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[論文摘要]內(nèi)部審計形成于20世紀(jì)20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中，內(nèi)部審計其職能也隨之從最初的監(jiān)督延伸至咨詢領(lǐng)域，它對公司治理中內(nèi)部控制和風(fēng)險管理起到再監(jiān)督與再管理的作用。
內(nèi)部審計形成于20世紀(jì)20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中。在當(dāng)前公司價值最大化的目標(biāo)下，內(nèi)部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內(nèi)部審計的涵義及職能拓展
（一）內(nèi)部審計的涵義
2001年內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的定義為“內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)。”對于這個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計最終的目標(biāo)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，而企業(yè)的目標(biāo)就是增加價值，結(jié)合兩者，內(nèi)部審計的最終目標(biāo)就是為增加企業(yè)的價值而服務(wù)；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務(wù)是一種為了機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制或治理過程進(jìn)行獨(dú)立評價而客觀地審查證據(jù)的行為，而咨詢則是提供建議以及相關(guān)的客戶服務(wù)活動；再次，內(nèi)部審計應(yīng)以風(fēng)險管理、內(nèi)部控制系統(tǒng)、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)為工作范圍，用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改進(jìn)它們；最后，內(nèi)部審計人員應(yīng)該以獨(dú)立、客觀的工作態(tài)度完成其職責(zé)，其中獨(dú)立性要求內(nèi)部審計在確定活動范圍、實(shí)施審計及報告審計時不應(yīng)受到任何因素的干擾，客觀性要求內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時，對他們的工作結(jié)果秉持誠信的原則，不與任何方面達(dá)成重大質(zhì)量妥協(xié)。
中國內(nèi)部審計協(xié)會在參考了IIA定義后，結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，于2003年在公布的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中，將內(nèi)部審計定義為“內(nèi)部審計師在組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實(shí)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！边@個定義明確了內(nèi)部審計是由組織內(nèi)設(shè)的機(jī)構(gòu)所實(shí)施的一種獨(dú)立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實(shí)性、合法性和有效性進(jìn)行審查和評價，使組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的問題得到認(rèn)識和解決，從而促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。中國內(nèi)部審計協(xié)會的定義在結(jié)合我國實(shí)際情況基礎(chǔ)上提出，尤其進(jìn)步意義，但是與IIA的發(fā)展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內(nèi)部審計主體封閉在一個組織內(nèi)將難以滿足企業(yè)決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進(jìn)行后續(xù)論述。
（二）內(nèi)部審計的職能
在內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展早期，以查錯防弊為主的監(jiān)督職能是其主要職能，但隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，以及內(nèi)部審計所承擔(dān)的角色的增加，筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部審計包括四個遞進(jìn)的職能：監(jiān)督、評價、控制和咨詢。
1．監(jiān)督職能。內(nèi)部審計首先是單位內(nèi)部的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，那么監(jiān)督職能也應(yīng)是內(nèi)部審計最基本的一項職能。監(jiān)督職能是指對被審計對象的財務(wù)狀況等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實(shí)，反映的財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動是否合法、合規(guī)，有無違法違紀(jì)和浪費(fèi)行為，從而督促被審計對象遵守財經(jīng)紀(jì)律，改進(jìn)經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益。
2．評價職能。評價職能是由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內(nèi)部審計的一項基本職能。通過內(nèi)部審計可以全面了解部門、單位的真實(shí)的經(jīng)營管理狀況，并以此來來評價經(jīng)營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規(guī)章制度設(shè)置是否健全完善，是否正常運(yùn)行，評價其經(jīng)營管理水平及效益的優(yōu)劣。
3．控制職能。現(xiàn)代企業(yè)已越來越多元化，層級化，跨國公司業(yè)務(wù)遍布全球，企業(yè)經(jīng)營管理中的風(fēng)險隨之而增加，企業(yè)的高層管理人員不可能事無巨細(xì)地對每一項業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，必須委托一個獨(dú)立于被審計部門的單位進(jìn)行控制，以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計因其受企業(yè)高層的直接領(lǐng)導(dǎo)，對公司的決策層負(fù)責(zé)，能夠站在企業(yè)發(fā)展的全局來分析和考慮問題，對企業(yè)經(jīng)營活動的控制活動可以提供直接的技術(shù)支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)ERP系統(tǒng)及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內(nèi)部審計的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)為內(nèi)部的管理、決策服務(wù)，內(nèi)部審計的職能作用也已從監(jiān)督評價向咨詢方面延伸。另外，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的環(huán)境復(fù)雜且多變，經(jīng)營風(fēng)險增加，市場競爭激烈，這些導(dǎo)致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標(biāo)、決策、計劃以及在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的錯誤和薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議。內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)整體情況，且獨(dú)立于公司的其他部門，使內(nèi)部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內(nèi)部審計人員承擔(dān)了專業(yè)的咨詢服務(wù)。咨詢職能更能適應(yīng)內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司治理中的發(fā)展，促進(jìn)內(nèi)部審計價值增值。
二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用
（一）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制
