
合同安排是指委托人設計最優(yōu)的激勵合同促使人不會因委托人不能觀察到隱蔽行為而損害委托人的利益。就我國的情況而言，對企業(yè)經(jīng)理的報酬以分成代替固定薪金不失為有效辦法。具體做法是將企業(yè)一定數(shù)量的股份作為企業(yè)經(jīng)理人員薪金的一部分，并規(guī)定其最低持有年限，通過證券市場對公司業(yè)績評價來調(diào)節(jié)經(jīng)理人員的利益，使其行為與股東目標相一致。
政府規(guī)章是指政府利用強制手段直接命令市場交易方必須披露某些重要信息，我國的市場經(jīng)濟是在政府宏觀調(diào)控之下的社會主義市場經(jīng)濟，政府規(guī)章對解決信息不對稱造成的會計信息失真應發(fā)揮重要作用。它包括（1）規(guī)定經(jīng)理人員和會計人員的從業(yè)資格，防止出于信息不對稱造成勞動力市場的逆向選擇；（2）制定會計法規(guī)，對違法者予以懲罰；（3）強制企業(yè)披露會計信息，并規(guī)定其應達到的質(zhì)量標準。
3、改進完善利益分配與激勵機制，理順各方關系，減少利益沖突。利益分配與考核機制的不夠健全，不盡合理是誘發(fā)會計信息造假的一個重要原因。造假者的主要動機在于取得經(jīng)濟及其他利益。只有改進完善利益分配與激勵機制，才能防止會計信息的造假。一是建立利益分配均衡機制，理順國家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關系，兼顧各方利益。二是改進現(xiàn)行的績效考核制度，并完善相應的激勵機制，對領導干部和管理人員的考評，不要僅以數(shù)字論英雄，而要與定性考核結合起來。
4、建立、健全企業(yè)的監(jiān)督體系。對于產(chǎn)權不明晰導致的內(nèi)部監(jiān)督、約束機制弱化問題，應明確產(chǎn)權關系，劃小共有產(chǎn)權范圍，企業(yè)由產(chǎn)權人直接委托人管理，產(chǎn)權人對于人有直接任免權力，從而硬化產(chǎn)權人監(jiān)督作用，強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制。
而對于外部監(jiān)督，主要是指社會中介機構的監(jiān)督，我們應如何加強呢？首先，要將企業(yè)的董事會（代表所有權）和經(jīng)理人員（代表經(jīng)營權）分開；再次，在民間審計組織進行脫鉤改制的過程中，應注意進行隊伍的清理整頓，去除不合格人員，招聘高素質(zhì)人員，使從業(yè)人員素質(zhì)，職業(yè)道德素質(zhì)水平得到提高，總體的力量得到加強。
摘要]本文對會計信息失真、特別是違法造假的會計信息失真現(xiàn)象，以四川紅光實業(yè)公司的案例為分析對象，從我國現(xiàn)有制度安排的角度進行分析。分析認為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會計信息，并誘發(fā)會計信息違法性失真。本文分析的政策性意義在于：會計信息失真的治理，不僅僅是一部《會計法》或相應的會計技術規(guī)范所能解決的，相關的法律制度安排等才是解決會計信息失真的治本之舉。
一、引言為尋求提高會計信息質(zhì)量
我國政府有關管理部門先后制訂并了數(shù)十項相關的法規(guī)與制度，如《企業(yè)財務會計報告條例》（國務院）、《企業(yè)會計準則》、《股份有限公司會計制度》、《會計基礎工作規(guī)范》（以上為財政部）、《上市公司財務報表披露細則》（中國證監(jiān)會）等。1999年10月31日，第二次修訂的《中華人民共和國會計法》正式，并要求自2000年7月1日起施行。新《會計法》的修訂、頒布與實行，被認為是旨在改善我國會計信息質(zhì)量、杜絕虛假會計信息。與之相適應，財政部又于2000年12月了《企業(yè)會計制度》。所有這些努力，無疑，會在一定程度上促成提高我國的會計信息質(zhì)量。
但是，會計信息具有經(jīng)濟后果，已為理論界從多個角度進行驗證。會計信息質(zhì)量的提高，必將改變原有市場上各利益團體的利益安排。顯然，那些利益受損的團體將不會為追求高質(zhì)量的會計信息而自愿放棄既得利益。換言之，僅僅依靠會計準則與會計制度本身，應當不會顯著地改變會計信息質(zhì)量。
