時(shí)間:2022-06-20 21:03:52
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【關(guān)鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型;征收范圍;統(tǒng)籌改革
當(dāng)前我國增值稅改革面臨的主要任務(wù),一是生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型,二是擴(kuò)大增值稅征收范圍。轉(zhuǎn)型改革指的是,固定資產(chǎn)增值稅由不得抵扣向可以抵扣的制度轉(zhuǎn)型。征收范圍改革指的是,在目前征收營業(yè)稅的領(lǐng)域里改征收增值稅,擴(kuò)大增值稅的征收范圍。我國增值稅轉(zhuǎn)型改革即將在全國范圍內(nèi)推行,但是征稅范圍的改革尚未啟動(dòng)。本文著重探討統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革的設(shè)想,進(jìn)而分析統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革、統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革的意義。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的現(xiàn)狀
增值稅轉(zhuǎn)型改革始于2004年7月,東北三省的8個(gè)行業(yè)首批進(jìn)入試點(diǎn)領(lǐng)域。其后,2007年在中部26城市進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)。2008年7月,內(nèi)蒙古東部5個(gè)盟市也被納入試點(diǎn)范疇。財(cái)政部2008年7月公布第四批試點(diǎn)的區(qū)域,包括地震受災(zāi)嚴(yán)重的四川、甘肅和陜西三省的51個(gè)縣(市、區(qū))。
總理在2008年11月主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議,會(huì)議審議并原則通過《中華人民共和國增值稅暫行條例(修訂草案)》。自2009年1月1日起,在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是:允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅,同時(shí),取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。經(jīng)測算,2009年實(shí)施該項(xiàng)改革將減少當(dāng)年增值稅收入約1200億元、城市維護(hù)建設(shè)稅收入約60億元、教育費(fèi)附加收入約36億元,增加企業(yè)所得稅約63億元,增減相抵后將減輕企業(yè)稅負(fù)共約1233億元。①為應(yīng)對國際金融風(fēng)暴,刺激內(nèi)需,通過投資和減稅拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長,在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型意義重大。
增值稅轉(zhuǎn)型只是增值稅改革的一部分,它只解決因固定資產(chǎn)的增值稅不得抵扣而產(chǎn)生重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題。在我國,增值稅抵扣鏈條不合理斷裂的現(xiàn)象,更主要出現(xiàn)在營業(yè)稅征稅領(lǐng)域里。完善的增值稅抵扣制度,不僅依靠增值稅轉(zhuǎn)型改革,也離不開征收范圍的改革。
國際上增值稅制度比較完善的國家,其增值稅征稅范圍包括:所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。而我國對境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物以及加工修理修配業(yè)務(wù)收入征收增值稅;對交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等行業(yè)征收營業(yè)稅。
與國際規(guī)范的增值稅制度相比,我國的增值稅范圍偏窄,將與貨物銷售關(guān)系密切的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、服務(wù)業(yè)等排除在增值稅征稅范圍之外,貨物在此環(huán)節(jié)上的增值稅抵扣鏈條中斷,削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用。
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型與征稅范圍改革,在稅收體制建設(shè)方面有其共性。另外,征收范圍改革帶來的稅收收入效應(yīng),可以成為增值稅轉(zhuǎn)型改革順利推行的財(cái)力保障。增值稅征稅范圍的改革必然引起增值稅收入的增加,營業(yè)稅稅收收入的減少。在分稅制財(cái)政體制下,使得各級政府的收入結(jié)構(gòu)及水平也會(huì)隨之發(fā)生較大變化。為了保證各級政府的財(cái)政能力不受影響,必須重新調(diào)整稅收收入在中央與地方之間的分配。因此,統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革必須以財(cái)政體制的改革為配套措施。
二、兩個(gè)統(tǒng)籌改革設(shè)想
(一)統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革是指,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革協(xié)調(diào)同步進(jìn)行。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革全面推行之際,對目前營業(yè)稅征收領(lǐng)域中存在問題較多的行業(yè),也應(yīng)該改征收增值稅。在擴(kuò)大增值稅征收范圍方面,首先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾和問題最為突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍。由于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì),而不是純勞務(wù)行業(yè),改征增值稅后,可使增值稅抵扣鏈條更加完善,使整個(gè)貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費(fèi)階段,不會(huì)出現(xiàn)斷裂或重組鏈條的現(xiàn)象;而后平穩(wěn)過渡,再擴(kuò)展到銷售不動(dòng)產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲(chǔ)、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)。優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域,直至擴(kuò)大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域。
擴(kuò)大增值稅征稅范圍,會(huì)使增值稅收入增加,其增加收入效應(yīng)可以彌補(bǔ)轉(zhuǎn)型改革引起的減收效應(yīng)。增值稅轉(zhuǎn)型改革過程與擴(kuò)大征稅范圍的改革,有著天然的互補(bǔ)性。
本文以《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》(2007年)中的固定資產(chǎn)投資規(guī)模的相關(guān)數(shù)據(jù)為計(jì)算基礎(chǔ),以2006年度第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的機(jī)器設(shè)備投資額,來代替全社會(huì)增值稅一般納稅人新增機(jī)器設(shè)備的價(jià)值。稅率假定:增值稅稅率為17%,營業(yè)稅稅率為3%,所得稅稅率為
25%,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為5%,忽略教育費(fèi)附加的因素;又假定,所有征收營業(yè)稅項(xiàng)目全面改征收增值稅。
首先,固定資產(chǎn)增值稅允許抵扣對稅收收入的總影響。2006年的機(jī)器設(shè)備工具器具的投資情況為:第一產(chǎn)業(yè)即農(nóng)林牧漁業(yè)
2749.9億元、第二產(chǎn)業(yè)48479.1億元,第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)設(shè)備投資額為51229億元,按17%的增值稅稅率計(jì)算得出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為8708.93億元。那么,增值稅的減少引起的城建稅下降金額為435.4465億元。因?yàn)?,增值稅不得在稅前扣除,所得稅稅基?huì)相應(yīng)提高,應(yīng)納所得稅會(huì)有所增加。應(yīng)納稅所得額增加9144.3765億元,即(8708.93+435.4465),應(yīng)納所得稅增加約2286億元。增值稅轉(zhuǎn)型改革帶來的稅收下降總金額約為6858.38億元。