關(guān)于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系，審計學(xué)家錢伯斯認(rèn)為，內(nèi)部審計所擁有的一套管理理論需要以內(nèi)部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內(nèi)部審計在內(nèi)部控制方面的法定職責(zé)。內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要產(chǎn)物。審計學(xué)家布林克在回首IIA50年時指出，內(nèi)部審計最應(yīng)該關(guān)注的是“內(nèi)部控制”。根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監(jiān)督”要素的要求，企業(yè)的監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督活動和內(nèi)部審計定期的、相對獨(dú)立的評估兩部分。那么，可以將整個內(nèi)部控制體系劃分為三個相對獨(dú)立的控制層次：第一個層次是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生部門嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部設(shè)計的要求，相互牽制開展業(yè)務(wù)活動，建立起第一道監(jiān)控防線；第二個層次，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最終的流向都必將反映到財務(wù)報表中去，因此財務(wù)部門就要在事后建立起第二道監(jiān)控防線；第三個層次，內(nèi)部審計部門要建立起以查為主的監(jiān)督防線，獨(dú)立地按照法人要求，有選擇地對內(nèi)控的各方面行使檢查功能，發(fā)現(xiàn)管理流程中的不足和風(fēng)險，提出改進(jìn)措施，并能夠?qū)⑦@些評價結(jié)果反映到高層，高層同時也要賦權(quán)給內(nèi)審部門督促改進(jìn)措施的落實(shí)，促進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)趨于完善。對于風(fēng)險較高的組織如金融機(jī)構(gòu)來說，第三道防線更是必不可少。從監(jiān)督職能來說，盡管內(nèi)審監(jiān)督檢查的頻率要比其他部門的自我監(jiān)督檢查和財會部門的管理監(jiān)督要低得多，但是內(nèi)部審計部門的獨(dú)立性和在組織內(nèi)應(yīng)有的權(quán)威性，再加上直接由最高層領(lǐng)導(dǎo)，賦予該部門對內(nèi)控具有再監(jiān)督和再評價的特殊而又重要的職能。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的有效監(jiān)督者，為了強(qiáng)化內(nèi)部審計監(jiān)察部門的監(jiān)督職能，許多西方金融機(jī)構(gòu)都成立了獨(dú)立于經(jīng)營管理之外的內(nèi)審稽核部門。
當(dāng)然，從組織結(jié)構(gòu)上看，內(nèi)審檢查部門并非獨(dú)立于內(nèi)部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內(nèi)外部風(fēng)險進(jìn)行管理，和經(jīng)營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內(nèi)部審計與風(fēng)險管理
關(guān)于風(fēng)險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風(fēng)險管理與保險》中所提出的，他們認(rèn)為風(fēng)險管理是通過對風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風(fēng)險導(dǎo)致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險管理目標(biāo)的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環(huán)境下，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，其管理者應(yīng)該確保其擁有健全的風(fēng)險管理過程，且這些過程發(fā)揮了應(yīng)有的效用。高層決策者和審計部門應(yīng)該在確定企業(yè)是否擁有健全的風(fēng)險管理過程及這些程序是否有效運(yùn)作等方面起監(jiān)督作用，在此，內(nèi)部審計人員作為高層機(jī)構(gòu)下設(shè)的獨(dú)立機(jī)構(gòu)責(zé)無旁貸地承擔(dān)起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計需提高風(fēng)險管理、控制與監(jiān)管工作的有效性，使企業(yè)達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)?！禝IA實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實(shí)務(wù)公告2100-3中描述到：內(nèi)部審計部門應(yīng)該評價并幫助改進(jìn)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制和治理體系。我國著名內(nèi)部審計專家王光遠(yuǎn)認(rèn)為：“內(nèi)部審計人員是風(fēng)險管理潛在的重要利益相關(guān)人和參與者?！薄帮L(fēng)險管理是內(nèi)部控制的延伸，內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的確認(rèn)者，是對風(fēng)險管理的再管理?！眹鴥?nèi)外許多審計實(shí)踐表明，對風(fēng)險管理審計的報告更容易被管理當(dāng)局所接受，管理部門也容易理解內(nèi)部審計存在的意義，風(fēng)險管理可以幫助內(nèi)部審計度過正在影響企業(yè)的價值危機(jī)。
那么，內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風(fēng)險。企業(yè)是一個由各個單位有機(jī)結(jié)合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關(guān)，要么間接相關(guān)，只要有一個單位發(fā)生風(fēng)險就會或多或少傳遞至其他部門，并經(jīng)常危及企業(yè)整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風(fēng)險，難免會一葉障目，考慮不周，內(nèi)部審計則與之不同，它獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營管理部門，使得它可以從全局出發(fā)、客觀地管理風(fēng)險。
2．調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。內(nèi)部審計部門處于董事會、總經(jīng)理和職能部門之間，可在企業(yè)風(fēng)險策略和各部門決策之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，通過這種協(xié)調(diào)，內(nèi)審人員可以調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。
需要注意的是，內(nèi)部審計雖然可以促進(jìn)風(fēng)險管理過程的建立或提高風(fēng)險管理的有效性，但是它并不參與風(fēng)險管理的設(shè)計和實(shí)施，而是管理層負(fù)責(zé)ERM的設(shè)計，所有員工協(xié)助貫徹實(shí)施，董事會監(jiān)督管理層對企業(yè)風(fēng)險管理的設(shè)計與實(shí)施，內(nèi)部審計部門通過檢查、評價、報告企業(yè)風(fēng)險管理過程的適當(dāng)性和有效性，并提出改進(jìn)建議來協(xié)助管理層、董事會或?qū)徲嬑瘑T會，而不是履行風(fēng)險管理的受托責(zé)任(Bailey等，2006)，否則將影響內(nèi)部審計的獨(dú)立性（作者單位：深圳紡織集團(tuán)股份有限公司）。
參考文獻(xiàn)
[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：內(nèi)部審計思想，王光遠(yuǎn)等譯[M]，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006（5）
[2]RobertMoeller，SOA與內(nèi)部審計新規(guī)則，劉霄侖譯，[M]，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2007（1）
[3]張慶龍，內(nèi)部審計價值[M]，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006（10）
一、實(shí)際工作中內(nèi)部審計與內(nèi)部控制存在的問題
由于企業(yè)自身的局限性以及面臨的制度、政策和法律環(huán)境等問題,企業(yè)的內(nèi)部審計工作在執(zhí)行中還存在一定的困難和問題。具體表現(xiàn)在:
(一)內(nèi)部審計工作停留在審計的最初層次