如果將現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下助人和主體一般性地界定為“逐利的理性經(jīng)濟人”，那么，他（們）的行為模式主要取決于該項行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。而某項行為的經(jīng)濟后果又在相當程度上受當時的制度安排所決定?！爸贫瓤梢远x為社會中個人所遵循的行為規(guī)則”。換言之，是某一時期社會的制度安排，決定了人們的行為方式。將這一基本推論用于會計信息的提供行為與會計信息質(zhì)量的分析中，可以認為，提供會計信息的行為與當時社會的制度不可分離。如果一定時期的制度安排鼓勵提供高質(zhì)量的會計信息，并對實施這種行為的主體給予獎勵，則市場上普遍提供的會計信息，其質(zhì)量應當能令人滿意；反之，如果市場不獎勵、甚至懲罰提供高質(zhì)量會計信息的主體，那些提供虛假會計信息的主體又能獲得不菲的收益，則市場上普遍流行的會計信息，虛假成份必定居多。
本文將依照這一邏輯展開。其中，第二部分主要討論制度安排對會計信息提供的影響及相關的市場激勵或懲罰，以期構建一個一般性的分析框架；第三部分簡要描述紅光實業(yè)案例，為下文的分析與討論，提供基礎；第四部分是本文討論的重心，將以第二部分所形成的基本分析框架為工具，討論紅光實業(yè)案例中各行為主體的激勵與約束分布；最后是必要的討論與本文結論。
二、制度安排與個體行為：一個分析框架
什么是制度？經(jīng)濟學界存在多種解釋。早期的制度經(jīng)濟學家康芒斯將制度定義為“集體行動控制個人行動”，集體行動包括從元組織的習俗到有組織的機構以至國家，它們對個體行動的控制是通過利益誘導（用康芒斯的話：對個人有益）和禁例的方式進行的（康芒斯，中譯本，第二章）。換言之，制度可以決定（通過誘導或禁止）個人行為。舒爾茨（T.Schultz）認為，制度是行為規(guī)則，它們涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。例如，它們包括管束結婚與離婚的規(guī)則、支配政治權力的配置與使用的憲法中所內(nèi)含的規(guī)則，以及確立由市場資本主義或政府來分配資源與收入的規(guī)則（科斯等著，中譯本，1994，第253頁）。作為制度決定論者，諾斯對制度先后有過多次描述與界定，他在《制度、制度變遷與經(jīng)濟績效》一書中將制度抽象為：“是一個社會的游戲規(guī)則，或者，更規(guī)范地說，是人為設計的約束（vpmdytsomyd），用于界定人與人之間的交往”。
當康芒斯說制度通過利益誘導或禁例的方式影響個體行為時，他已經(jīng)說明制度對個體行為產(chǎn)生影響的方式：利益。如果將每個個體都視為有限理性的經(jīng)濟人，那么，他們的行為準則——或者說他們決定采取或不采取某項行為的主要考慮——就是經(jīng)濟上是否有效。人是社會人，他（們）的各種行為離不開相應的社會制度安排：他們能否獲取報酬，取決于社會制度對其行為是否認可；獲取報酬的高低，取決于社會制度對其行為認可度的高低；社會制度還通過懲罰手段限制或禁止某項行為；等等。換言之，社會制度通過鼓勵或懲罰某一行為，以誘導或禁止該項行為。比如，英國早期保護私有產(chǎn)權制度，使得那些從事各種發(fā)明創(chuàng)造以及工商企業(yè)的人，獲取了高額報酬，從而有更多的人加入其中，最終，促使英國最先完成工業(yè)革命；我國1999年后的國有國營企業(yè)組織制度安排下，企業(yè)經(jīng)營好壞與個人的報酬沒有直接關系，這使得企業(yè)經(jīng)營業(yè)績普遍走低；我國20世紀80年代開始推行的計劃生育政策，就是通過嚴厲的懲罰措施逐步推行的。
嚴格地說，制度與制度的執(zhí)行是兩個相對獨立的概念。其中，制度就是指各種成文或不成文的制度安排，比如我國的《公司法》、各種成文的會計準則和中國證監(jiān)會的信息披露細則；制度的執(zhí)行更多地體現(xiàn)在相關的法律制度安排以及各種實際的判例上。書面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。
