時(shí)間：2023-08-21 16:58:21
序論：在您撰寫預(yù)算會(huì)計(jì)的概念時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、翻轉(zhuǎn)課堂理念概述
翻轉(zhuǎn)課堂是一種新興起的課堂教學(xué)理念，完全轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)的課堂教學(xué)模式，以更加完善的方式組織、開展課堂教學(xué)活動(dòng)。該教學(xué)模式指的是圍繞學(xué)生來(lái)制定教學(xué)計(jì)劃，對(duì)課堂時(shí)間進(jìn)行調(diào)整，讓學(xué)生主動(dòng)探索知識(shí)，鍛煉學(xué)生解決問(wèn)題的能力，達(dá)到提供學(xué)生綜合素質(zhì)的目的。在翻轉(zhuǎn)課堂中，教師不再是課堂的主宰者，學(xué)生享有更大的學(xué)習(xí)空間和時(shí)間，其學(xué)習(xí)過(guò)程主要依靠的是學(xué)生的主觀能動(dòng)性，通過(guò)多種途徑和方式來(lái)獲取知識(shí)，擴(kuò)展視野。
之所以稱之為翻轉(zhuǎn)課堂，主要是因?yàn)樵摻虒W(xué)理念從教學(xué)環(huán)境、主體、資源形式等方面均顛覆了原有的教學(xué)模式?；诜D(zhuǎn)課堂理念下的課堂教學(xué)依靠的不僅僅是基礎(chǔ)教材，而是一種數(shù)字化的資源，例如：微課件、微視頻等，這些教學(xué)資源同原有的平面資源相比具有很大的優(yōu)勢(shì)，能夠大大改善課堂教學(xué)效率；而教師的主要任務(wù)就是引導(dǎo)和輔助學(xué)生進(jìn)行自主學(xué)習(xí)，主要承擔(dān)著提供教學(xué)資源的職責(zé)，學(xué)生成為獲取知識(shí)的主體，不再是被動(dòng)的接受知識(shí)，實(shí)現(xiàn)了教學(xué)課堂主體的轉(zhuǎn)變；整合網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、線下課堂的綜合空間是翻轉(zhuǎn)課堂的主要教學(xué)環(huán)境，借助網(wǎng)絡(luò)信息平臺(tái)的方式來(lái)將課堂知識(shí)進(jìn)行傳播，提高了各種教學(xué)資源的利用效率，實(shí)現(xiàn)了資源的貢獻(xiàn)，打破了原有課堂教學(xué)模式的弊端，不會(huì)受時(shí)間、空間等因素的限制。
二、基于翻轉(zhuǎn)課堂理念的會(huì)計(jì)電算化課程教學(xué)改革對(duì)策
（一）構(gòu)建集虛擬、現(xiàn)實(shí)為一體的課程教學(xué)交流平臺(tái)
在進(jìn)行課堂教學(xué)前，教師可以先將教學(xué)信息通過(guò)數(shù)字資源向?qū)W生進(jìn)行，在學(xué)生了解課堂大體內(nèi)容的前提下，要求學(xué)生進(jìn)行自主性的探索，將這些教學(xué)資源內(nèi)化為自身的知識(shí)。教師可以利用針對(duì)性的引導(dǎo)、案例介紹和討論等活動(dòng)形式，打造了一個(gè)良好的課堂互動(dòng)氛圍，深化學(xué)生對(duì)課堂知識(shí)的了解，達(dá)到靈活運(yùn)用知識(shí)的程度。在會(huì)計(jì)電算化翻轉(zhuǎn)課堂中，教師還可以借助當(dāng)前先進(jìn)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，將更多的會(huì)計(jì)電算化知識(shí)資源分享給學(xué)生，并與學(xué)生進(jìn)行互動(dòng)和聯(lián)系，通過(guò)微博、微信和QQ等工具及時(shí)解決學(xué)生遇到的問(wèn)題，將教學(xué)課堂與課下互動(dòng)有機(jī)的整合起來(lái)，增強(qiáng)師生間的互動(dòng)和交流，使學(xué)生在課下時(shí)間也能夠獲取知識(shí)。教師在課下互動(dòng)過(guò)程中，能夠把握學(xué)生學(xué)習(xí)的不足，從而在課堂中進(jìn)行針對(duì)性的訓(xùn)練，課堂教學(xué)有效性顯著提高。
（二）增強(qiáng)課程教學(xué)形式、內(nèi)容的互動(dòng)性
進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化課程教學(xué)改革的過(guò)程中，應(yīng)充分發(fā)揮翻轉(zhuǎn)課堂理念的先進(jìn)性，一方面要實(shí)現(xiàn)數(shù)字化的教學(xué)形式，利用視頻、動(dòng)畫和音頻等現(xiàn)代數(shù)字資源來(lái)呈現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化理論知識(shí)、實(shí)踐操作，更新教學(xué)模式；另一方面還應(yīng)強(qiáng)調(diào)教學(xué)內(nèi)容的豐富性，擺脫電算化課本、板書等教學(xué)資源的限制，以當(dāng)前市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)實(shí)際需求方向增加會(huì)計(jì)電算化操作案例和知識(shí)。這種翻轉(zhuǎn)課堂教學(xué)模式可以達(dá)到增強(qiáng)教學(xué)內(nèi)容與形式互動(dòng)性的效果，為學(xué)生提供充足的課前或課后預(yù)習(xí)、復(fù)習(xí)資料，還能提高學(xué)生的課堂注意力，幫助學(xué)生形成正確的學(xué)習(xí)習(xí)慣，掌握學(xué)習(xí)的方法，主動(dòng)參與到會(huì)計(jì)電算化課程教學(xué)中。
（三）制定多元化課程教學(xué)評(píng)價(jià)考核體系
建立在翻轉(zhuǎn)課堂理念下多元化的會(huì)計(jì)電算化課程教學(xué)評(píng)價(jià)考核體系主要體現(xiàn)在考核內(nèi)容、考核方式兩個(gè)方面。要將會(huì)計(jì)電算化基礎(chǔ)知識(shí)、財(cái)務(wù)軟件操作、學(xué)生課程參與積極性等項(xiàng)目都納入到考核內(nèi)容中，評(píng)價(jià)學(xué)生的自主學(xué)習(xí)效果，使課堂中學(xué)生的互動(dòng)真正體現(xiàn)出來(lái)，保證教學(xué)改革的成效。綜合化的考核內(nèi)容還有利于教師掌握學(xué)生的狀況，結(jié)合不同層次學(xué)生進(jìn)行針對(duì)性的指導(dǎo)，促進(jìn)學(xué)生的個(gè)性化發(fā)展，全面提升學(xué)生會(huì)計(jì)電算化技能[。此外，還需要應(yīng)用多種形式的考核方式來(lái)檢測(cè)學(xué)生的學(xué)習(xí)效果，不僅要注重?zé)o紙化考試，還要利用網(wǎng)絡(luò)在線平臺(tái)來(lái)對(duì)學(xué)生的學(xué)習(xí)狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)性的監(jiān)測(cè)，及時(shí)更新和評(píng)定學(xué)生的測(cè)評(píng)結(jié)果，加快課程考核信息的反饋速度，保證考核評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性和公正性。
時(shí)至今日，雖然論述預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)問(wèn)題的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)甚多，但學(xué)界至今尚未提出邏輯嚴(yán)密的預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架。事實(shí)上，主要由于缺乏反映預(yù)算循環(huán)的支出周期概念，目前關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的認(rèn)知存在明顯誤區(qū)，許多文獻(xiàn)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)要素以及兩者的信息結(jié)構(gòu)混為一談。這些文獻(xiàn)也沒(méi)有清楚意識(shí)到良好的政府會(huì)計(jì)需要雙重方法：一方面通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)提供與支出周期各階段交易相關(guān)的信息用以監(jiān)控預(yù)算過(guò)程，另一方面通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供現(xiàn)金信息或應(yīng)計(jì)信息，主要用于報(bào)告和披露政府財(cái)務(wù)狀況。由于認(rèn)知上的誤區(qū)和盲區(qū)，加上20世紀(jì)90年代以來(lái)發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革(主要線索是引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ))產(chǎn)生的示范效應(yīng)，關(guān)于在我國(guó)引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。