其次,營業(yè)稅的征稅領(lǐng)域全面改征收增值稅對稅收收入的影響。2006年?duì)I業(yè)稅總額5128.71億元,按3%的比例換算的營業(yè)收入總額為170957億元。如果對該營業(yè)收入征收17%的增值稅,應(yīng)該征收29062.69億元增值稅,超過營業(yè)稅收入23933.98億元。同時(shí)按5%的城建稅計(jì)算的多收城建稅為1196.7億元。因?yàn)闋I業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,計(jì)算所得稅時(shí)可以扣除,而增值稅則屬于價(jià)外稅,計(jì)算所得稅時(shí)不能扣除。因此,營業(yè)稅改征收增值稅以后,應(yīng)納稅所得額會(huì)提高,金額為5128.71-1196.7=3932.01億元,相應(yīng)按25%的稅率計(jì)算的所得稅增加額約為983億元。
營業(yè)稅改征收增值稅,總稅收收入增加983+23933.98+
1196.7=26113.68億元。
增值稅轉(zhuǎn)型改革使得稅收收入減少6858.38億元,而擴(kuò)大增值稅征收范圍使稅收收入增加26113.68億元,稅收收入凈增加19255.3億元。所以,統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革對彌補(bǔ)財(cái)政收入的效果是相當(dāng)明顯的。
(二)統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革
增值稅征收范圍的改革,會(huì)引起稅種的變化,它屬于稅收體制改革的范疇。在當(dāng)前分稅制財(cái)政體制下,增值稅屬于共享稅,其中,進(jìn)口貨物的增值稅收入全部歸于中央,內(nèi)銷貨物的增值稅收入中75%歸中央財(cái)政,另25%則歸于地方財(cái)政。營業(yè)稅中,除了中央企業(yè),銀行、保險(xiǎn)公司以及鐵道部集中繳納的營業(yè)稅收入屬于中央外,其余歸于地方財(cái)政。對增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍的調(diào)整,使增值稅收入增加,使?fàn)I業(yè)稅收入減少。也就是說地方稅收收入會(huì)降低,中央財(cái)政收入會(huì)提高。為了保證各級政府應(yīng)有財(cái)政收入的穩(wěn)定,需要在中央與地方之間重新分配財(cái)力,而稅收收入分配則屬于財(cái)政體制改革的范疇。因此,稅收體制的改革必然會(huì)牽動(dòng)財(cái)政體制改革,缺乏財(cái)政體制配套改革,增值稅征收范圍的改革無法單獨(dú)執(zhí)行。所以,必須統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革??偫碓?008年“兩會(huì)”新聞會(huì)上表示,在任期內(nèi)要下決心進(jìn)行財(cái)政體制改革。這說明財(cái)政體制的進(jìn)一步改革有可能為增值稅征收范圍改革提供有利的改革時(shí)機(jī)。
至于財(cái)政收入在各級政府之間如何重新分配,采用何種方式,是學(xué)界及政府部門目前正在研究的重大課題。不論財(cái)政收益是以中央轉(zhuǎn)移支付的方式補(bǔ)償給地方政府,還是以改變收入的分享比例來提高地方政府的收入,或是以稅種的重新分配來增加地方財(cái)政收入,都是財(cái)政收入在保證中央宏觀調(diào)控能力和保持地方公共服務(wù)能力之間尋求最佳平衡點(diǎn)的過程,也是中央與地方政府在收入分配領(lǐng)域內(nèi)的動(dòng)態(tài)博弈過程。
三、統(tǒng)籌改革的意義
在當(dāng)前,統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革,統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革有以下幾個(gè)方面的積極意義。
(一)有利于進(jìn)一步完善當(dāng)前財(cái)稅體制
增值稅轉(zhuǎn)型改革形式上表現(xiàn)為,要解決企業(yè)固定資產(chǎn)重復(fù)征收增值稅的問題,本質(zhì)上則屬于對增值稅抵扣鏈條的縱向疏通問題。而征收范圍改革表現(xiàn)為,要解決行業(yè)間增值稅抵扣鏈條的斷裂問題,其本質(zhì)屬于對增值稅抵扣鏈條的橫向貫通問題。增值稅最大的特點(diǎn)是,對增值額環(huán)環(huán)抵扣稅金。也就是說,完整的增值稅制度必須有完善的增值稅抵扣鏈條制度。因此,從完善增值稅體制角度來講,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革目標(biāo)完全一致。目前的“增量抵扣”試點(diǎn)轉(zhuǎn)型方案,在完善增值稅抵扣鏈條方面,不僅沒有起到積極效果,反而使增值稅抵扣制度更復(fù)雜,因而也就更易混亂。所以,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革不僅在收入方面互補(bǔ),在改善稅收體制方面也有共性。
目前財(cái)政體制改革是個(gè)熱門話題,其集中表現(xiàn)就是中央和地方政府之間如何合理分配收入的問題。而作為地方最大收入來源的營業(yè)稅和作為中央最大稅種的增值稅,其重新分配是整個(gè)財(cái)政體制改革中的關(guān)鍵所在,它的解決有助于整個(gè)財(cái)政體制改革的順利實(shí)現(xiàn)。
(二)有助于保障轉(zhuǎn)型期財(cái)政收入的穩(wěn)定
生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅,說明增值稅的稅基會(huì)降低。在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)條件下,不論選擇何種轉(zhuǎn)型模式,都會(huì)使增值稅收入降低。在“增量抵扣”等逐步轉(zhuǎn)型方式下,轉(zhuǎn)型期往往比較長,增值稅收入下降相對緩慢些;而直接轉(zhuǎn)入“消費(fèi)型”增值稅模式,轉(zhuǎn)型過程比較快,相應(yīng)的短期財(cái)政收入會(huì)有較明顯的降低。所以,轉(zhuǎn)型改革必須以相當(dāng)?shù)呢?cái)力為保障才能順利實(shí)施。
政府增加財(cái)政收入的渠道,除了經(jīng)濟(jì)發(fā)展自然帶來的財(cái)政收入的增長外,還有以下幾種途徑,如:開征新稅種、提高稅率、通過稅目調(diào)整即將低稅率稅目納入高稅率稅目等。政府開征新稅種,首先要尋找合適的征稅對象,其次要經(jīng)過研究具體征稅方案、制定法律、執(zhí)行征收等很多環(huán)節(jié)。開征新稅種帶來的收入效應(yīng)滯后于轉(zhuǎn)型改革的稅收減少步伐。提高稅率方式,只有在特殊時(shí)期才可以采納,它不僅對經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響會(huì)很大,而且也會(huì)引起納稅人的抵抗,執(zhí)行難度很大,所以,一般情況下不輕易選擇此種方式。
通過現(xiàn)有的征稅領(lǐng)域內(nèi)部的適當(dāng)調(diào)整來增加稅收收入,其操作過程相對較簡單,起效也比較快,甚至可以起到改善稅收體制的作用。目前,我國增值稅與營業(yè)稅征稅范圍混亂,稅負(fù)不公等矛盾已經(jīng)比較突出,其改革勢在必行。因?yàn)樵鲋刀惗惵势毡楦哂跔I業(yè)稅稅率,擴(kuò)大增值稅征收范圍,會(huì)提高財(cái)政收入。所以,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進(jìn)行是緩解轉(zhuǎn)型改革引起的財(cái)政收入下降的首選策略。
(三)能夠加快改革進(jìn)程,減少改革成本
增值稅轉(zhuǎn)型改革即將全面啟動(dòng),而征收范圍改革還在醞釀中。逐步的一步一步的改革當(dāng)然有其穩(wěn)妥過渡的合理性,但是,改革成本也隨著時(shí)間的延長而增加。某種意義上講,醞釀的時(shí)間越延長,改革的成本會(huì)越高。任何一項(xiàng)改革措施都有成本或代價(jià),稅收體制改革和財(cái)政體制改革也不例外。所以,在合理的情況下,以縮短改革時(shí)間來降低成本是一種理性的選擇。把轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進(jìn)行,可以加速轉(zhuǎn)型改革的進(jìn)程,進(jìn)而降低改革成本。
(四)有利于維護(hù)市場公平競爭秩序
營業(yè)稅與增值稅征收范圍不合理現(xiàn)象,不僅會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的不完整,更重要的是導(dǎo)致企業(yè)之間的稅負(fù)待遇不公平問題。通過增值稅征收范圍的擴(kuò)大,可以消除營業(yè)稅與增值稅納稅人之間不該存在的稅負(fù)不公平現(xiàn)象。稅負(fù)公平促進(jìn)公平競爭,公平競爭增進(jìn)市場秩序的有序與和諧。
【參考文獻(xiàn)】
[1]戴海先,江時(shí)益.中部地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型問題研究[J].稅務(wù)研究,2007,(08):46-51.
[2]高培勇.耐人尋味的增值稅轉(zhuǎn)型改革[J].經(jīng)濟(jì),2007,(07):48.
[3]李玉彬.增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)相關(guān)問題研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué),2006.