如果將會計信息視為一種相對獨立的“物品”，那么，它也具有相應的“制造者”和“消費者”。從理性經(jīng)濟人角度來看，任何一個“制造”或“消費”會計信息的主體，都能（至少是期望能）從“制造”或“消費”的行為中獲取收益。這樣，與會計信息的提供、消費等有關的制度安排，在相當程度上決定了會計信息的提供與消費的方式。質(zhì)量等行為。
以本文所討論的紅光公司案例發(fā)生的時間為基準，上市公司會計信息制度安排至少包括如下一些法律與法規(guī)：《中華人民共和國公司法》（1993）、國務院《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（1993）、《中華人民共和國會計法》（1993）、財政部《企業(yè)會計準則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》中國證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》等。這些法律與法規(guī)為上市公司提供真實、可靠的會計信息，提供了技術上的保證。問題在于：上述法律法規(guī)中有關會計信息質(zhì)量的相關規(guī)定，能否在實踐中得到有效執(zhí)行。從事后披露的具體情況來看，這些法律法規(guī)沒有得到執(zhí)行。因而，下文的分析與討論，更多地將側(cè)重在制度的執(zhí)行方面，即：執(zhí)行與違反制度的成本效益對比問題。
三、紅光實業(yè)：案例介紹
1.“紅光實業(yè)”的上市過程
紅光實業(yè)是成都紅光實業(yè)股份有限公司的簡稱，1997年6月在上海證券交易所上市，代碼為600083.其前身是國營紅光電子管廠，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登記注冊的全民所有制工業(yè)企業(yè)，該廠是我國“一五”期間156項重點工程項目之一，是我國最早建成的大型綜合性電子束器件基地，也是我國第一只彩色顯像管的誕生地。超級秘書網(wǎng)
經(jīng)成都市體改委（1992162號文批準，1993年5月，由原國營紅光電子管廠以其全部生產(chǎn)經(jīng)營性凈資產(chǎn)投入，聯(lián)合四川省信托投資公司、中國銀行四川省分行、交通銀行成都分行作為發(fā)起人以定向募集方式設立本公司。成都市科學技術委員會認定紅光公司為高新技術企業(yè)（成科工字[1999]019號文），技術中心被國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、國家稅務總局、海關總署認定為享受優(yōu)惠政策的企業(yè)（集團）技術中心（國經(jīng)貿(mào)技（1995）374號文），1995年12月被四川省人民政府、國家經(jīng)濟體制改革委員會（川府函[1995]517號文）列為全國現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)。經(jīng)中國證監(jiān)會證監(jiān)發(fā)字[1997]246號文和[1997]247號文批準，紅光公司于1997年5月23日以每股6.05元的價格向社會公眾發(fā)行7，000萬股社會公眾股，占發(fā)行后總股本的30.43%，實際籌得4.1億元資金。
2.上市前的相關信息披露
目前我國上市公司信息披露的方式與渠道中，“上市公告書”和“招股說明書”是主要部分。此外，相關渠道（從當時來看，主要是證券類報紙和電視、廣播評論）的介紹與評論，也構成信息來源的一部分。但公司能否取得上市資格、公司新股發(fā)行價格的確定等，主要取決于由上市公司提供、經(jīng)相關中介機構認定的財務資料等信息。而這部分信息也構成了“上市公告書”和“招股說明書”的主體。因此，下面對相關信息披露的介紹，主要基于紅光實業(yè)上市前所公開披露的這兩份文件。