本文認(rèn)為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(yíng)(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來(lái)極大便利。循此思路，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會(huì)計(jì)；只有在這項(xiàng)改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>
循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會(huì)計(jì)適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個(gè)階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)，需要對(duì)應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的差異及其原因，闡明為何不能以財(cái)務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)
要準(zhǔn)確界定預(yù)算會(huì)計(jì)的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個(gè)相關(guān)的基礎(chǔ)性問(wèn)題：(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞?/p>
先來(lái)討論第一個(gè)問(wèn)題。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會(huì)計(jì)”(張?jiān)铝幔?003)。
這里的問(wèn)題首先在于：將預(yù)算會(huì)計(jì)定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會(huì)計(jì)，很容易誘發(fā)一個(gè)具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個(gè)極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)之外。
那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？
回答這一問(wèn)題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來(lái)自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會(huì)中，如果沒(méi)有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒(méi)有承諾(無(wú)論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對(duì)供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。
公共支出的這個(gè)復(fù)雜流程可以簡(jiǎn)潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來(lái)描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段，如圖1所示(見下頁(yè))。
與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個(gè)有效而實(shí)用的預(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個(gè)基本的會(huì)計(jì)要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個(gè)要素構(gòu)成一個(gè)特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是通過(guò)一系列預(yù)算賬戶來(lái)記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個(gè)預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時(shí)結(jié)賬(因而年末不存在余額問(wèn)題)(徐仁輝，2001)。
圖1支出周期及其構(gòu)成階段
圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖
二、預(yù)算運(yùn)營(yíng)與支出周期
現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個(gè)問(wèn)題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞恳卮疬@一問(wèn)題，除了理解預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)(交易)。
正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個(gè)階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個(gè)流程下完成一個(gè)又一個(gè)循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個(gè)循環(huán)結(jié)束，下一個(gè)循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。
一般地講，每個(gè)國(guó)家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(yíng)(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過(guò)程各個(gè)階段的交易信息，確保對(duì)整個(gè)預(yù)算過(guò)程實(shí)施全面的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會(huì)里，預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個(gè)階段，終于對(duì)商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個(gè)完整的支出周期。因此，幾乎從直覺(jué)上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)
支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫了預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算框架，才能同時(shí)提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的最有價(jià)值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計(jì)的后向信息，以確保對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的各個(gè)主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。