【關(guān)鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型;征收范圍;統(tǒng)籌改革
當(dāng)前我國增值稅改革面臨的主要任務(wù),一是生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型,二是擴(kuò)大增值稅征收范圍。轉(zhuǎn)型改革指的是,固定資產(chǎn)增值稅由不得抵扣向可以抵扣的制度轉(zhuǎn)型。征收范圍改革指的是,在目前征收營業(yè)稅的領(lǐng)域里改征收增值稅,擴(kuò)大增值稅的征收范圍。我國增值稅轉(zhuǎn)型改革即將在全國范圍內(nèi)推行,但是征稅范圍的改革尚未啟動(dòng)。本文著重探討統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革的設(shè)想,進(jìn)而分析統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革、統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革的意義。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的現(xiàn)狀
增值稅轉(zhuǎn)型改革始于2004年7月,東北三省的8個(gè)行業(yè)首批進(jìn)入試點(diǎn)領(lǐng)域。其后,2007年在中部26城市進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)。2008年7月,內(nèi)蒙古東部5個(gè)盟市也被納入試點(diǎn)范疇。財(cái)政部2008年7月公布第四批試點(diǎn)的區(qū)域,包括地震受災(zāi)嚴(yán)重的四川、甘肅和陜西三省的51個(gè)縣(市、區(qū))。
總理在2008年11月主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議,會(huì)議審議并原則通過《中華人民共和國增值稅暫行條例(修訂草案)》。自2009年1月1日起,在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是:允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅,同時(shí),取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。經(jīng)測算,2009年實(shí)施該項(xiàng)改革將減少當(dāng)年增值稅收入約1200億元、城市維護(hù)建設(shè)稅收入約60億元、教育費(fèi)附加收入約36億元,增加企業(yè)所得稅約63億元,增減相抵后將減輕企業(yè)稅負(fù)共約1233億元。①為應(yīng)對國際金融風(fēng)暴,刺激內(nèi)需,通過投資和減稅拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長,在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型意義重大。
增值稅轉(zhuǎn)型只是增值稅改革的一部分,它只解決因固定資產(chǎn)的增值稅不得抵扣而產(chǎn)生重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題。在我國,增值稅抵扣鏈條不合理斷裂的現(xiàn)象,更主要出現(xiàn)在營業(yè)稅征稅領(lǐng)域里。完善的增值稅抵扣制度,不僅依靠增值稅轉(zhuǎn)型改革,也離不開征收范圍的改革。
國際上增值稅制度比較完善的國家,其增值稅征稅范圍包括:所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。而我國對境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物以及加工修理修配業(yè)務(wù)收入征收增值稅;對交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等行業(yè)征收營業(yè)稅。
與國際規(guī)范的增值稅制度相比,我國的增值稅范圍偏窄,將與貨物銷售關(guān)系密切的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、服務(wù)業(yè)等排除在增值稅征稅范圍之外,貨物在此環(huán)節(jié)上的增值稅抵扣鏈條中斷,削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用。
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型與征稅范圍改革,在稅收體制建設(shè)方面有其共性。另外,征收范圍改革帶來的稅收收入效應(yīng),可以成為增值稅轉(zhuǎn)型改革順利推行的財(cái)力保障。增值稅征稅范圍的改革必然引起增值稅收入的增加,營業(yè)稅稅收收入的減少。在分稅制財(cái)政體制下,使得各級政府的收入結(jié)構(gòu)及水平也會(huì)隨之發(fā)生較大變化。為了保證各級政府的財(cái)政能力不受影響,必須重新調(diào)整稅收收入在中央與地方之間的分配。因此,統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革必須以財(cái)政體制的改革為配套措施。
二、兩個(gè)統(tǒng)籌改革設(shè)想
(一)統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革是指,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革協(xié)調(diào)同步進(jìn)行。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革全面推行之際,對目前營業(yè)稅征收領(lǐng)域中存在問題較多的行業(yè),也應(yīng)該改征收增值稅。在擴(kuò)大增值稅征收范圍方面,首先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾和問題最為突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍。由于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì),而不是純勞務(wù)行業(yè),改征增值稅后,可使增值稅抵扣鏈條更加完善,使整個(gè)貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費(fèi)階段,不會(huì)出現(xiàn)斷裂或重組鏈條的現(xiàn)象;而后平穩(wěn)過渡,再擴(kuò)展到銷售不動(dòng)產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲(chǔ)、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)。優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域,直至擴(kuò)大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域。
擴(kuò)大增值稅征稅范圍,會(huì)使增值稅收入增加,其增加收入效應(yīng)可以彌補(bǔ)轉(zhuǎn)型改革引起的減收效應(yīng)。增值稅轉(zhuǎn)型改革過程與擴(kuò)大征稅范圍的改革,有著天然的互補(bǔ)性。
本文以《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》(2007年)中的固定資產(chǎn)投資規(guī)模的相關(guān)數(shù)據(jù)為計(jì)算基礎(chǔ),以2006年度第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的機(jī)器設(shè)備投資額,來代替全社會(huì)增值稅一般納稅人新增機(jī)器設(shè)備的價(jià)值。稅率假定:增值稅稅率為17%,營業(yè)稅稅率為3%,所得稅稅率為
25%,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為5%,忽略教育費(fèi)附加的因素;又假定,所有征收營業(yè)稅項(xiàng)目全面改征收增值稅。
首先,固定資產(chǎn)增值稅允許抵扣對稅收收入的總影響。2006年的機(jī)器設(shè)備工具器具的投資情況為:第一產(chǎn)業(yè)即農(nóng)林牧漁業(yè)
2749.9億元、第二產(chǎn)業(yè)48479.1億元,第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)設(shè)備投資額為51229億元,按17%的增值稅稅率計(jì)算得出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為8708.93億元。那么,增值稅的減少引起的城建稅下降金額為435.4465億元。因?yàn)?,增值稅不得在稅前扣除,所得稅稅基?huì)相應(yīng)提高,應(yīng)納所得稅會(huì)有所增加。應(yīng)納稅所得額增加9144.3765億元,即(8708.93+435.4465),應(yīng)納所得稅增加約2286億元。增值稅轉(zhuǎn)型改革帶來的稅收下降總金額約為6858.38億元。
其次,營業(yè)稅的征稅領(lǐng)域全面改征收增值稅對稅收收入的影響。2006年?duì)I業(yè)稅總額5128.71億元,按3%的比例換算的營業(yè)收入總額為170957億元。如果對該營業(yè)收入征收17%的增值稅,應(yīng)該征收29062.69億元增值稅,超過營業(yè)稅收入23933.98億元。同時(shí)按5%的城建稅計(jì)算的多收城建稅為1196.7億元。因?yàn)闋I業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,計(jì)算所得稅時(shí)可以扣除,而增值稅則屬于價(jià)外稅,計(jì)算所得稅時(shí)不能扣除。因此,營業(yè)稅改征收增值稅以后,應(yīng)納稅所得額會(huì)提高,金額為5128.71-1196.7=3932.01億元,相應(yīng)按25%的稅率計(jì)算的所得稅增加額約為983億元。
營業(yè)稅改征收增值稅,總稅收收入增加983+23933.98+
1196.7=26113.68億元。
增值稅轉(zhuǎn)型改革使得稅收收入減少6858.38億元,而擴(kuò)大增值稅征收范圍使稅收收入增加26113.68億元,稅收收入凈增加19255.3億元。所以,統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革對彌補(bǔ)財(cái)政收入的效果是相當(dāng)明顯的。
(二)統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革
增值稅征收范圍的改革,會(huì)引起稅種的變化,它屬于稅收體制改革的范疇。在當(dāng)前分稅制財(cái)政體制下,增值稅屬于共享稅,其中,進(jìn)口貨物的增值稅收入全部歸于中央,內(nèi)銷貨物的增值稅收入中75%歸中央財(cái)政,另25%則歸于地方財(cái)政。營業(yè)稅中,除了中央企業(yè),銀行、保險(xiǎn)公司以及鐵道部集中繳納的營業(yè)稅收入屬于中央外,其余歸于地方財(cái)政。對增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍的調(diào)整,使增值稅收入增加,使?fàn)I業(yè)稅收入減少。也就是說地方稅收收入會(huì)降低,中央財(cái)政收入會(huì)提高。為了保證各級政府應(yīng)有財(cái)政收入的穩(wěn)定,需要在中央與地方之間重新分配財(cái)力,而稅收收入分配則屬于財(cái)政體制改革的范疇。因此,稅收體制的改革必然會(huì)牽動(dòng)財(cái)政體制改革,缺乏財(cái)政體制配套改革,增值稅征收范圍的改革無法單獨(dú)執(zhí)行。所以,必須統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革??偫碓?008年“兩會(huì)”新聞會(huì)上表示,在任期內(nèi)要下決心進(jìn)行財(cái)政體制改革。這說明財(cái)政體制的進(jìn)一步改革有可能為增值稅征收范圍改革提供有利的改革時(shí)機(jī)。