編者按：本論文主要從屈從領導的壓力，被動做假；政府管理部門觀念和管理上存在錯位和缺位；會計人員缺乏職業(yè)道德；業(yè)務不精，法律意識不強；法律監(jiān)督機制不完備，會計規(guī)范體系不完善等進行講述，包括了以法治假，規(guī)范性防范、抓原始憑證，從源頭上防止造假、建立和完善內(nèi)部控制體系、強化會計監(jiān)督、加強會計隊伍建設，全面提高會計人員素質(zhì)等，具體資料請見：
【摘要】隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計信息成為了政府部門進行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時會計造假、會計信息失真的現(xiàn)象也越來越嚴重。本文認為造假是由多方面原因造成的，治假也應當采用多種對策進行綜合治理。
【關鍵詞】會計信息治假對策
當今，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，管理工作也越來越重要，尤其是會計信息越來越被廣大決策者、投資者、債權人、企業(yè)管理者等會計信息使用者所重視，它成為了政府部門進行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時會計造假、會計信息失真的現(xiàn)象也越來越嚴重，幾乎成為一種較為普遍的現(xiàn)象。那么，是什么原因?qū)е伦黾賻つ兀烤科湓蚴嵌喾矫娴摹?
一、屈從領導的壓力，被動做假
這主要是受單位負責人的不良道德影響。調(diào)查顯示，當前普遍發(fā)生的做假問題，大部分會計人員是沒有主觀故意的，如果他們沒有接到授意、指使、強令，那么自己是不會主動造假的。雖然也有些會計人員因缺欠職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權的幕后指使人所造成的。如國內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍田股份”案，等等，都是企業(yè)負責人直接指使和策劃下造假的。這些曾號稱是中國績優(yōu)股的企業(yè)，竟然統(tǒng)統(tǒng)是造假大王。這些案例從表面上看是會計人員不良職業(yè)道德的表現(xiàn)，其實是單位負責人意志的體現(xiàn)，是單位負責人不良道德的直接結果。
二、政府管理部門觀念和管理上存在錯位和缺位
一些地方政府為了出政績，搞花架子，盲目地下達經(jīng)濟增長指標，或者國有企業(yè)扭虧任務，或其他任務，逼著企業(yè)為了完成上級下達的任務而不得不編造虛假的會計報表。
三、會計人員缺乏職業(yè)道德
在建立市場經(jīng)濟體制的過程中，社會不良風氣給會計人員職業(yè)道德造成了重要的影響。人們在追求物質(zhì)利益時，個人主義、利己主義、享樂主義等不良思想逐步抬頭，私欲不斷膨脹。削弱了愛國主義、集體主義、全心全意為人民服務的思想，部分會計人員不顧會計行業(yè)實事求是、客觀公正的道德規(guī)范。在個人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，他們利用職務之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款，最終以身試法。甚至走向斷頭臺。
四、業(yè)務不精，法律意識不強
有的會計人員默守陳規(guī)，不求上進，缺乏鉆研業(yè)務、精益求精的精神。缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。他們業(yè)務知識貧乏或知識老化，專業(yè)技術水平低，無法按照新規(guī)定開展工作，同時，他們不學法，不懂法，對會計準則、會計制度也知之甚少。他們既談不上遵紀守法，更不能依法辦事了。
五、法律監(jiān)督機制不完備，會計規(guī)范體系不完善