企業(yè)內(nèi)部審計在我國審計工作中處于主導(dǎo)地位,其工作水平和發(fā)揮的作用,反映了我國內(nèi)部審計的總體水平和發(fā)展趨勢。近年來,企業(yè)在推進(jìn)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型與發(fā)展中,發(fā)揮著重要的作用。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置層次決定了處罰力度,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的層次越高,權(quán)威性越大,內(nèi)審的作用就發(fā)揮得越充分,否則內(nèi)審的作用和權(quán)威性就很難發(fā)揮。實(shí)踐表明,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面,作用的擴(kuò)大為內(nèi)部審計贏得較高的地位創(chuàng)造了機(jī)會;另一方面,地位的提高,獨(dú)立性增強(qiáng),又為內(nèi)部審計人員卓有成效地履行其職能、發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用提供了條件,體現(xiàn)內(nèi)部審計的權(quán)威性。獨(dú)立性和權(quán)威性不夠,制約著內(nèi)部審計監(jiān)督有效性的進(jìn)一步提高。但目前我國企業(yè)的內(nèi)部審計工作停留在審計的最初層次,關(guān)于經(jīng)營審計和管理審計的重要性和必要性認(rèn)識不足,嚴(yán)重制約了我國企業(yè)內(nèi)部審計的長期發(fā)展。
(二)內(nèi)部審計行為的導(dǎo)向上對風(fēng)險關(guān)注程度不足
內(nèi)部審計除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外,對有效的風(fēng)險管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)也應(yīng)日益關(guān)注。正是存在這樣的需求,一種以內(nèi)部審計的主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)、同時考慮公司治理在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險作為審計重點(diǎn)的審計——風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)勢而生。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計在高風(fēng)險社會產(chǎn)生的、為了應(yīng)對職業(yè)危機(jī)而推出的一種全新的審計理念。但目前來看,與國際內(nèi)部審計的實(shí)踐相比,我國企業(yè)的內(nèi)部審計相對來說還很年輕,風(fēng)險管理也相當(dāng)薄弱,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€在處于導(dǎo)向和宣傳的階段,對組織的內(nèi)部控制的了解都做的不夠多,完全將審計工作機(jī)械地停留在賬目的具體審查上,對風(fēng)險的關(guān)注程度不足。
(三)服務(wù)內(nèi)容的單一,防護(hù)性有余,建設(shè)性不足
國際上內(nèi)部審計注重增加組織價值和改善運(yùn)營,正從管理審計向提高風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果方面發(fā)展,而我國內(nèi)部審計更注重財務(wù)審計和經(jīng)濟(jì)效益審計,處于從財務(wù)審計向管理審計方向發(fā)展之中。相比之下總體上有所滯后。內(nèi)部審計工作重點(diǎn)內(nèi)容除了傳統(tǒng)意義上提供的財務(wù)審計、遵循性審計等保證服務(wù)外,為企業(yè)提供內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等方面的評估,及在企業(yè)流程再造中的協(xié)調(diào)等服務(wù)內(nèi)容也逐漸提上日程。但是,我國企業(yè)的內(nèi)部審計一直局限在關(guān)于財務(wù)信息的查錯防弊上,而涉及組織的經(jīng)營管理上,不注重并且難以為企業(yè)的經(jīng)營管理層提供建設(shè)性的意見。
(四)內(nèi)部審計信息系統(tǒng)不完善
當(dāng)前,隨著計算機(jī)與互聯(lián)網(wǎng)的迅速普及,人類對計算機(jī)的依賴達(dá)到了前所未有的程度,全社會各行各業(yè)信息化進(jìn)程不斷加快,我國許多企業(yè)在實(shí)現(xiàn)各部門信息化的同時,也已著手整合與集成其信息化應(yīng)用系統(tǒng)。內(nèi)部信息系統(tǒng)審計是一個通過收集和評價審計證據(jù),對信息系統(tǒng)是否能夠保護(hù)資產(chǎn)的安全、維護(hù)數(shù)據(jù)的完整、使被審計單位的目標(biāo)得以有效地實(shí)現(xiàn)、使組織的資源得到高效地使用等方面作出判斷的過程。但企業(yè)的內(nèi)部審計信息系統(tǒng)不完善,難以發(fā)揮其在企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計中的作用。主要表現(xiàn)為兩個方面:一方面,會計和管理信息化使得各種處理流程、數(shù)據(jù)實(shí)體封裝在系統(tǒng)內(nèi)部。這一狀況缺乏傳統(tǒng)工作環(huán)境下審計工作對審計對象的直接感知性,使得審計工作的觀察和檢查難度大為提高。另一方面是管理和會計信息化系統(tǒng)本身帶來新的審計難題,如信息系統(tǒng)的安全性、準(zhǔn)確性、有效性檢查和評價。
二、提高內(nèi)部審計與內(nèi)部控制能力的途徑
(一)正確認(rèn)識內(nèi)部審計與內(nèi)部控制關(guān)系是采取一切措施的前提
由于內(nèi)部控制是為了推進(jìn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的有效運(yùn)營,而內(nèi)部審計則在于協(xié)助管理層調(diào)查、評估內(nèi)部控制制度,適時提供改進(jìn)建議,以求內(nèi)部控制制度得以持續(xù)實(shí)施。在通常情況下,內(nèi)部控制系統(tǒng)由經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營管理部門指定并在實(shí)施執(zhí)行中評價和改進(jìn),通過內(nèi)部審計部門評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性。內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個重要分支系統(tǒng),又是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段,在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中如何正確認(rèn)識內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用,以及如何針對不同的審計任務(wù)制定靈活適用的審計方案,以確保審計質(zhì)量、提高審計工作的實(shí)效就顯得尤為重要。
(二)增加內(nèi)部審計部門職能促進(jìn)內(nèi)部控制有效執(zhí)行
現(xiàn)在的內(nèi)部審計部門已經(jīng)不再是一個簡單的業(yè)務(wù)職能部門,而是企業(yè)的一個管理機(jī)構(gòu),也因此現(xiàn)在的內(nèi)部審計部門所起的作用也越來越多、越來越重要。內(nèi)部審計部門有著監(jiān)督與服務(wù)的雙重職能,兩者孰輕孰重一向都沒有一個明確的定論。作為內(nèi)部審計部門的職能,在工作中監(jiān)督與服務(wù)兩者偏向于任何一方都會給內(nèi)部審計部門的工作帶來巨大的影響。在內(nèi)部審計的工作過程中應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計的監(jiān)督與服務(wù)的職能充分地結(jié)合起來,以服務(wù)的態(tài)度來進(jìn)行監(jiān)督的工作。
(三)建立內(nèi)部審計信息系統(tǒng)
互聯(lián)網(wǎng)對于會計信息系統(tǒng)而言是一個全新的視角,而對于與其相對應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部控制也是一個全新的挑戰(zhàn)。只有實(shí)務(wù)界與理論界協(xié)同一致,提出有關(guān)的內(nèi)部控制制度,才能使會計信息系統(tǒng)充分發(fā)揮其內(nèi)在的所有功能。內(nèi)部審計在手工會計系統(tǒng)中對于保證會計工作人員正確、有效地完成會計核算工作,并最終產(chǎn)生有用的會計信息有著不可替代的作用。同樣,在網(wǎng)絡(luò)審計信息系統(tǒng)中,它對于系統(tǒng)的正常、可靠運(yùn)行也具有同等重要的作用。因此,企業(yè)要專門設(shè)置由內(nèi)審人員、風(fēng)險分析評估人員、系統(tǒng)維護(hù)人員組成的內(nèi)審小組,運(yùn)用軟件技術(shù)實(shí)時監(jiān)控系統(tǒng)運(yùn)行情況,隨時分析系統(tǒng)運(yùn)行日志文件和各種安全檢測記錄,及時發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的安全漏洞,并采取相應(yīng)的對策。
縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果,關(guān)于內(nèi)部審計和公司治理之間關(guān)系的規(guī)范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認(rèn)為,美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強(qiáng)制性動作都反映出這樣一種傾向:內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。國內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認(rèn)為內(nèi)部審計作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素,是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分,內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動,公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。時現(xiàn)(2003)深人分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用,得出內(nèi)部審計是公可治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分,公司治理需要內(nèi)部審計的結(jié)論。張偉(2004)將內(nèi)部審計定位于治理層次,認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要工作將是以風(fēng)險為導(dǎo)向的為創(chuàng)造價值而開展的內(nèi)部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內(nèi)部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關(guān)系,內(nèi)審是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量,而公司治理則決定著內(nèi)審的控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應(yīng)充分考慮內(nèi)部審計師在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務(wù)報告方面的關(guān)鍵作用?？梢赃@么說,一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時,都會涉及到審計監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務(wù)所應(yīng)所有者的需要而執(zhí)行獨(dú)立審計的職責(zé),但事務(wù)所是盈利組織,它有可能因利益驅(qū)動受管理層拉攏,管理層掌握著財務(wù)控制權(quán),它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執(zhí)行、監(jiān)督有效的制衡機(jī)制。可以看出,審計伴隨著公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生而產(chǎn)生,發(fā)展而發(fā)展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質(zhì)量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機(jī)構(gòu)不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上已經(jīng)簡化為二方關(guān)系,即由自己委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計,并由自己決定相關(guān)的審計費(fèi)用等事項。由于審計關(guān)系的失衡,會計師事務(wù)所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務(wù)所與被審計方關(guān)系的改變,破壞了注冊會計師的獨(dú)立性,必然會降低注冊會計師的審計質(zhì)量。莊立(2007)認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨(dú)立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發(fā)現(xiàn)錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術(shù)以及他們所實(shí)施的審計范圍。因此,審計師是否獨(dú)立于管理層將影響審計調(diào)查范圍,進(jìn)而影響審計質(zhì)量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發(fā)現(xiàn),公司治理水平的改善有助于審計師獨(dú)立性和審計質(zhì)量的提高。
可以說,公司治理本身為高質(zhì)量審計服務(wù)提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機(jī)制中,權(quán)力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質(zhì)量的提高。
3內(nèi)部審計與外部審計
3.1內(nèi)部審計對外部審計的影響
審計環(huán)境的變化影響著內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平,而內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平高低反過來對審計環(huán)境產(chǎn)生促進(jìn)或制約作用。一個好的內(nèi)部審計對注冊會計師審計質(zhì)量的提高是不可或缺的。在上市公司的經(jīng)營活動中,隨著外部環(huán)境不斷變化,各種風(fēng)險也相應(yīng)增加,內(nèi)部審計在改進(jìn)公司風(fēng)險管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)及提高公司經(jīng)濟(jì)效益方面起著十分重要的作用。內(nèi)部審計單位不僅可以直接對公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行查核及監(jiān)督,提出改善建議,以確保內(nèi)部控制制度持續(xù)有效實(shí)施,還可以協(xié)助會計師進(jìn)行財務(wù)報表的查核。由此可以看到,內(nèi)部審計質(zhì)量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環(huán)境又為高質(zhì)量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應(yīng)使內(nèi)部審計進(jìn)入決策層或直接向決策層負(fù)責(zé),更好地為管理決策服務(wù),從而完善公司治理結(jié)構(gòu)。一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。莊立(2007)提到有效的內(nèi)部控制制度可以為外部審計更好地發(fā)揮鑒證作用提供基礎(chǔ),如董事長和總經(jīng)理職責(zé)相分離的公司,獨(dú)立審計的執(zhí)行力更有效些,而且作為內(nèi)部控制監(jiān)管的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作成果也能為外部機(jī)構(gòu)所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨(dú)立之外,內(nèi)部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質(zhì)和時間,調(diào)整審計范圍,協(xié)助會計師進(jìn)行財務(wù)報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強(qiáng),2007)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在制定、實(shí)施審計程序時,考慮利用內(nèi)部審計的相關(guān)工作成果:首先,審計師可以通過內(nèi)部審計了解內(nèi)部控制;其次,審計師可以通過內(nèi)部審計確定審計風(fēng)險;此外,被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對外部審計的驗證程序會產(chǎn)生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業(yè)特點(diǎn)并不是很了解的情況下,利用內(nèi)部審計的結(jié)果可以大大節(jié)約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)——內(nèi)部審計質(zhì)量