至于財(cái)政收入在各級政府之間如何重新分配,采用何種方式,是學(xué)界及政府部門目前正在研究的重大課題。不論財(cái)政收益是以中央轉(zhuǎn)移支付的方式補(bǔ)償給地方政府,還是以改變收入的分享比例來提高地方政府的收入,或是以稅種的重新分配來增加地方財(cái)政收入,都是財(cái)政收入在保證中央宏觀調(diào)控能力和保持地方公共服務(wù)能力之間尋求最佳平衡點(diǎn)的過程,也是中央與地方政府在收入分配領(lǐng)域內(nèi)的動(dòng)態(tài)博弈過程。
三、統(tǒng)籌改革的意義
在當(dāng)前,統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革,統(tǒng)籌稅收體制改革與財(cái)政體制改革有以下幾個(gè)方面的積極意義。
(一)有利于進(jìn)一步完善當(dāng)前財(cái)稅體制
增值稅轉(zhuǎn)型改革形式上表現(xiàn)為,要解決企業(yè)固定資產(chǎn)重復(fù)征收增值稅的問題,本質(zhì)上則屬于對增值稅抵扣鏈條的縱向疏通問題。而征收范圍改革表現(xiàn)為,要解決行業(yè)間增值稅抵扣鏈條的斷裂問題,其本質(zhì)屬于對增值稅抵扣鏈條的橫向貫通問題。增值稅最大的特點(diǎn)是,對增值額環(huán)環(huán)抵扣稅金。也就是說,完整的增值稅制度必須有完善的增值稅抵扣鏈條制度。因此,從完善增值稅體制角度來講,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革目標(biāo)完全一致。目前的“增量抵扣”試點(diǎn)轉(zhuǎn)型方案,在完善增值稅抵扣鏈條方面,不僅沒有起到積極效果,反而使增值稅抵扣制度更復(fù)雜,因而也就更易混亂。所以,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革不僅在收入方面互補(bǔ),在改善稅收體制方面也有共性。
目前財(cái)政體制改革是個(gè)熱門話題,其集中表現(xiàn)就是中央和地方政府之間如何合理分配收入的問題。而作為地方最大收入來源的營業(yè)稅和作為中央最大稅種的增值稅,其重新分配是整個(gè)財(cái)政體制改革中的關(guān)鍵所在,它的解決有助于整個(gè)財(cái)政體制改革的順利實(shí)現(xiàn)。
(二)有助于保障轉(zhuǎn)型期財(cái)政收入的穩(wěn)定
生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅,說明增值稅的稅基會(huì)降低。在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)條件下,不論選擇何種轉(zhuǎn)型模式,都會(huì)使增值稅收入降低。在“增量抵扣”等逐步轉(zhuǎn)型方式下,轉(zhuǎn)型期往往比較長,增值稅收入下降相對緩慢些;而直接轉(zhuǎn)入“消費(fèi)型”增值稅模式,轉(zhuǎn)型過程比較快,相應(yīng)的短期財(cái)政收入會(huì)有較明顯的降低。所以,轉(zhuǎn)型改革必須以相當(dāng)?shù)呢?cái)力為保障才能順利實(shí)施。
政府增加財(cái)政收入的渠道,除了經(jīng)濟(jì)發(fā)展自然帶來的財(cái)政收入的增長外,還有以下幾種途徑,如:開征新稅種、提高稅率、通過稅目調(diào)整即將低稅率稅目納入高稅率稅目等。政府開征新稅種,首先要尋找合適的征稅對象,其次要經(jīng)過研究具體征稅方案、制定法律、執(zhí)行征收等很多環(huán)節(jié)。開征新稅種帶來的收入效應(yīng)滯后于轉(zhuǎn)型改革的稅收減少步伐。提高稅率方式,只有在特殊時(shí)期才可以采納,它不僅對經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響會(huì)很大,而且也會(huì)引起納稅人的抵抗,執(zhí)行難度很大,所以,一般情況下不輕易選擇此種方式。
通過現(xiàn)有的征稅領(lǐng)域內(nèi)部的適當(dāng)調(diào)整來增加稅收收入,其操作過程相對較簡單,起效也比較快,甚至可以起到改善稅收體制的作用。目前,我國增值稅與營業(yè)稅征稅范圍混亂,稅負(fù)不公等矛盾已經(jīng)比較突出,其改革勢在必行。因?yàn)樵鲋刀惗惵势毡楦哂跔I業(yè)稅稅率,擴(kuò)大增值稅征收范圍,會(huì)提高財(cái)政收入。所以,轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進(jìn)行是緩解轉(zhuǎn)型改革引起的財(cái)政收入下降的首選策略。
(三)能夠加快改革進(jìn)程,減少改革成本
增值稅轉(zhuǎn)型改革即將全面啟動(dòng),而征收范圍改革還在醞釀中。逐步的一步一步的改革當(dāng)然有其穩(wěn)妥過渡的合理性,但是,改革成本也隨著時(shí)間的延長而增加。某種意義上講,醞釀的時(shí)間越延長,改革的成本會(huì)越高。任何一項(xiàng)改革措施都有成本或代價(jià),稅收體制改革和財(cái)政體制改革也不例外。所以,在合理的情況下,以縮短改革時(shí)間來降低成本是一種理性的選擇。把轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進(jìn)行,可以加速轉(zhuǎn)型改革的進(jìn)程,進(jìn)而降低改革成本。
(四)有利于維護(hù)市場公平競爭秩序
營業(yè)稅與增值稅征收范圍不合理現(xiàn)象,不僅會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的不完整,更重要的是導(dǎo)致企業(yè)之間的稅負(fù)待遇不公平問題。通過增值稅征收范圍的擴(kuò)大,可以消除營業(yè)稅與增值稅納稅人之間不該存在的稅負(fù)不公平現(xiàn)象。稅負(fù)公平促進(jìn)公平競爭,公平競爭增進(jìn)市場秩序的有序與和諧。
【參考文獻(xiàn)】
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增值稅,作為一種流轉(zhuǎn)稅,其本意是對企業(yè)新增加的價(jià)值征收,而不對購進(jìn)的價(jià)值征稅。但由于我國實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅,不允許企業(yè)扣除購進(jìn)的固定資產(chǎn),因此增值稅的征稅基礎(chǔ)要大于GDP,對不是企業(yè)增值額的收入也要課稅,成了“名不副實(shí)”的稅種。我國自1994年以來,生產(chǎn)型增值稅居于主體稅種地位,然而該種增值稅在實(shí)施過程中暴露不少弊端。
1.存在重復(fù)征稅問題。我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅存在較多的重復(fù)征稅,現(xiàn)行的暫行條例中規(guī)定固定資產(chǎn)的已征稅款不允許抵扣,從而使這部分稅款資本化,分期進(jìn)入商品成本中,成為其價(jià)格的一個(gè)組成部分,從而出現(xiàn)了重復(fù)征稅的問題。
2.產(chǎn)品在國際和國內(nèi)市場上的競爭力下降。由于我國不允許抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的已納稅款,使成本包括了含稅成本,使我國的產(chǎn)品進(jìn)入市場,卻背負(fù)著未抵扣的增值稅,因而大大降低了這些商品在國際市場的競爭力。
3.阻礙企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?,F(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)稅負(fù)重于有機(jī)構(gòu)成低的企業(yè)。因而資本有機(jī)構(gòu)成較高的高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重,挫傷了投資的積極性和創(chuàng)造性,也對這些產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展造成不利的影響,不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
由此可見,生產(chǎn)型增值稅存在著諸多的不足,這就使增值稅的轉(zhuǎn)型成為了必然,推動(dòng)了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變,這一轉(zhuǎn)型也給各地經(jīng)濟(jì)帶來了不同的影響。下面以浙江省為例。
二、浙江經(jīng)濟(jì)概況
2006年,浙江全省生產(chǎn)總值為15649億元,比上年增長13.6%。三大產(chǎn)業(yè)增加值分別為3%、13.9%和15.1%。人均GDP為31684元,增長11.6%。全省財(cái)政一般預(yù)算總收入2567.5億元,其中地方一般預(yù)算收入1298.2億元,增長21.7%。
然而,浙江經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中還面臨許多矛盾和問題,如經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理,增長方式粗放,自主創(chuàng)新能力不強(qiáng),城鄉(xiāng)居民的收入差距仍呈擴(kuò)大趨勢。雖然工業(yè)產(chǎn)值逐年增長,但其發(fā)展水平仍然有待提高和完善。要在新的工業(yè)化進(jìn)程中抓住深化改革、技術(shù)進(jìn)步、結(jié)構(gòu)升級、規(guī)模擴(kuò)張和產(chǎn)業(yè)集群五個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié),加快形成以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為先導(dǎo)、以先進(jìn)制造業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)為支撐、大中小企業(yè)合理布局的主導(dǎo)工業(yè)體系。發(fā)展先進(jìn)制造業(yè),高新技術(shù)產(chǎn)業(yè),從而加快產(chǎn)業(yè)技術(shù)進(jìn)步、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)集群和企業(yè)集聚。與此同時(shí),加大固定資產(chǎn)的投資規(guī)模,由此推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步整合優(yōu)化。
三、增值稅改革對浙江經(jīng)濟(jì)的正面效應(yīng)
1.刺激高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長
生產(chǎn)型增值稅,對固定資產(chǎn)的價(jià)值不允許扣除,抑制了浙江高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資,甚至使基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后。而轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅,減輕高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù),克服重復(fù)征稅,降低了高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本、從而增加企業(yè)利潤,一定意義上提高了浙江省的一些企業(yè)向資本和技術(shù)密集型的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資的積極性,從而促進(jìn)浙江經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
2.有利于優(yōu)化和調(diào)整浙江產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及投資規(guī)模