在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象，造成企業(yè)法律意識淡薄，削弱了企業(yè)自我約束能力。當企業(yè)的財務行為與會計法規(guī)制度發(fā)生抵觸時，往往片面強調(diào)搞活經(jīng)營，而放松了對違紀違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、審計監(jiān)督．稅務監(jiān)督等監(jiān)督標準又不統(tǒng)一，各部們在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機結合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。雖然有關部門每年都要進行稅收財務物價檢查，會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證，但其經(jīng)常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督提供有力的支持，進而難以形成有效的再監(jiān)督機制。
造假是由多方面原因造成的，而治假也應當采用多種對策進行綜合治理。
1．以法治假，規(guī)范性防范
以法治假，是一種行之有效的辦法，新《會計法》為防假、治假提供了有力的法律武器。
2．抓原始憑證，從源頭上防止造假
原始憑證是經(jīng)濟業(yè)務事項發(fā)生或完成時取得或填制的，用來證明經(jīng)濟業(yè)務事項發(fā)生或完成情況的書證明。在經(jīng)濟活動中，非法取得或填制、偽造或變造原始憑證以騙取收入，會計人員依據(jù)不真實的原始憑證進行核算，結果導致一系列的會計信息失真。因此，治理造假，應從原始憑證這一源頭抓起。按照《會計法》、《會計基礎工作規(guī)范》的要求填制原始憑證，對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項，必須填制或取得原始憑證并及時送交會計機構，而會計機構、會計人員按國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核，其中對于完全符合要求的原始憑證，應及時據(jù)以編制記賬憑證入賬；對于真實、不合法的原始憑證，會計機構、會計人員有權不予接受，并向單位負責人報告；對于真實、合法、合理但內(nèi)容不夠完整的、填寫有錯誤的原始憑證，應退回給有關經(jīng)辦人員，由其負責將有關憑證補充完整、更正錯誤或重開后，再辦理正式會計手續(xù)。
3．建立和完善內(nèi)部控制體系
內(nèi)部控制體系是指各級管理部門在內(nèi)部產(chǎn)生相互制約、相互聯(lián)系的基礎上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并進行規(guī)范化、標準化和制度化，而形成的一整套嚴密的控制體系。它的主要內(nèi)容有：(1)組織機構控制；(2)職務分離控制；(3)授權批準控制；(4)人員素質(zhì)控制：(5)信息質(zhì)量控制(6)財產(chǎn)安全控制；(7)業(yè)務程序控制；(8)目標控制；(9)執(zhí)行控制；(10)憑證控制，也稱手續(xù)控制；(11)紀律控制；(12)內(nèi)部審計控制。它的功能有：(1)及時發(fā)現(xiàn)、糾正可能出現(xiàn)的偏差，防范財務造假，避免把潛在的危機轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實的損失；(2)能使憑證有效、記錄完整、正確，稽核有力；能有效地堵塞漏洞、防止或減少損失，防止和查處貪污盜竊等違法亂紀行為。
內(nèi)部控制系統(tǒng)是遏止做假的重要工具，是實施自動防錯、查錯和糾錯，實現(xiàn)自我約束、自我控制的重要手段。
4．強化會計監(jiān)督
會計監(jiān)督是指對會計核算和管理工作進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的監(jiān)控和經(jīng)常性的檢查，便于及時發(fā)現(xiàn)并糾正會計工作中可能存在的偏差和錯誤，依法查處可能存在的舞弊造假，確保會計核算和會計管理工作健康、有序、高效的運行。會計監(jiān)督分為單位內(nèi)部監(jiān)督和單位外部監(jiān)督。