外部審計師作出依賴決定的重要標(biāo)準(zhǔn)之一是內(nèi)部審計的質(zhì)量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認(rèn)為,內(nèi)部審計的報告水平(即評價客觀性的標(biāo)準(zhǔn))是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認(rèn)為在依賴決定中,客觀性比起審計結(jié)果執(zhí)行情況(如管理者對內(nèi)部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計結(jié)果執(zhí)行情況的相互結(jié)合對外部審計師的時間預(yù)算有重要影響,也認(rèn)為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實(shí)地研究數(shù)據(jù)考察外部審計師認(rèn)為依賴內(nèi)部審計工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。在所考慮的12個標(biāo)準(zhǔn)中,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的范圍、內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力以及審計報告關(guān)系等三項標(biāo)準(zhǔn)極為重要。Margheim&Label發(fā)現(xiàn)被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內(nèi)部審計越多,反之亦然。Campbell認(rèn)為依賴決定與外部審計師和內(nèi)部審計以往的合作歷史有關(guān),與企業(yè)風(fēng)險無關(guān)。然而,其他研究則表明,內(nèi)部審計質(zhì)量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風(fēng)險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內(nèi)部審計工作主要取決于被審計單位的內(nèi)部審計環(huán)境和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關(guān)系。具體而言,決定外部審計利用內(nèi)部審計工作的最主要因素是被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內(nèi)部審計在企業(yè)中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位及影響力、內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠信風(fēng)格、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險水平、外部審計人員與內(nèi)部審計人員以往的工作關(guān)系以及內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部審計質(zhì)量。換個角度來說,內(nèi)部審計的質(zhì)量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),從而影響外部審計的質(zhì)量,內(nèi)部審計與外部審計有明顯的相關(guān)性。所以,充分有效地利用內(nèi)部審計是提高外部審計質(zhì)量的有力途徑。
參考文獻(xiàn)
[1]傅黎瑛.企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究[J].財經(jīng)問題研究,2008,(3).
[2]余宇瑩.公司治理系統(tǒng)有助于提高審計質(zhì)量嗎?[J].審計研究,2007,(5).
[3]肖作平.公司治理影響審計質(zhì)量嗎?——來自中國資本市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].管理世界,2006,(7).
論文摘要：首先探討了內(nèi)部審計和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系，指出內(nèi)部審計是內(nèi)控監(jiān)督的重要組成部分，然后提出了健全內(nèi)部審計的制度、建立有效的激勵制度和加強(qiáng)內(nèi)控信息披露來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制的策略。
內(nèi)部控制是隨著企業(yè)對內(nèi)加強(qiáng)管理和對外滿足社會需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，是社會發(fā)展的必然產(chǎn)物。內(nèi)部控制可以合理保證單位有效進(jìn)行經(jīng)營管理，提供可靠的財務(wù)報告和其他信息，保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，保證有關(guān)政策、法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)。目前我國內(nèi)部控制的主要問題是由于內(nèi)部控制環(huán)境不完善而導(dǎo)致的企業(yè)監(jiān)督執(zhí)行不力，內(nèi)部審計不能有效地發(fā)揮作用，內(nèi)部控制對外信息披露不足。
一、內(nèi)部審計和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是企業(yè)內(nèi)部影響控制制度正常運(yùn)作的環(huán)境因素，也是內(nèi)部控制的宏觀因素[1]。會計系統(tǒng)和控制程序則是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的微觀因素，他們同時受制于宏觀因素的影響。一個企業(yè)即使有好的會計制度，科學(xué)的控制程序，但若沒有先進(jìn)的企業(yè)管理文化理念作引導(dǎo)、缺乏健全的管理體制和組織結(jié)構(gòu)鋪墊、或者沒有運(yùn)用或?qū)嵤┛茖W(xué)的人力資源政策都會造成內(nèi)部控制的執(zhí)行系統(tǒng)失效，也就是說在內(nèi)部控制這個體系中如果宏觀環(huán)境失效，那么將直接影響微觀因素的發(fā)揮，進(jìn)而影響企業(yè)的整體效率。單位內(nèi)部控制監(jiān)督作為內(nèi)部控制的執(zhí)行元素，主要是通過各單位建立完善的內(nèi)部控制制度并保證發(fā)揮有效作用來實(shí)現(xiàn)，單位控制監(jiān)督應(yīng)當(dāng)突出內(nèi)部控制和內(nèi)部約束機(jī)制的健全，強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任，會計人員在對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的同時，受職業(yè)道德和財經(jīng)法規(guī)約束。財政部門通過指導(dǎo)各單位建立健全內(nèi)控制度，培養(yǎng)單位負(fù)責(zé)人和會計人員綜合素質(zhì)和必要的檢查驗收來督促各單位加強(qiáng)內(nèi)部控制監(jiān)督，規(guī)范會計行為。而這些措施實(shí)際上是通過優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置這一環(huán)節(jié)來實(shí)現(xiàn)的。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，各國企業(yè)對會計系統(tǒng)及控制程序的設(shè)計也日趨完善，會計程序中的漏洞越來越少。但我們也發(fā)現(xiàn)如安然、世通、銀廣廈這樣的因內(nèi)部控制監(jiān)督失效而造成的經(jīng)濟(jì)案件仍層出不窮。究其深層原因，是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及其管理者的決策性失誤，而這種決策性失誤則是在一種錯誤的企業(yè)價值觀，偏激的企業(yè)管理理念及高層管理者本身素質(zhì)等原因造成的。由此可見，內(nèi)部審計的各要素都影響著內(nèi)部控制監(jiān)督目標(biāo)及方法的實(shí)現(xiàn)。
二、健全內(nèi)部審計的制度安排
目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時設(shè)立審計委員會和審計部，大部分只設(shè)立審計部。只設(shè)立審計部的企業(yè)審計部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo);第二，由董事會領(lǐng)導(dǎo);第二，接受總會計師或主管財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。