近年來浙江加快發(fā)展資本密集型、高新技術(shù)企業(yè),而這些企業(yè)的固定資產(chǎn)在其整體資本結(jié)構(gòu)中占有的比例較高,實(shí)行消費(fèi)型增值稅后,由于對本期購進(jìn)的固定資產(chǎn)已納稅款一次性全部扣除,這樣就有利于企業(yè)擴(kuò)大資本積累,加速設(shè)備的更新。企業(yè)采用先進(jìn)技術(shù),有利于資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)發(fā)展,有利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的資金投入,有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級,從而使浙江產(chǎn)品的競爭力大大增強(qiáng)。
3.有利于浙江經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)大再投資,拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)
由于消費(fèi)型增值稅下,使企業(yè)上交的增值稅額下降,從而在短期內(nèi)有力地提高企業(yè)的現(xiàn)金持有量。這無疑為企業(yè)進(jìn)行新一輪固定資產(chǎn)投資提供了資金準(zhǔn)備。據(jù)調(diào)查浙江省2007年上半年,全社會(huì)固定資產(chǎn)投資3310.9億元,增長11.4%,可見消費(fèi)型增值稅的實(shí)施有利于浙江經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)大再生產(chǎn)。四、增值稅改革對浙江經(jīng)濟(jì)的負(fù)面效應(yīng)
1.一定程度上增加了就業(yè)壓力
勞動(dòng)密集型企業(yè)在浙江企業(yè)占了一定的比例,在生產(chǎn)型增值稅下,增值稅負(fù)擔(dān)較輕,然而這種優(yōu)勢;在消費(fèi)型增值稅實(shí)行下不復(fù)存在,另一方面,由于資本總是向高利潤的行業(yè)流動(dòng),這使得利潤率較低的勞動(dòng)力密集型企業(yè)對資本的吸引力下降。投資減少,勞動(dòng)力的需求下降,同時(shí),更多的企業(yè)加大了固定資產(chǎn)的投入,機(jī)械化生產(chǎn)代替了大量勞動(dòng)力,使大量勞動(dòng)力處于剩余,從而加大了浙江省各地區(qū)的就業(yè)壓力。
2.抑制個(gè)別產(chǎn)業(yè)的發(fā)展
正如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)是浙江省發(fā)展?jié)摿^大的行業(yè),但是由于這些行業(yè)提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù),即在企業(yè)期末稅務(wù)處理上沒有銷項(xiàng)稅額,同樣也就不能確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額,不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。消費(fèi)型增值稅的實(shí)施,對這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響不明顯,使得逐利的資本更愿意投資于可以進(jìn)行固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的其他行業(yè),造成需要大量資本的交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)等產(chǎn)業(yè)的資本投入不足,抑制其發(fā)展。
3.減少浙江地方財(cái)政收入
增值稅的轉(zhuǎn)型使國家實(shí)際的稅收收入減少,同時(shí)使歸于地方所有的增值稅也同樣下降,實(shí)行消費(fèi)型增值稅后,當(dāng)年新增加的固定資產(chǎn)或是存量固定資產(chǎn)包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,將直接減少當(dāng)年的增值稅收入,對浙江的財(cái)政收入會(huì)產(chǎn)生較大的影響。
在今年的兩會(huì)上,國務(wù)院總理在政府工作報(bào)告中說,2008年將“繼續(xù)推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn),研究制定在全國范圍內(nèi)實(shí)施方案”??梢娤M(fèi)型增值稅必將在全國推行,這是改革的趨勢,因此,我們要努力發(fā)展浙江經(jīng)濟(jì),提高浙江經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平,增強(qiáng)其整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力,才能揚(yáng)長避短,最大效用發(fā)揮增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的優(yōu)勢,最大限度地避免轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。
【摘要】增值稅的改革,意在轉(zhuǎn)型——由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型?!笆晃濉币?guī)劃明確提出,2006年到2010年期間,將“在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型”。這一規(guī)劃的提出,是現(xiàn)行稅制改革的必然選擇。本文從現(xiàn)行的增值稅實(shí)施現(xiàn)狀指出增值稅改革的必要性,再結(jié)合浙江經(jīng)濟(jì)實(shí)況,進(jìn)一步分析了轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅給浙江經(jīng)濟(jì)帶來的影響。
【關(guān)鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型浙江經(jīng)濟(jì)消費(fèi)型增值稅
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增值稅的轉(zhuǎn)型,也就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅,在確保電力行業(yè)增值稅稅負(fù)降低的同時(shí),雖然使得其所得稅稅負(fù)有所提高,但是實(shí)際上,電力行業(yè)的增值稅和所得稅總稅負(fù)仍然是有所降低的。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅推動(dòng)了電力企業(yè)的設(shè)備升級以及技術(shù)進(jìn)步,還有利于電力基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展,同時(shí),也符合國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型后降低了電力行業(yè)增值稅及附加稅稅負(fù)實(shí)施消費(fèi)型增值稅后,允許對外購固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣,將Ca設(shè)為可抵扣固定資產(chǎn)的含稅成本,那么,所抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額則是17%/(1+17%)×Ca,即得15.54%Ca,應(yīng)繳納的增值稅降低,相應(yīng)地,教育附加費(fèi)以及城市維護(hù)建設(shè)稅也降低,降低的幅度是15.54%Ca×(7%+3%),即1.554%Ca。增值稅、城建稅以及教育附加費(fèi)減少大約17.09%Ca。通過分析四年的年電力行業(yè)的實(shí)際收入、實(shí)際增值額以及設(shè)備器具購置額等,對實(shí)施消費(fèi)型增值稅的電力企業(yè)的增值稅稅負(fù)降低值進(jìn)行計(jì)算,并且進(jìn)行前后比較,不難得出:這四年里,在增值稅轉(zhuǎn)型之后,每年的增值稅稅負(fù)都在減少,減少值最少為5.27%,最多時(shí)達(dá)到6.78%。
(二)增值稅改革后電力行業(yè)所得稅稅負(fù)有所增加如果不將貨幣的時(shí)間價(jià)值納入考慮范圍,因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)部分已進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠計(jì)入折舊,那么,每期能夠計(jì)入到生產(chǎn)成本中的折舊總和也就相應(yīng)地減少了15.54%Ca,而且還要算上減少的增值稅附加稅額1.554%Ca,確保銷售額以及其他成本一定的條件下,電力企業(yè)的利潤會(huì)提高17.09%Ca,應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅也隨之提高,增加額為17.09%Ca×25%,即得4.27%Ca。但如果將貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮到其中,那么,提取折舊的減少值之和就是每一期的折舊減小值的總的現(xiàn)值和。假設(shè)折舊的年數(shù)是n,折現(xiàn)率是r,考慮到我國目前使用的都是平均年限法來進(jìn)行折舊提取,因此,得到第1年所減少的折舊的現(xiàn)值D是15.54%Ca/n,第2年算得減少的折舊的現(xiàn)值D是15.54%Ca/[n(1+r)],同樣地,第n年減少的折舊的現(xiàn)值D是15.54%/[n(1+r],因此,從第一年到第n年所有的減少的折舊現(xiàn)值總和是15.54%Ca×r×(1+r)/{n[(1+r)n-1]}。還有部分降低的增值稅的附加稅為1.554%Ca,保證銷售額以及其他成本一定的條件下,電力企業(yè)的利潤出現(xiàn)增加的現(xiàn)象,那么需要繳納的相關(guān)所得稅稅負(fù)也會(huì)隨之增加。從表1我們可以看出,實(shí)施消費(fèi)型增值稅后,電力企業(yè)的應(yīng)納稅額相應(yīng)減少,而且,購置的固定資產(chǎn)占銷售收入比例越大,也就是說固定資產(chǎn)的含稅成本越高,那么實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型的減稅效應(yīng)就越明顯。電力行業(yè)是屬于技術(shù)資本密集型的行業(yè),國家的政策相當(dāng)重要,是否允許抵扣外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額對于電力行業(yè)各項(xiàng)稅負(fù)的影響還是很大的。由于水電和火電所占的固定資產(chǎn)的比重是不相同的,因此,增值稅類型對于水電、火電的影響也是不盡相同的。增值稅改革前,水電的增值稅稅負(fù)要明顯高于火電的增值稅稅負(fù);但實(shí)施增值稅改革后,火電和水電的增值稅稅負(fù)之間的差距將會(huì)適當(dāng)?shù)臏p小。
(三)消費(fèi)型增值稅降低了電力行業(yè)增值稅和所得稅總稅負(fù)從表1中可以看出,無論是否考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,相比于改革前的生產(chǎn)型增值稅制而言,消費(fèi)型增值稅制下的各個(gè)企業(yè)的增值稅以及所得稅總稅負(fù),一定程度上都有所降低,但不同行業(yè)具體情況也不同,這主要決定于各企業(yè)可抵扣固定資產(chǎn)的含稅成本Ca、銷售收入R、折現(xiàn)率r以及固定資產(chǎn)的折舊年限n。2009年,我國新實(shí)施的消費(fèi)型增值稅制也有局限性,它對固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅金的抵扣也只限于其中的設(shè)備和器具,在這樣的情況下,按照改革后的增值稅的范圍以及方式來對電力企業(yè)的總稅負(fù)進(jìn)行測算,那么,電力企業(yè)的總稅負(fù)會(huì)大幅下降,將降低不止一個(gè)百分點(diǎn)詳細(xì)情況如下表,表2,最高的達(dá)到1.70%。設(shè)備器具的投入所占據(jù)銷售收入總額的比重越小,那么,實(shí)施消費(fèi)型增值稅的減稅效應(yīng)也會(huì)逐漸減小。
二、實(shí)施營改增的意義
以某市為例,“營改增”試點(diǎn)工作取得了不錯(cuò)的成效。