支出周期概念不僅是對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，預(yù)算會(huì)計(jì)的細(xì)節(jié)因會(huì)計(jì)制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財(cái)政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫了預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的動(dòng)態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會(huì)計(jì)將公共組織的活動(dòng)和公共資金流動(dòng)一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱耍鳛檎畷?huì)計(jì)的核心組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會(huì)計(jì)(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。
三、預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的比較
國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)框架的討論大多是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素(financialelements)展開的。根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同，財(cái)務(wù)要素(報(bào)表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財(cái)務(wù)要素。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的三大會(huì)計(jì)要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會(huì)計(jì)要素；在應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)框架下為公共部門確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個(gè)要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的局限性，一般地講，政府會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績(jī)效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來(lái)越明顯。20世紀(jì)90年代以來(lái)，以新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等為代表的一批OECD國(guó)家相繼引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要原因也在于此。
表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較下載原表
表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較
從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對(duì)應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對(duì)應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會(huì)計(jì)所記錄的“預(yù)算要素”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的“財(cái)務(wù)要素”的差異。(4)
由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財(cái)務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財(cái)務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財(cái)務(wù)要素(更一般地講是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi))作為討論預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
我們感興趣的是：預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？
答案在于：“預(yù)算”與“財(cái)務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財(cái)務(wù)信息”，原本就是兩對(duì)雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財(cái)務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個(gè)方面：
1.未來(lái)導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向
歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向是預(yù)算與財(cái)務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來(lái)為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財(cái)務(wù)計(jì)劃。財(cái)務(wù)報(bào)告則是以回顧的形式，根據(jù)一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績(jī)效來(lái)記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)算事項(xiàng)遠(yuǎn)在財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會(huì)計(jì)上進(jìn)行記錄。預(yù)算會(huì)計(jì)就是記錄這些先于財(cái)務(wù)結(jié)果的交易與事項(xiàng)的平臺(tái)。歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)的記錄時(shí)間，通常早于基于財(cái)務(wù)要素的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的時(shí)間。舉例來(lái)說(shuō)，雖然應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)將記錄交易的時(shí)間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營(yíng)上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)
2.預(yù)算執(zhí)行控制與財(cái)務(wù)狀況披露
預(yù)算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過(guò)準(zhǔn)確記錄和報(bào)告交易與信息披露報(bào)告實(shí)體的“財(cái)務(wù)狀況”。兩個(gè)系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財(cái)務(wù)要素之外建立相對(duì)獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對(duì)應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對(duì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。
有必要解釋一下的是預(yù)算會(huì)計(jì)要素中的“應(yīng)計(jì)支出”要素。顯而易見的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)無(wú)法提供這一信息。那么應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)又如何呢？我們知道，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)記錄交易的時(shí)間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對(duì)商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財(cái)務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計(jì)支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？