這樣，有關(guān)內(nèi)部審計的制度問題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者，單是設(shè)置審計部還是同時設(shè)立審計委員會和審計部，如果只設(shè)置審計部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會對總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施，產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制。至于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位問題，對于上市公司，由于其規(guī)模一般較大，業(yè)務(wù)也較復(fù)雜，所以應(yīng)同時設(shè)置審計委員會和審計部。從機(jī)構(gòu)隸屬上來看，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時二者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。
之所以選擇這種制度安排，原因在于:內(nèi)部審計的一個重要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)所有者對受托經(jīng)營的經(jīng)理層的監(jiān)督。因此，審計委員會只有直接對代表所有者利益又由參與企業(yè)主要經(jīng)營決策的董事會負(fù)責(zé)，才能保證這種監(jiān)督的效果。同時，內(nèi)部審計又要滿足經(jīng)理層的各種需要，若內(nèi)部審計的一切活動都需直接由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會和經(jīng)理層間就內(nèi)部審計范圍進(jìn)行權(quán)限的劃分。其中，以經(jīng)理層為監(jiān)督對象的內(nèi)部審計活動，如對經(jīng)理層執(zhí)行董事會決議的監(jiān)督、對經(jīng)營業(yè)績的鑒證和評價、經(jīng)理離任審計等，均應(yīng)由審計專門委員會組織開展;而以分權(quán)單位為監(jiān)督對象的內(nèi)部審計活動，如對公司其他職能部門、下屬分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、考評，以管理咨詢?yōu)槟康牡膶ｎ}審計活動，都可由經(jīng)理層組織實(shí)施，但審計結(jié)果應(yīng)報審計委員會備案，且審計委員會有權(quán)對審計情況進(jìn)行檢查。另外，對于監(jiān)事會而言，它代表的是全體股東，其機(jī)構(gòu)隸屬自然是股東大會，因而其定位應(yīng)是內(nèi)部監(jiān)督評價體系的最高領(lǐng)導(dǎo)者，在必要時可檢查審計專門委員會組織的內(nèi)部審計事宜，并對內(nèi)部監(jiān)督評價中發(fā)生的爭議作最終裁決。
三、建立有效的激勵約束機(jī)制
無論是內(nèi)部控制還是公司治理都非常重視激勵與約束機(jī)制，二者在實(shí)施的方式手段上可以相互借鑒。具體來說:約束方面，一是合理的授權(quán)控制，內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)經(jīng)營過程中員工行為的控制，要把崗位的責(zé)權(quán)利嚴(yán)格確定下來，使員工的工作在制度的約束中進(jìn)行。二是要建立適時的監(jiān)控系統(tǒng)，讓不稱職的員工離開其崗位。二是嚴(yán)格的責(zé)任追究和懲罰制度，這是企業(yè)內(nèi)控制度貫徹執(zhí)行的根本保證。激勵方面，應(yīng)借鑒公司治理中的激勵機(jī)制，引入相應(yīng)的激勵措施進(jìn)入業(yè)務(wù)執(zhí)行層，提高基層人員參與內(nèi)部控制的主動性和積極性。具體來說:一是科學(xué)的目標(biāo)管理。要組織員工參加有關(guān)工作目標(biāo)的制定，并將企業(yè)目標(biāo)層層分解，落實(shí)到每個員工，這樣有利十激發(fā)員工的積極性，并使其主動維護(hù)企業(yè)的各項制度。二是制定科學(xué)的業(yè)績評價體系。業(yè)績考評機(jī)制由董事會或薪酬委員會對公司高級管理人員，以及人力資源部門對普通員工的業(yè)績和履職情況進(jìn)行考評，并據(jù)考評結(jié)果決定下一年度的薪酬、崗位安排等事宜。業(yè)績考評機(jī)制應(yīng)具備以下特點(diǎn)。第一，激勵性。以報酬作為激勵是公司治理中不可缺少的管理手段，設(shè)計考核制度時，必須保證業(yè)績考核制度對員工的激勵性。第二，客觀性。在評價業(yè)績時，可借助十定量評分方法或中介機(jī)構(gòu)，以客觀的立場和判斷加以評估，使業(yè)績評價工作盡量不受主觀、片面等人為因素影響。第二，責(zé)任性。在業(yè)績考核前必須先明確考核項目的責(zé)任歸屬，明確員工的權(quán)責(zé)范圍，排除外在因索影響，使業(yè)績考核工作更公平合理。第四，絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)相結(jié)合。因為有時候企業(yè)業(yè)績的好壞受很多外部因素的影響，比如行業(yè)的影響，相對指標(biāo)與絕對指標(biāo)相結(jié)合的方法使得評價更加客觀。第五，長期性。引入公司治理中用來激勵經(jīng)營者的股票期權(quán)，希一望員工通過一定形式的股票持有或是將收入與股票價值變化掛鉤使自己的利益盡可能地與股東的利益相一致。
四、加強(qiáng)對內(nèi)部控制的信息披露
《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或類似職務(wù)人士必須書面聲明對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并且要求隨定期報告一同對外披露管理當(dāng)局對有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價報告，內(nèi)部報告還必須經(jīng)過負(fù)責(zé)公司定期報告審計的注冊會計師的審核。美國安然、我國的中航油巨額虧損等案例充分暴露了公司關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上，缺乏內(nèi)部控制信息披露的問題[4]。內(nèi)部抓控制信息披露能夠有效減少高管人員串通舞弊的機(jī)會，有效遏制凌駕于內(nèi)部控制之上的行為。鑒于我國上市公司及許多國有企業(yè)存在的諸多問題，我國政府應(yīng)該加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求，制訂有關(guān)規(guī)章制度，通過法律法規(guī)的形式對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。具體措施如下:
1、確定信息披露的內(nèi)容
因為內(nèi)部控制設(shè)計范圍非常廣泛，如果要求上市公司對所有內(nèi)容進(jìn)行披露，從目前情況看不太現(xiàn)實(shí)。我國最新公布的審計準(zhǔn)則將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營效率效果、經(jīng)營合規(guī)合法性，如果將所有目標(biāo)全部要求進(jìn)行披露，管理當(dāng)局及公司等會大大地增加成本，而且目前許多制度尚不完備，即使全部披露不一定會收到很好成效，處于內(nèi)部控制效益成本原則考慮，可以參考美國的做法只實(shí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制，即管理當(dāng)局只要求公司就財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制出具評價報告。
2、確定信息披露的責(zé)任主體
要保證內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性，保證內(nèi)部控制責(zé)任落到實(shí)處，必須確定信息披露責(zé)任主體，即內(nèi)部控制由誰負(fù)責(zé)。薩班斯法案的302條款被認(rèn)為是對上市公司最有實(shí)際影響的條款，條款要求首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官必須承諾財務(wù)報告的真實(shí)性和公允性，并在對外提供經(jīng)審核的內(nèi)部控制財務(wù)報告上簽字認(rèn)可。我國法律法規(guī)沒有明確規(guī)定內(nèi)部控制的責(zé)任主體，所有相關(guān)文件都僅僅強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會、審計委員會對公司內(nèi)部控制的監(jiān)督\審查責(zé)任，沒有直接明確內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行由誰負(fù)責(zé)的問題。我國上市公司多數(shù)由國有企業(yè)改制而來，董事會受到管理層和大股東控制控制現(xiàn)象較嚴(yán)重，在公司治理機(jī)制不健全情況下，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，關(guān)鍵人凌駕于內(nèi)部控制之上，監(jiān)管部門對于屢見不鮮的公司管理層舞弊作案感到束手無策。針對我國公司內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn)，應(yīng)該把內(nèi)部控制的責(zé)任主體確定為掌有實(shí)權(quán)的關(guān)鍵人物和實(shí)際負(fù)責(zé)公司資產(chǎn)安全和財務(wù)可靠性的高級管理人員。