(一)打通產(chǎn)業(yè)鏈條,為企業(yè)的拓展工作創(chuàng)造了良好的條件實(shí)施營業(yè)稅改增值稅政策后,從制度方面來看,明顯解決了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的重復(fù)征稅問題,從而也為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展創(chuàng)造了一個(gè)公平競爭的稅制環(huán)境。
(二)加強(qiáng)分工協(xié)作,優(yōu)化投資導(dǎo)向打通增值稅抵扣鏈條之后,一些企業(yè)購買應(yīng)稅服務(wù)的成本部分降低,增強(qiáng)了服務(wù)業(yè)的競爭能力,從而形成了良好的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向,以吸引更多的資源向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)靠攏,著重提高服務(wù)業(yè)發(fā)展的能級,不斷對金融為核心、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為主體的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。
(三)加速服務(wù)出口,提高企業(yè)的國際競爭力實(shí)施營業(yè)稅改革增值稅以后,對于研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)以及國際運(yùn)輸服務(wù)貿(mào)易出口實(shí)行退稅政策,而對于技術(shù)咨詢、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、鑒證咨詢以及合同能源管理等服務(wù)貿(mào)易出口則實(shí)行免稅政策,不僅有效加強(qiáng)了試點(diǎn)企業(yè)的服務(wù)貿(mào)易出口的意愿,同時(shí)也提升了服務(wù)貿(mào)易出口的競爭力,充分地調(diào)動(dòng)了大部分試點(diǎn)企業(yè)的積極性。
三、結(jié)束語
1.增值稅免稅政策目前大多數(shù)對銀行業(yè)實(shí)行增值稅稅收政策的國家,對銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)都實(shí)行免稅政策,這是因?yàn)閲饫碚摻绾蛯?shí)務(wù)界一般認(rèn)為增值稅是一種消費(fèi)稅,而銀行業(yè)中存貸業(yè)務(wù)等比較核心的業(yè)務(wù)都不屬于消費(fèi)者的消費(fèi)過程,而是資源跨空間跨時(shí)間的調(diào)整和重新分配,不存在增值的過程。歐盟就是典型的實(shí)行增值稅免稅政策的區(qū)域,并對這種免稅政策的應(yīng)稅范圍做了詳細(xì)的規(guī)定,主要包括存款和貸款業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務(wù)、貨幣結(jié)算業(yè)務(wù)、金融擔(dān)保業(yè)務(wù)、融資融券業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、銀行支票業(yè)務(wù)等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度,但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項(xiàng)目征稅,南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費(fèi)服務(wù)均課征增值稅,其免稅的項(xiàng)目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新,創(chuàng)制了進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的免稅法,即對核心金融業(yè)務(wù)免稅,同時(shí)相應(yīng)業(yè)務(wù)對應(yīng)的成本允許進(jìn)項(xiàng)抵扣。
2.增值稅標(biāo)準(zhǔn)政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務(wù),比如保險(xiǎn)箱的保管業(yè)務(wù)、理財(cái)咨詢服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等,是典型的消費(fèi)型金融服務(wù),必須征收增值稅。歐盟國家將此類業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù),包括記賬(法律、財(cái)務(wù)顧問)服務(wù)、金融數(shù)據(jù)處理服務(wù)、古錢幣交易服務(wù)、保險(xiǎn)箱租賃服務(wù)、融資租賃服務(wù)、信托服務(wù)、債務(wù)追償服務(wù)、保管服務(wù)以及其他可以識(shí)別的服務(wù)。阿根廷創(chuàng)造了對金融機(jī)構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法,這種課稅法規(guī)定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅,但不允許抵扣存款利息支出,同時(shí)考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本,避免加重銀行業(yè)稅負(fù),阿根廷規(guī)定對貸款利息收入適用10.5%的較低稅率,相當(dāng)于標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率的一半。
3.增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策,這是因?yàn)榱愣惵收咴试S進(jìn)項(xiàng)抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務(wù),取得更多的國際市場份額,避免重復(fù)征稅,歐盟國家對出口型金融服務(wù)實(shí)行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務(wù)部分抵扣25%的進(jìn)項(xiàng)稅額。
二、銀行業(yè)增值稅改革的原則
結(jié)合我國“營改增”改革目標(biāo)、試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)、國情以及國際經(jīng)驗(yàn),首先銀行業(yè)增值稅改革應(yīng)是健全稅收制度的重要舉措之一,完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標(biāo)。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展,適應(yīng)未來金融環(huán)境的變化,提升國際競爭力。同時(shí),銀行業(yè)增值稅稅制設(shè)計(jì)要在我國財(cái)力允許的前提下,充分考慮現(xiàn)行征管技術(shù)和銀行業(yè)特點(diǎn),確保政策平穩(wěn)過渡、順利實(shí)施。一是稅收中性原則,增值稅改革應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應(yīng)性原則,增值稅改革設(shè)計(jì)要充分考慮到經(jīng)濟(jì)增長放緩、利率市場化改革等外部環(huán)境變化對銀行稅負(fù)和發(fā)展能力的影響;三是國際化原則,增值稅改革要順應(yīng)金融國際化趨勢,構(gòu)建與國際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則,增值稅改革方案設(shè)計(jì)要便于稅收征管和具體操作;五是稅負(fù)平穩(wěn)原則,稅制設(shè)計(jì)應(yīng)保障稅改前后銀行業(yè)稅負(fù)基本持平,減少改革阻力;六是財(cái)力可承受原則,稅制設(shè)計(jì)應(yīng)避免短期內(nèi)財(cái)政收入大幅減少,保障地方財(cái)力的穩(wěn)定。
三、我國銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)、測算和評估
(一)銀行業(yè)業(yè)務(wù)分類
本文根據(jù)我國銀行業(yè)務(wù)取得收入方式的不同,將銀行業(yè)務(wù)劃分為金融中介業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、間接盈利業(yè)務(wù)、投資增值業(yè)務(wù)和一般商品買賣業(yè)務(wù)等五大類。金融中介業(yè)務(wù)是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務(wù),包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務(wù),屬于銀行的核心業(yè)務(wù)。直接收費(fèi)業(yè)務(wù)也稱中間業(yè)務(wù)(除結(jié)、售匯以外),是指銀行不占用自身資金,利用網(wǎng)點(diǎn)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信用和人才等優(yōu)勢,為客戶提供各項(xiàng)金融服務(wù)并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù),主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項(xiàng)業(yè)務(wù)等。間接盈利業(yè)務(wù)主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務(wù),主要目的是賺取買賣價(jià)差。投資增值業(yè)務(wù)是銀行從事投資活動(dòng)、以獲取投資收益為目的的各項(xiàng)業(yè)務(wù)總稱,范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購買金融商品行為和回購業(yè)務(wù)等。一般商品買賣業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中,發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為,包括實(shí)物金銀業(yè)務(wù)、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務(wù),上述行為具有貨物買賣屬性,目前已屬于增值稅應(yīng)稅范圍。
(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)及稅收測算
現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅方法包括簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法。簡易計(jì)稅方法是指按照單一稅率對銀行業(yè)的全部收入進(jìn)行征稅;一般計(jì)稅方法是指用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為應(yīng)納稅額。根據(jù)稅制設(shè)計(jì)理論,增值稅方案設(shè)計(jì)主要有四個(gè)環(huán)節(jié):征收模式、進(jìn)項(xiàng)抵扣模式、銷項(xiàng)計(jì)稅方法、對外開具抵扣憑證,每一環(huán)節(jié)有不同的方案,將四個(gè)環(huán)節(jié)的不同方案排列組合,就會(huì)得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務(wù)分類和經(jīng)營特點(diǎn),基于抵扣和核算便利化的處理,對各種方案進(jìn)一步篩選,最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案,分別為簡易計(jì)稅法(毛收入計(jì)稅)、一般計(jì)稅法(全額抵扣)、一般計(jì)稅法(部分抵扣)、一般計(jì)稅法(利差征稅)、一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)、一般計(jì)稅法(零稅率)。同時(shí),選取16家上市銀行2013年年報(bào)數(shù)據(jù)對各個(gè)方案下的應(yīng)納增值稅、稅負(fù)變化等進(jìn)行測算,從樣本代表性看,16家上市銀行繳納營業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營業(yè)稅的84%,具有較高代表性。下文將從銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、開票方式、優(yōu)缺點(diǎn)、稅負(fù)變化等多個(gè)角度對六種方案進(jìn)行說明。