會計監(jiān)督是會計的基本職能之一，是我國社會主義經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，第一，它是對會計核算所反映的單位內(nèi)部的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督和控制，以保證其合法性、合規(guī)性和有效性；第二，是對會計核算和管理工作本身進行監(jiān)督和控制，以保證會計核算過程和結果的真實性、合法性和準確性。隨著改革開放的深入，企業(yè)擁有了更廣泛、更全面的自主權。權力沒有監(jiān)督和制約就會產(chǎn)生腐敗，權力越大，就更需要制約，理財權力越大，就更需要計監(jiān)督。因此，強化會計監(jiān)督，有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，是對當前經(jīng)濟領域中，出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是防止和發(fā)現(xiàn)會計造假的有力措施。同時，它對健全會計基礎工作，規(guī)范會計工作秩序，提高會計核算和管理工作水平等均具有十分重要的作用。
5．加強會計隊伍建設，全面提高會計人員素質(zhì)
提高會計人員的法律意識和思想道德品質(zhì)，建立一套系統(tǒng)的職業(yè)道德規(guī)范，完善會計人員從業(yè)資格制度并加強會計人員的繼續(xù)教育制度，提倡會計人員終身教育的觀念，切實幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。嚴格履行法定責任，忠于職守，堅持原則，堅決不做假賬。
編者按：本論文主要從中小企業(yè)會計信息造假手段；中小企業(yè)會計造假的危害及其治理等進行講述，包括了財務賬目管理混亂、原始憑證虛假、資產(chǎn)項目不實、收入項目失真、成本費用失實、中小企業(yè)會計信息造假的危害、中小企業(yè)會計信息造假的治理建議、提高會計人員的綜合素質(zhì)、擾亂經(jīng)濟秩序、誘發(fā)經(jīng)濟犯罪等，具體資料請見：
【摘要】會計信息質(zhì)量的好壞決定了經(jīng)濟信息的質(zhì)量,影響經(jīng)濟工作決策的質(zhì)量。本文結合我國中小企業(yè)特點,針對我國中小企業(yè)會計造假的現(xiàn)狀,實施加強中小企業(yè)內(nèi)部控制的對策,促進中小企業(yè)管理水平的提高。
【關鍵詞】中小企業(yè)會計造假會計信息掛賬
一、中小企業(yè)會計信息造假手段
中小企業(yè)制作失真會計信息的手段多種多樣,有最嚴重的虛構交易、虛構收入成本和利潤的財務欺詐,也有利用會計準則的缺陷和漏洞制作虛假會計信息的利潤規(guī)劃和盈余管理,下面將分類闡述中小企業(yè)會計信息普遍造假的手段。
1.財務賬目管理混亂
在會計賬簿設置和會計科目的使用上,沒有嚴格按照財政部的有關規(guī)定來設置,會計核算缺乏系統(tǒng)性,賬目混亂,涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結賬或延遲結賬等,造成賬證(賬簿記錄與憑證)不符、賬賬(總分類賬與明細分類賬)不符、賬表(賬簿記錄與會計報表)不符,或者是抽換帳頁、損毀賬簿,或者是賬外設賬等掩蓋事實真相。
2.原始憑證虛假
有些單位的原始憑證要素填寫不完整、不規(guī)范,使收支的資金渠道不能明確地劃分,混淆了成本和專項基金的界限,甚至開具假發(fā)票,打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票等虛列經(jīng)濟事項,致使單位經(jīng)費超支或成本虛增,使一些非法的收支變成“合法”的收支。
3.資產(chǎn)項目不實
一些單位違反會計制度,不按權責發(fā)生制原則、配比性原則、謹慎性原則核算,不按規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊,不按規(guī)定攤銷預提費用,也不定期對存貨進行盤點,對壞賬也不按規(guī)定轉(zhuǎn)銷,造成虛增資產(chǎn)。
4.收入項目失真