3、統(tǒng)一財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審核的標(biāo)準(zhǔn)。
為提高財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的可操作性和可比性，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價應(yīng)當(dāng)遵循比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。建議審計準(zhǔn)則委員會研究有關(guān)指導(dǎo)意見，在我國公司治理環(huán)境下，對管理當(dāng)局內(nèi)部控制報告的驗證提供指導(dǎo)。
五、結(jié)論
內(nèi)部審計與內(nèi)部控制都是當(dāng)前比較熱門的話題，將兩者結(jié)合起來更是有其特殊的意義。本文從內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系入手，從內(nèi)部審計的角度得出完善內(nèi)部控制的對策。內(nèi)部控制框架與內(nèi)部審計的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。完善的內(nèi)部審計有利于內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內(nèi)部控制機(jī)制也將促進(jìn)內(nèi)部審計的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉金文,“三要素”內(nèi)部控制理論框架的最佳組合[J]，審計研究,2004.2
[2]田良富、歐陽清東.中外公司監(jiān)督機(jī)制比較研究與啟示[J]，湘潭大學(xué)社會科學(xué)學(xué)報,2003.11
首先，被審計部門是審計人員利益影響者之一。內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員，他們薪金、晉升及審計外的其他工作都受到被審計部門影響，其中以人事、財務(wù)、后勤部門影響最為明顯。例如，大部分國有企業(yè)晉升往往要過“民主測評”這一關(guān)，部門互評也占績效考核的一定權(quán)重，在這樣的體制機(jī)制下，被審單位能夠直接對審計人員的經(jīng)濟(jì)利益和職業(yè)晉升產(chǎn)生影響，審計人員難免在工作中有所保留。第二，被審計單位是內(nèi)部審計的信息提供者。審計也可以看作是一種信息的加工過程，憑證、報表及其他相關(guān)資料是審計工作的基礎(chǔ)。遺憾的是，內(nèi)審工作基本都會碰到被審計部門不配合提供資料的情況，而既沒有國家審計背后的國家強(qiáng)制力，也不能像社會審計直接簽署“無法發(fā)表意見”，面對這種情況表現(xiàn)十分被動。第三，被審計部門是審計產(chǎn)品的使用者之一。雖然內(nèi)部審計滿足的是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的管理需求，但審計建議都是針對具體業(yè)務(wù)，最終都是由被審計部門執(zhí)行貫徹，其執(zhí)行力度也影響著審計產(chǎn)品的效果。如果被審計部門不認(rèn)真執(zhí)行，并將責(zé)任歸咎到審計建議并不具備有效性，也將損失管理層對審計部門的信任。綜上所述，被審單位是審計工作質(zhì)量的重要影響因素之一。如何處理好與被審單位的關(guān)系，即能充分發(fā)揮審計職能，又能營造良好和諧的審計環(huán)境，成為每個內(nèi)審部門的必修課。傳統(tǒng)的審計部門容易與被審單位形成一種對抗關(guān)系。被審部門總是帶著有色眼鏡看審計，認(rèn)為審計就是來查問題、挑毛病的，而又忌憚審計部門與管理層的密切關(guān)系，基本都是揣著“不想配合，不愿得罪”的心理，陽奉陰違，審計工作的質(zhì)量肯定會受到影響。誠然，如果被審單位存在中飽私囊或其他違法違紀(jì)的問題，審計部門是要絕對的站在其對立面的。但現(xiàn)代公司治理環(huán)境日趨完善，這樣的現(xiàn)象已經(jīng)十分少了，審計部門的目標(biāo)不斷向組織增加價值轉(zhuǎn)變，從這一點(diǎn)上來說，審計部門與被審部門的出發(fā)點(diǎn)的。內(nèi)部審計人員應(yīng)該與被審計人建立一種更加和諧的關(guān)系,使被審計人成為審計過程中的積極因素，達(dá)到“共贏”的新局面。
二、改善審計雙方關(guān)系的三個對策
1.建立平等合作的審計姿態(tài)
上文提到，被審計單位總是帶著“有色眼鏡”來看待審計，雖然并不公正，但也反映出個別審計人在態(tài)度與工作方式方法上存在的弊病?？傉J(rèn)為管理層的指令是“尚方寶劍”，被審單位理應(yīng)接受自己的指示。事實(shí)上，審計雙方在職位上都是平等的，審計人員應(yīng)該放棄命令、要求的態(tài)度，以平等、合作的姿態(tài)與被審計人員積極溝通,放下架子,保持良好的人際關(guān)系。其次在知識技能方面，審計人員也不見得持才傲物的資本。財務(wù)人員天天記賬，內(nèi)審人員的財務(wù)水平比人家水平高么?業(yè)務(wù)部門人員天天跑業(yè)務(wù)，會比人家管理水平高么，也不一定。謙虛誠懇的態(tài)度，不僅有利消除與被審計單位之間的隔閡,更重要的是能夠讓被審計單位提供真實(shí)的情況和存在的問題，讓審計人員少走彎路，事半功倍。
2.樹立服務(wù)式的審計理念
審計部門工作理念要從“檢查”向“服務(wù)”轉(zhuǎn)變。檢查是一個不斷發(fā)現(xiàn)問題的過程，目的是評價工作的成果；而服務(wù)意味著審計者要運(yùn)用自己的經(jīng)驗知識幫助被審計單位解決問題，目的是提升被審計單位的管理水平。只會檢查問題挑毛病的審計人員注定是不受歡迎的，當(dāng)被審計人感到審計人是來提供幫助、解決問題時,才會愿意最大程度上的配合支持，恐懼、懷疑等阻礙審計工作開展的心理因素也就不復(fù)存在。
3.敢于為被審計單位說話
《薩班斯法案》的出臺，讓內(nèi)部審計登上歷史舞臺。但是內(nèi)部審計大幅增加了被審計單位的審計費(fèi)用，而且其與則一務(wù)報表審計存在一定的關(guān)聯(lián)性，因此理論界和實(shí)務(wù)界開始將目光投向整合審計，即將則一務(wù)報表審計與內(nèi)部審計整合實(shí)施。對于報表審計和內(nèi)控審計是單獨(dú)審計還是整合實(shí)施，理論界和實(shí)務(wù)界的看法基本一致地傾向整合。其基本理由大致從審計成本出發(fā)，將兩者的相同流程和程序整合。本文認(rèn)為這種形式上的整合如無源之水，缺乏系統(tǒng)的理論支撐。因此，揭示整合審計的本質(zhì)、分析為什么要進(jìn)行整合審計和如何做好整合審計顯得非常重要。
二、整合審計的實(shí)施
(一)會計師事務(wù)所和項目組的選擇
對于會計師事務(wù)所的選擇，應(yīng)該聘用同一家會計師事務(wù)所擔(dān)任整合審計鑒證業(yè)務(wù)。由于我國內(nèi)部審計的歷史較短因而熟悉內(nèi)部審計的人才欠缺，同時能具備執(zhí)行兩類鑒證業(yè)務(wù)能力的人才就更緊缺了，在理論和實(shí)踐都不完善的情況下由不同項目組合作進(jìn)行整合審計則可以解決注冊會計師專業(yè)勝任能力的問題。同一家會計師事務(wù)所的不同項目組在相同的管理章程、質(zhì)量控制制度、企業(yè)文化下，團(tuán)隊合作的默契程度也應(yīng)該較高。此外不同項目組進(jìn)行整合審計應(yīng)責(zé)任劃分明確也能對提高整合審計的效果起到制衡作用。
(二)審計計劃階段的整合
1.業(yè)務(wù)約定書的簽訂
承接鑒證業(yè)務(wù)首先要滿足一定的前提條件。承接則一務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的前提條件是:一、確定被審計單位則一務(wù)報告編制基礎(chǔ);二、就管理層的責(zé)任達(dá)成一致意見。而承接則一務(wù)報告內(nèi)部審計的前提條件是:一、判斷被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)合規(guī)性;二、管理層認(rèn)可并理解其責(zé)任。在整合審計過程中，可以同時評估自身獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，一并確定兩種鑒證業(yè)務(wù)的承接前提條件。這樣能有效減少注冊會計師的初步活動時間和與管理層的溝通時間。
2.審計計劃
合理的審計計劃對于注冊會計師審計流程和風(fēng)險控制具有作用非常重大。按我國目前審計準(zhǔn)則要求，兩類審計都需要起草計劃方案，而且二者之間具體要素還存在眾多共同點(diǎn)，如審計方法、重要性水平、計劃要素和對舞弊的考慮等，這為整合審計計劃提供了契機(jī)。
在審計方法上，兩類鑒證業(yè)務(wù)均采用“自上而下”風(fēng)險導(dǎo)向型以將重點(diǎn)資源投向重點(diǎn)風(fēng)險環(huán)節(jié)以高效的實(shí)現(xiàn)審計目的。而在制定審計計劃是所需要確定的重要性，國內(nèi)外一直的看法是采用了同一重要性。
(三)審計實(shí)施階段的整合
1.風(fēng)險評估
了解被客戶環(huán)境是審計業(yè)務(wù)的必要環(huán)節(jié)。我國規(guī)定注冊會計師在內(nèi)控審計中，應(yīng)“自上而下”地實(shí)施風(fēng)險評估。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较峦ㄟ^了解客戶環(huán)境并作出初步風(fēng)險評估有助于注冊會計師明確審計方向和制定實(shí)質(zhì)性程序。整合審計過程中，風(fēng)險評估的關(guān)Ei}整合點(diǎn)在于如何了解與判定企業(yè)層面風(fēng)險及控制和重要賬戶及其等要素。