1.簡易計(jì)稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。通過對16家上市銀行的測算,6%或11%稅率下,銀行業(yè)稅負(fù)均明顯上升。簡易計(jì)稅法在征管上易于操作,并且可以保證財(cái)政收入的穩(wěn)定,但沒有解決營業(yè)稅重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題,違背增值稅中性原則,與我國增值稅擴(kuò)圍改革的初衷相悖。
2.一般計(jì)稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅,并由銀行按照實(shí)際稅率給下游企業(yè)開具銷項(xiàng)稅票,存款利息支出按照核定的抵扣率計(jì)算可抵扣額,同時(shí)對手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購買各項(xiàng)設(shè)備、設(shè)施及服務(wù)所對應(yīng)的成本憑票抵扣。測算顯示,在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負(fù)的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條,體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢,符合稅改的政策目標(biāo)。
3.一般計(jì)稅法(部分抵扣)。該方案在計(jì)稅原理、稅基設(shè)計(jì)方面與前一種方案相同,主要區(qū)別在于不單獨(dú)對存款利息支出核定抵扣,僅對手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購買的設(shè)備及服務(wù)等實(shí)際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測算,在6%和11%稅率下,銀行稅負(fù)均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條,使下游企業(yè)獲得了合理抵扣,可以達(dá)到降低企業(yè)融資成本、服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的作用。但存款利息支出占營業(yè)成本比重最大,不能進(jìn)入抵扣范圍,從而導(dǎo)致稅負(fù)上升。
4.一般計(jì)稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計(jì)稅法)的設(shè)計(jì)原則相同,主要區(qū)別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下,稅基按照金融業(yè)務(wù)不同包括兩類:一是對于金融中介服務(wù)而言,按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計(jì)算銷項(xiàng)稅額;二是其他業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)收入全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對有進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出,全額憑票抵扣。測算表明,6%的稅率下銀行稅負(fù)變化較小。該方案更易于計(jì)算增值稅額,也較順應(yīng)利率市場化改革的趨勢;但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式,操作難度加大。5.一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)。該方案僅對銀行的直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)征稅,其余業(yè)務(wù)均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費(fèi)業(yè)務(wù)的全部收入,銀行按實(shí)際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測算顯示,采用6%或11%的稅率都會(huì)使銀行稅負(fù)水平明顯下降。該方案與國際金融業(yè)增值稅慣例接軌,優(yōu)點(diǎn)是可以消除征稅中確定服務(wù)價(jià)值的技術(shù)難題;但是缺點(diǎn)也非常明顯:一是免稅范圍較大,造成抵扣鏈條斷裂,存在重復(fù)征稅,難以達(dá)到稅改效果;二是核心業(yè)務(wù)(特別是貸款利息收入)占比高,免稅后將導(dǎo)致銀行稅收收入明顯下降,對財(cái)政收入影響顯著;三是進(jìn)項(xiàng)抵扣率的核算比較復(fù)雜,增加操作成本。6.一般計(jì)稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業(yè)務(wù)免稅,同時(shí)允許能獲得進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結(jié)果表明,采用6%和11%的稅率下銀行稅負(fù)水平均大幅下降。零稅率法計(jì)算簡單,操作難度上小于其他的一般計(jì)稅法,從理論上講,可使銀行以不含稅價(jià)格提供金融服務(wù),能夠消除重復(fù)征稅,提高銀行的競爭力。但是,在該方案下,銀行利息支出作為最重要的成本開支,無法進(jìn)入抵扣范圍,造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時(shí),該方案會(huì)造成國家財(cái)政收入的大幅減收。
(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇
銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應(yīng)以實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的程度為評判標(biāo)準(zhǔn),本文根據(jù)各個(gè)方案對不同改革原則的滿足程度,采取多因素法對各個(gè)方案進(jìn)行評估、排序,得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。
1.改革原則權(quán)重設(shè)計(jì)。為評估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性,先對6項(xiàng)基本原則的重要性進(jìn)行權(quán)重設(shè)置。銀行業(yè)“營改增”是增值稅擴(kuò)圍的重要內(nèi)容,首要目的應(yīng)是完善增值稅抵扣鏈條;同時(shí)應(yīng)適應(yīng)利率市場化的改革需求,保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)等層面,要統(tǒng)籌兼顧,調(diào)動(dòng)各方特別是銀行機(jī)構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進(jìn),政府在財(cái)政收入方面做出一定的讓步?;诖?,本文將稅收中性原則、適應(yīng)性原則、國際化原則、可操作原則、稅負(fù)平穩(wěn)原則、財(cái)力可承受原則的重要性依次減弱,6項(xiàng)基本原則的權(quán)重分別設(shè)定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。
2.方案評分。方案評分采取10分滿分制,根據(jù)方案對改革原則的符合程度,分成4檔進(jìn)行考核,即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個(gè)檔次,對應(yīng)分值分別為0、3、6、10分。最后,根據(jù)每個(gè)方案在不同原則下的得分、6個(gè)原則的權(quán)重,加權(quán)平均獲得綜合得分。
“營改增”政策實(shí)施后,原營業(yè)稅納稅人企業(yè)逐步改為增值稅納稅人企業(yè),涉及到增值稅、車輛使用稅、企業(yè)所得稅等多個(gè)稅種的繳納,稅收資金占用量增大,給企業(yè)的資金管理帶來了很大的負(fù)擔(dān)。
1.增值稅的稅收現(xiàn)狀
企業(yè)在繳納營業(yè)稅時(shí)期,營業(yè)稅稅率多為3%-5%?!盃I改增”政策實(shí)施之后,改為繳納增值稅。增值稅納稅人根據(jù)營業(yè)額的規(guī)模和會(huì)計(jì)核算的健全程度劃分為了兩類納稅人,即采用銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)行稅額的增值稅一般納稅人,以及實(shí)行簡易征收的增值稅小規(guī)模納稅人。企業(yè)在新的增值稅政策背景下,同樣轉(zhuǎn)換為了兩類納稅人。整體來看,小規(guī)模納稅人的企業(yè)增值稅整體稅負(fù)和加納營業(yè)稅時(shí)期基本持平,稅負(fù)區(qū)別不大,但對轉(zhuǎn)換為增值稅一般納稅人的企業(yè)而言,增值稅的稅負(fù)要遠(yuǎn)重于繳納營業(yè)稅的時(shí)期。
2.城建稅及教育費(fèi)附加的稅收現(xiàn)狀
城建稅及教育費(fèi)附加是企業(yè)以“增、消、營”三稅之和為基數(shù)計(jì)算繳納的附加稅種,屬于地方稅務(wù)部門管理,用以支持地方城市建設(shè)和文化教育建設(shè)的財(cái)政資金來源。對于原營業(yè)稅納稅企業(yè)而言,在“營改增”制度實(shí)施之前,其城建稅及教育費(fèi)附加是以營業(yè)稅為基礎(chǔ)的;“營改增”制度實(shí)施之后,隨著增值稅一般納稅人的企業(yè)稅負(fù)增加,城建稅及教育費(fèi)附加的連環(huán)效應(yīng)也有所體現(xiàn)。
3.所得稅的稅收現(xiàn)狀
所得稅是以企業(yè)所得額為征稅對象的稅種,稅率高、稅負(fù)重是企業(yè)所得稅的特點(diǎn)。國家根據(jù)企業(yè)的類型設(shè)置了幾檔所得稅優(yōu)惠稅率,原營業(yè)稅納稅企業(yè)剛處在稅收轉(zhuǎn)型期,對所得稅的政策規(guī)劃重視程度還不高,往往適用于25%的普通稅率。應(yīng)稅所得額是決定所得稅繳納的基數(shù)。企業(yè)營業(yè)稅改增值稅后,應(yīng)稅所得額也受到了加大的影響。營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅,在會(huì)計(jì)科目上計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目,直接抵減應(yīng)納稅所得額,稅收基數(shù)低,而改為繳納增值稅后,由于增值稅屬于價(jià)外稅,不包含在營業(yè)稅金及附加中,無法在稅前扣除,無形當(dāng)中增加了企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)。例如,100萬元的純運(yùn)輸收入,在不考慮其他因素的影響下,繳納營業(yè)稅時(shí)所得稅計(jì)稅基數(shù)為97萬元,而繳納營業(yè)稅時(shí)計(jì)稅基數(shù)則為100萬元。
二、“營改增”稅制改革對企業(yè)的影響
1.對納稅人身份的選擇的影響
“營改增”稅制改革下,影響了企業(yè)對增值稅納稅人身份的選擇。我國的企業(yè)性質(zhì)類型分為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司和股份有限公司四種類型。其中,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)不具備法人資格,在所得稅計(jì)征方面適用于個(gè)人所得稅法中的個(gè)體工商戶所得。有限責(zé)任公司和股份有限公司具有法人資格,在所得稅計(jì)征方面適用于企業(yè)所得稅。在整體稅負(fù)上,具備法人資格的企業(yè)存在雙重稅制的問題,稅負(fù)重于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。因此,對于企業(yè)來說,根據(jù)自己的企業(yè)規(guī)模大小以及實(shí)際需要,選擇適合的企業(yè)性質(zhì),合理的籌劃相關(guān)稅收資金。