采取虛列收入空掛應收款、截留、轉(zhuǎn)移等做法,人為調(diào)節(jié)收入,掩蓋了單位經(jīng)濟活動的實際情況,致使收入流失,會計信息失真。一是利用固定資產(chǎn)折舊賬戶造假。二是利用存貨項目造假。三是利用應收項目掛賬。四是小金庫的形成。對于贏利性中小企業(yè),他們通過現(xiàn)金折扣不入賬、虛假費用抵賬、投資收益等不固定性收入部分或全部不入賬而補充獲得小金庫。
5.成本費用失實
原始發(fā)票的虛假是成本費用不實的最主要原因。不區(qū)分經(jīng)營性支出和非經(jīng)營性支出,將一些不能列入成本的非經(jīng)營性支出如資本支出、營業(yè)外支出等直接列入生產(chǎn)成本,從而嚴重違反有關成本核算和管理制度,使成本增大,利潤減少。在會計核算中采取支出掛賬,不列當期成本費用的做法,或多攤多提費用,截留利潤,偷逃稅款,搞賬外行為等等,造成成本費用不實,隱性虧損加大。以管理費用賬戶為例?！肮芾碣M用”是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與產(chǎn)品生產(chǎn)活動沒有直接關系的各種費用,主要包括公司經(jīng)費、業(yè)務招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、勞動保險經(jīng)費、技術轉(zhuǎn)讓費、存款跌價損失費等。管理費用作為調(diào)節(jié)利潤的手段,主要是因為它包括的范圍廣,界限不明確的各種支出都能列入管理費用中隱瞞起來,從而頻頻出現(xiàn)跨期費用,增加了費用,減少了贏利。
二、中小企業(yè)會計造假的危害及其治理
1.中小企業(yè)會計信息造假的危害
(1)導致國家宏觀調(diào)控與微觀決策的失誤
諸多決策、計劃或控制的進行都是建立在經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)分析的基礎上,若提供的會計資料失實,必然會影響根源決策,致使其失誤。
(2)損害企業(yè)各方面利益
會計信息失實僅僅是一種表現(xiàn),其實質(zhì)關系到經(jīng)濟利益的分配。失真的會計信息直接影響著企業(yè)、債權人及員工的相對利益,甚至導致企業(yè)虧損。
(3)削弱國家財政法規(guī)的權威
失實的會計信息使國家財經(jīng)法規(guī)在執(zhí)行上大打折扣,是對法規(guī)的踐踏。同時,使國家或地區(qū)財政收支預算編制出現(xiàn)方向性錯誤。
(4)擾亂經(jīng)濟秩序、誘發(fā)經(jīng)濟犯罪
亂攤成本、隱瞞收入、偷逃稅收等一系列信息造假,成了經(jīng)濟犯罪的溫床,誘導了腐敗和行業(yè)不正之風等不安定因素產(chǎn)生。
2.中小企業(yè)會計信息造假的治理建議
鑒于中小企業(yè)造假的現(xiàn)實狀況和極大的危害性,社會各部門包括企業(yè)自身必須堅決采取措施,對此本人提出以下幾點對策。
(1)建立健全相關的法律法規(guī)
我國于2003年出臺了《中小企業(yè)促進法》,實施資金支持、稅收優(yōu)惠政策。然而國家在處理中小企業(yè)中較為普遍的資金拖欠問題的規(guī)定上卻是一片空白。政府應針對中小企業(yè)經(jīng)營規(guī)模小、抵抗市場風險能力差、信用低等特點,制定有利于各類中小企業(yè)發(fā)展的法律法規(guī),同時在某些方面給予政府扶持,制定適合中小企業(yè)特點的各種稅款的征收辦法,為中小企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
(2)加強外部監(jiān)管力度
強化外部監(jiān)督,發(fā)揮會計中介機構主導作用。政府應轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式,將由政府部門的直接監(jiān)管改為由財政、稅務或其他相關職能部門委托會計中介機構監(jiān)管,如會計師事務所、審計師事務所等,斷絕“政企不分”出現(xiàn)的源頭,避免節(jié)外生枝。政府也應重點監(jiān)管那些監(jiān)督企業(yè)會計信息質(zhì)量的中介機構,這樣可以避免由企業(yè)直接委托會計中介機構而使這些會計中介為了其自身的經(jīng)濟利益而喪失原則的現(xiàn)象發(fā)生,真正發(fā)揮社會監(jiān)督的主導作用。