2.控制測試
控制測試也是整合審計中的關(guān)鍵鍋合點(diǎn)。在則一務(wù)報表審計中只有兩種情形才實(shí)施，而在整合審計中內(nèi)部控制測試必須執(zhí)行。內(nèi)部控制測試的作用體現(xiàn)在三方面:首先，通過測試被審計單位的內(nèi)部控制，注冊會計師可以決定對認(rèn)定層次實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的方向和程度。如果被審計單位內(nèi)部控制是有效的，則可以減少相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)而提高審計效率并降低審計風(fēng)險;若被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷則注冊會計師采取進(jìn)一步審計程序以考慮相關(guān)控制缺陷是否導(dǎo)致其他為發(fā)現(xiàn)的潛在錯報。其次，內(nèi)部控制測試為注冊會計師對被審計單位是否正確執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表審計意見，使投資者了解治理層和管理層的受托情況。
3.對舞弊事項的整合考慮
舞弊是一種使用欺騙手段獲取不當(dāng)利益的行為。在歷史上眾多的則一務(wù)審計失敗案例中，多數(shù)因?qū)徲嫀煕]有發(fā)覺被審計單位的舞弊行為而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。而管理層由于職?quán)原因往往利用權(quán)威串通舞弊，因此這類舞弊的風(fēng)險一般大于員工舞弊風(fēng)險。我國審計準(zhǔn)則規(guī)定要求審計師發(fā)表審計意見前必須考慮管理層舞弊風(fēng)險并獲取充分適當(dāng)證據(jù)。因此，從開始考慮接受該項鑒證業(yè)務(wù)到審計期間結(jié)束，注冊會計師都應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度時刻考慮管理層舞弊的風(fēng)險。
4.審計證據(jù)和審計結(jié)論的相互參照
我們知道，則一務(wù)報表是對企業(yè)經(jīng)營活動結(jié)果的反映，對其審計是為則一務(wù)信息的合法公允提供合理保障。則一務(wù)報告內(nèi)部控制是對影響則一務(wù)報表信息的經(jīng)營活動所實(shí)施的控制措施，是對經(jīng)營活動過程的反應(yīng)，對其的審計目的是為則一務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行有效性提供合理保障。整合審計的動力之一就因二者在過程和結(jié)果兩方面均具有重大關(guān)聯(lián)性，因此，在整合審計證據(jù)獲取和結(jié)論評價時需相互參照以提高審計效率和降低審計風(fēng)險。
(四)審計報告階段的整合
內(nèi)部審計中，注冊會計師在執(zhí)行規(guī)定程序并獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)后，依據(jù)內(nèi)控缺陷情況和審計范圍受限程度發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。在則一務(wù)報表審計中，注冊會計師根據(jù)審計證據(jù)對則一務(wù)報表出具恰當(dāng)審計報告。
統(tǒng)計抽樣的理論基礎(chǔ)來自于概率論與數(shù)理統(tǒng)計。當(dāng)我們面對大量同質(zhì)性非常強(qiáng)的審計項目單元時，各項目單元組成的數(shù)據(jù)可視為服從正態(tài)分布并且各個單元隨機(jī)且獨(dú)立。根據(jù)概率論中的大數(shù)定律，我們可以通過隨機(jī)抽取樣本結(jié)果來估計和推斷總體的特征。數(shù)理統(tǒng)計理論則補(bǔ)充和深化了概率論的理論，它提供了收集數(shù)據(jù)和統(tǒng)計推斷的具體方法。在具體的實(shí)務(wù)中，統(tǒng)計抽樣的方法包括定性評價和定量評價。定性評價就是屬性抽樣，這種方法通過對總體中某事件的發(fā)生率進(jìn)行推斷，主要應(yīng)用于控制測試中。定量評價就是變量抽樣，這種方法通過對總體金額進(jìn)行推斷，主要用于細(xì)節(jié)測試中。
二、統(tǒng)計抽樣審計的基本步驟
我們在進(jìn)行統(tǒng)計抽樣的時候，一般分為三個步驟，分別是樣本設(shè)計階段、樣本選取階段和樣本評價階段。
（一）樣本設(shè)計階段
此階段我們需要確定審計抽樣的目標(biāo)、確定好抽樣總體的范圍和構(gòu)成總體的單元項目、準(zhǔn)確地定義構(gòu)成誤差的條件，并根據(jù)以上元素確定最佳的審計程序。在控制測試中，統(tǒng)計抽樣的目標(biāo)一般是為了能夠獲取公司的某項控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。我們在確定該測試的抽樣總體和個體時，應(yīng)考慮總體的同質(zhì)性、適當(dāng)性和完整性，其個體可能是一份文件資料、一個記錄或者數(shù)據(jù)中的某一行。我們應(yīng)該依據(jù)自身的專業(yè)性，預(yù)估和選取能夠顯示被測試控制運(yùn)行情況的最合適的內(nèi)部控制特征，并定義誤差條件。控制測試的實(shí)施通常發(fā)生在期中，我們可能有必要針對剩余期間獲取足夠充分的證據(jù)。在細(xì)節(jié)測試中，測試目標(biāo)一般為獲取某類交易或賬戶余額的金額的正確與否的證據(jù)?？傮w范圍可能是某類交易或賬戶余額中的部分項目或者所有項目，而抽樣單元項目可能是實(shí)物項目或者貨幣單元。在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時，如果總體的變異性大，通常需要根據(jù)總額對總體進(jìn)行分層，以使審計資源偏向于金額更大的項目中。我們需要提前確定哪些情況會構(gòu)成錯報，以定義誤差條件。
（二）樣本選取階段
樣本選取階段主要是要確定選取樣本的方法和樣本的規(guī)模。統(tǒng)計抽樣選取樣本的方法有很多，常用的有隨機(jī)數(shù)表法、系統(tǒng)抽樣和分層抽樣。
（1）隨機(jī)數(shù)表法指的是首先對總體范圍的各個項目進(jìn)行一對一的編號，然后在計算機(jī)生成的隨機(jī)數(shù)表中選擇一個比較隨機(jī)的起點(diǎn)和一個路線，依次查找，選中號碼所對應(yīng)的總體范圍項目就是選取的樣本項目單元。
（2）系統(tǒng)抽樣法指的是先確定選樣間距和起點(diǎn)，然后從總體中等距離地按順序選取樣本。
（3）分層抽樣法在前面兩種方法的基礎(chǔ)上改善了一步，就是首先針對總體按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分若干子總體，然后在子總體中采用前面兩種方法進(jìn)行抽樣選取樣本。
確定樣本規(guī)模的影響因素有很多，主要有以下幾點(diǎn)：
（1）可接受的抽樣風(fēng)險。在控制測試中，可以接受的抽樣風(fēng)險指的是可接受的信賴過度風(fēng)險，而在細(xì)節(jié)測試中，可以接受的抽樣風(fēng)險指的是可接受的誤受風(fēng)險?？山邮艿某闃语L(fēng)險與樣本規(guī)模的大小通常是反向變動的關(guān)系。
（2）可容忍誤差。在控制測試中，可容忍的誤差指的是可容忍偏差率，在細(xì)節(jié)測試中，可容忍的誤差指的是可容忍錯報。可容忍誤差與樣本規(guī)模的大小通常也是反向變動的關(guān)系。
（3）預(yù)計總體誤差。在控制測試中，預(yù)計總體誤差指的是預(yù)計的總體偏差率，而在細(xì)節(jié)測試中，預(yù)計總體誤差指的是預(yù)計的總體錯報。預(yù)計總體誤差與樣本規(guī)模的大小通常是同向變動的關(guān)系。
（4）總體變異性?？傮w變異性指的是總體的某個特征在各個項目單元之間的差異程度，一般在細(xì)節(jié)測試中才需要考慮。總體變異性與樣本規(guī)模大小一般成同向變動的關(guān)系（。5）總體規(guī)模。樣本規(guī)模幾乎不會受到總體規(guī)模的影響，除非總體范圍很小的情況下。
（三）樣本評價階段
此階段主要是根據(jù)數(shù)理統(tǒng)計理論進(jìn)行統(tǒng)計推斷，根據(jù)樣本的誤差來推斷總體的誤差，進(jìn)而形成最終的審計結(jié)論。在控制測試中，應(yīng)該根據(jù)抽取樣本的誤差率來推斷總體偏差率，然后將推斷的總體偏差率與可容忍偏差率進(jìn)行比較。如果總體偏差率加上抽樣風(fēng)險的和大于或者等于可容忍偏差率，那么總體不能接受；如果總體偏差率加上抽樣風(fēng)險的和小于可容忍偏差率，那么總體能被接受。在細(xì)節(jié)測試中，應(yīng)該根據(jù)抽取樣本的錯報推斷總體的錯報，扣減被審計單位已經(jīng)更正的錯報后，將調(diào)整之后的總體錯報加上抽樣風(fēng)險，然后與該類交易或者賬戶余額的可容忍錯報比較。若調(diào)整之后的總體的錯報與抽樣風(fēng)險的和大于或等于可容忍的錯報，那么不能接受；若調(diào)整之后的總體錯報與抽樣風(fēng)險的和在可容忍的錯報值域范圍以下，那么可以接受。
三、大數(shù)據(jù)時代下的統(tǒng)計抽樣審計