2.對企業(yè)投資規(guī)劃的影響
增值稅改革后,為生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅可以在銷項(xiàng)中抵扣,給固定資產(chǎn)的更新改造和投資帶來了有力的政策支持。企業(yè)需要大量的運(yùn)輸車輛及裝備,是固定資產(chǎn)投資密集型企業(yè)。在企業(yè)開始征收增值稅后,進(jìn)行固定資產(chǎn)投資,一方面可以擴(kuò)大企業(yè)的運(yùn)營能力,另一方面還可以通過固定資產(chǎn)投資抵減增值稅銷項(xiàng)稅額,起到很好的節(jié)省稅收資金的作用。為了提高我國企業(yè)的科技水平,增強(qiáng)國際市場競爭力,稅收政策給予了高科技企業(yè)和技術(shù)研發(fā)投資一定的稅收優(yōu)惠。例如,被認(rèn)定為高科技企業(yè)適用15%的優(yōu)惠所得稅稅率,企業(yè)的技術(shù)研發(fā)投資可以在稅前加計(jì)扣除等等。妥善的利用稅收優(yōu)惠政策,可以很好地達(dá)到節(jié)省稅收資金的效果。企業(yè)可以加大自己在節(jié)能減排方面的科研投入,一方面產(chǎn)生研發(fā)效果,較低企業(yè)的運(yùn)行成本、保護(hù)環(huán)境,另一方面達(dá)到稅前加計(jì)扣除的節(jié)稅效果。3.對企業(yè)資產(chǎn)管理的影響在增值稅稅收政策中,當(dāng)納稅人將自產(chǎn)貨物運(yùn)用于投資、分配、贈(zèng)送時(shí),將被視同銷售繳納增值稅。這條政策要尤為引起稅制改革下的企業(yè)注意。在繳納營業(yè)稅時(shí)期,企業(yè)不存在繳納增值稅的情況,自然不存在視同銷售的行為。然而,“營改增”實(shí)施之后,企業(yè)為自己的股東提供免費(fèi)勞務(wù),或者將勞務(wù)折價(jià)投資入股,或者免費(fèi)為他人提供勞務(wù),都會(huì)被視同銷售征收增值稅。因此,“營改增”之后的企業(yè),要將勞務(wù)視為企業(yè)的庫存商品進(jìn)行資產(chǎn)管理,以防增值稅視同銷售行為的發(fā)生而被誤征增值稅。
三、結(jié)論與建議
[關(guān)鍵詞]增值稅固定資產(chǎn)
一、增值稅轉(zhuǎn)型背景
為進(jìn)一步完善稅制,積極應(yīng)對國際金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)的影響,國務(wù)院決定全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革,修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議審議通過,11月10以國務(wù)院令第538號(hào)公布,2009年1月1日施行。
在此次轉(zhuǎn)型中,我們通過新老條例的對比可以發(fā)現(xiàn),其中最大的變更莫過于其第十條關(guān)于不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的規(guī)定,規(guī)定中取消了第一項(xiàng)購進(jìn)固定資產(chǎn),這意味著固定資產(chǎn)長達(dá)十多年重復(fù)征收增值稅的情況就將成為歷史,令企業(yè)經(jīng)營者歡欣鼓舞。
此次轉(zhuǎn)型給我們帶來了思考,作為會(huì)計(jì)從業(yè)人員,我們有必要對此次轉(zhuǎn)型進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)和探討,我們更應(yīng)該深入地探討增值稅轉(zhuǎn)型給我們帶來了什么。
二、增值稅征收類型
依據(jù)增值稅允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小,增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅三種類型,這三種類型的增值稅區(qū)別在于對購入固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移進(jìn)入生產(chǎn)經(jīng)營成本的考慮不同,由此帶來生產(chǎn)經(jīng)營過程中增值價(jià)值的不同。
(一)生產(chǎn)型增值稅,既不允許扣除購入固定資產(chǎn)的價(jià)值,也不考慮生產(chǎn)經(jīng)營過程中固定資產(chǎn)磨損的那部分轉(zhuǎn)移價(jià)值(即折舊);
(二)收入型增值稅,對于購置用于生產(chǎn)、經(jīng)營用的固定資產(chǎn),允許將已提折舊的價(jià)值額予以扣除;
(三)消費(fèi)型增值稅,允許將用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款,在購置當(dāng)期全部一次扣除。新條例中我國增值稅的轉(zhuǎn)型即為生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變。
三、增值稅轉(zhuǎn)型給企業(yè)帶來的影響
新條例的施行,是什么讓企業(yè)經(jīng)營者如此的歡欣鼓舞?讓我們對新條例施行前后的會(huì)計(jì)處理作出比較就可見一斑。
增值稅是以商品(或應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅,按流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就增值額征稅。即對于每個(gè)征收環(huán)節(jié),應(yīng)交納增值稅額=(該環(huán)節(jié)銷售價(jià)格—該環(huán)節(jié)商品(或應(yīng)稅勞務(wù))成本)×增值稅稅率=該環(huán)節(jié)增值額×增值稅稅率。從理論上講,增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價(jià)值額。增值額相當(dāng)于商品價(jià)值C+V+M中的V+M部分。C即商品生產(chǎn)過程中所消耗的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值,即成本;V即工資,是勞動(dòng)者為自己創(chuàng)造的價(jià)值;M即剩余價(jià)值或盈利,是勞動(dòng)者為社會(huì)創(chuàng)造的價(jià)值。
自1994年1月1日起原《中華人民共和國增值稅暫行條例》施行以來,我國實(shí)行了生產(chǎn)型增值稅,在條例第十條中規(guī)定購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這就意味著,C中所包含的固定資產(chǎn)損耗轉(zhuǎn)移價(jià)值將不得作為成本抵扣,這樣增值額為V+M+折舊,當(dāng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊結(jié)束時(shí),增值額即為V+M+固定資產(chǎn)買價(jià)。而企業(yè)在購入固定資產(chǎn)時(shí)已經(jīng)交納了增值稅,銷售環(huán)節(jié)再次被征收增值稅,企業(yè)被重復(fù)征稅,由此可以推斷,固定資產(chǎn)比重越大的企業(yè)實(shí)際稅賦將越高。一些高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中高新技術(shù)設(shè)備所占資本比重較大,折舊成本較高,而一些傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型企業(yè)機(jī)器設(shè)備較少,折舊成本較低,相比之下,先進(jìn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)得不到國家在稅收上的支持,嚴(yán)重阻礙了社會(huì)先進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。
考慮上述原因,現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條,關(guān)于不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的規(guī)定中,取消了第一項(xiàng),即購進(jìn)固定資產(chǎn)。這一項(xiàng)變革經(jīng)過了東北三省的試點(diǎn),于2009年1月1日在全國推行,并明確了采用消費(fèi)型增值稅。這一變革極大地鼓舞了企業(yè)經(jīng)營者,特別是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)經(jīng)營者。原因在于,消費(fèi)型增值稅允許將用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款,在購置當(dāng)期全部一次扣除。這樣一來,固定資產(chǎn)購置當(dāng)期即可實(shí)現(xiàn)全額增值稅款的補(bǔ)償,雖然固定資產(chǎn)價(jià)值不曾完全轉(zhuǎn)移進(jìn)入商品成本。消費(fèi)型增值稅的實(shí)施,從長期來看,當(dāng)固定資產(chǎn)折舊完畢時(shí),折舊期企業(yè)平均增值額為V+M,但購置當(dāng)期增值額為V+M—(固定資產(chǎn)買價(jià)—當(dāng)期折舊)(固定資產(chǎn)買價(jià)—當(dāng)期折舊>0)。這樣就避免了重復(fù)征稅,并可以一定程度上緩解企業(yè)在資金上的壓力。但是,這種增值稅的征收方式在理論上也有一定的缺陷。本來應(yīng)分期攤?cè)氲墓潭ㄙY產(chǎn)成本在計(jì)算增值稅過程種被一次性地?cái)側(cè)肓速徶卯?dāng)期,這樣必然造成會(huì)計(jì)信息失真,應(yīng)納增值稅額失去了其原有的意義,金額上表現(xiàn)為下降,甚至大幅下降或出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象,雖然這樣的誤差會(huì)隨著固定資產(chǎn)的損耗增加而逐漸抵消,但是免不了讓信息使用者費(fèi)解。
綜上所述,我國原增值稅與現(xiàn)行增值稅在固定資產(chǎn)增值稅的處理上走向了兩個(gè)極端。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求,收入型增值稅征收方式比較合理,但是這種方式在會(huì)計(jì)處理上比較麻煩,我們可以予以探討。
四、對施行收入型增值稅的一點(diǎn)看法
收入型增值稅只將固定資產(chǎn)已提折舊的價(jià)值額予以扣除,真實(shí)地反映了商品的成本及增值情況,并使計(jì)稅依據(jù)在稅收與會(huì)計(jì)處理上保持高度的一致成為可能。其會(huì)計(jì)處理我們可以這樣,購入固定資產(chǎn)當(dāng)期,購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得全額抵扣,每一期允許抵扣金額必然與固定資產(chǎn)損耗價(jià)值轉(zhuǎn)移金額保持固定比率。因此,購置當(dāng)期對進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為遞延稅款借項(xiàng)記錄,然后在各期根據(jù)固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊金額計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)記入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。國家可依據(jù)企業(yè)折舊情況計(jì)算企業(yè)固定資產(chǎn)各期允許抵扣增值稅額,實(shí)行稅控。然而,具體實(shí)施較為復(fù)雜,尚待探討,其實(shí)施還需經(jīng)過一段時(shí)間的摸索與努力。
參考文獻(xiàn):
[1]稅法.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.