(3)完善會計核算辦法并設立專管機構
國家要進一步完善會計核算制度,加大對會計核算的約束力度,促進中小企業(yè)會計核算規(guī)范化。如會計憑證、會計賬薄、會計報表的格式應當符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定并由各地財政部門統(tǒng)一監(jiān)制?？紤]到中小企業(yè)的發(fā)展具有階段性,可以考慮以收付實現(xiàn)制為起點,隨企業(yè)規(guī)模的擴張逐步上升到簡單的應計制,至復雜應計制,中小企業(yè)經(jīng)營靈活、變化快,其計量屬性應該考慮參照相對應的歷史成本,使中小企業(yè)會計核算的規(guī)范化得到落實。
同時,國家也應成立專門管理中小企業(yè)的機構,實施統(tǒng)一領導,分級管理。該機構除了為中小企業(yè)提供政策輔導、行業(yè)分析、系統(tǒng)管理等服務外,各地區(qū)中小企業(yè)管理部門還應認真考慮本地區(qū)內(nèi)中小企業(yè)會計核算的現(xiàn)狀,針對實際情況,制定相應的監(jiān)督管理辦法,做到有計劃、有步驟地推進中小企業(yè)的會計核算逐步實現(xiàn)規(guī)范化,對不合格的企業(yè)限期整頓,合格的則不定期復查。
(4)加大對會計造假行為的處罰力度
在制定違反會計法規(guī)的法律責任時,改變以往“重查輕罰”的做法,適當增加處罰的種類和提高罰款的下限,使造假者的造假成本數(shù)倍于其獲得的經(jīng)濟利益和所造成的損失。這樣不僅使造假者無經(jīng)濟利益可圖,還會因造假行為傾家蕩產(chǎn),充分發(fā)揮會計法規(guī)對會計信息造假行為的震撼作用。
另一方面,司法應也介入會計監(jiān)督,對造假者要繩之以法。對于一些情節(jié)特別嚴重的會計造假問題,要通過加強與法院的溝通,通過司法途徑予以解決;向社會公布舉報途徑,必要時有償收集造假信息。同時,司法機關應加強對弄虛作假的處理力度和民事賠償力度,使提供虛假會計信息者得到法律的制裁。
(5)狠抓會計誠信建設
采取一些必要的措施加以規(guī)范,將誠信從道德原則上升為法律原則。如沿用以A等級的財務信譽評價標準,在報刊、雜志定期向社會公布相關信息;建立中小企業(yè)會計誠信檔案,記載企業(yè)和會計人員的失信,違法違規(guī)行為及被處罰情況,對于有造假劣跡的企業(yè)和個人應在網(wǎng)上及時予以披露,并且在稅務、工商、司法機關和銀行建立聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng),對有造假行為的企業(yè),稅收部門要加重處罰,工商行政部門不予年檢,銀行不予貸款等;而對于有造假行為的會計人員,則取消其任職資格,吊銷其從業(yè)資格證書,使其不能再從事會計工作。社會各界應全方位、多角度引導中小企業(yè)經(jīng)營者和會計人員誠實守信,增強信用觀念,做到以“誠信為本,不做假賬”。
(6)提高會計人員的綜合素質(zhì)
加強會計人員的業(yè)務培訓,提高會計人員的專業(yè)技能水平。目前,中小企業(yè)會計人員綜合素質(zhì)參差不齊,而且中小企業(yè)的會計核算有其自身的特點,在會計確認、計量、計價等方面都有很大的選擇空間,這就要求會計人員具有較高的專業(yè)判斷能力。因此,有必要采取有效的措施提高中小企業(yè)會計人員的專業(yè)知識和技能,幫助會計人員充實和更新財務會計知識。
①建立會計人員繼續(xù)教育檢查與考核制度
財政部門要定期或不定期對中小企業(yè)的會計人員進行業(yè)務培訓,強化對會計電算化的理解與應用,更新知識,及時掌握新政策、新規(guī)定,最大限度減少對制度理解的偏差和業(yè)務技能的不精所帶來的失誤,從而提高會計信息的質(zhì)量,避免假賬的出現(xiàn)。
②加強對會計人員從業(yè)資格的管理
加強對會計人員從業(yè)資格的管理,對欲從事會計工作者嚴格執(zhí)行“準入”制度,以保證會計人員的基本素質(zhì)。對于一些中小企業(yè)任用不具備會計從業(yè)資格的人員從事會計工作的,要對其經(jīng)營進行必要的處罰,以規(guī)范會計工作秩序。