這正是一個(gè)令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，無(wú)論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素，都沒(méi)有一個(gè)包括了應(yīng)計(jì)支出。其中，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計(jì)支出。雖然在一般意義上這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)幾乎是完全相同的，但在會(huì)計(jì)意義上它們具有非常不同的含義：會(huì)計(jì)上的費(fèi)用指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計(jì)支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價(jià)值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會(huì)計(jì)中記錄“應(yīng)計(jì)支出”的時(shí)間比應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)下記錄“費(fèi)用”的時(shí)間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們?cè)俅慰吹剑蜁?huì)計(jì)信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最弱，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)則介于兩者之間。
四、我國(guó)政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)分為總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)分支，三者采用不同的會(huì)計(jì)科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會(huì)計(jì)和核心部門無(wú)力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的三個(gè)分支雖然都記錄各自的交易，但沒(méi)有哪一個(gè)分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財(cái)政監(jiān)督、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。
造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒(méi)能突破建國(guó)以來(lái)按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的思維定勢(shì)，自然也就無(wú)法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢(shì)，改革者和研究者無(wú)法找到思考預(yù)算會(huì)計(jì)體系構(gòu)造問(wèn)題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來(lái)先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而置預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會(huì)計(jì)實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國(guó)際通行做法。(6)
引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)信息的過(guò)于狹窄和滯后，歸因于在財(cái)務(wù)要素(financialelements)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問(wèn)題。這些文獻(xiàn)無(wú)視發(fā)達(dá)國(guó)家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)基石這個(gè)事實(shí)，誤以為美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的“政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，并側(cè)重從財(cái)務(wù)要素(financialelements)的角度為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)開出改革的藥方，比如建議在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素，以此擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息的核算范圍；而在預(yù)算會(huì)計(jì)改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會(huì)計(jì)改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來(lái)取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。
在這個(gè)事關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問(wèn)題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個(gè)階段更具優(yōu)先性，還是通過(guò)引入(修正或純粹)應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展財(cái)務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？
筆者以為，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個(gè)要點(diǎn)：
(1)借鑒在發(fā)達(dá)國(guó)家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，此為最優(yōu)先事項(xiàng)；
(2)在這方面采取具體行動(dòng)之前，引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。
第一個(gè)要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)的國(guó)家(多數(shù)國(guó)家如此)，政府會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)或撥款會(huì)計(jì)(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時(shí)，通過(guò)現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)來(lái)確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)不應(yīng)把對(duì)承諾的會(huì)計(jì)核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都在預(yù)算會(huì)計(jì)的框架下，在某種程度上保持對(duì)撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)階段的會(huì)計(jì)記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。
現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個(gè)要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革？這里有三個(gè)理由。
首先，與引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況和支持績(jī)效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過(guò)追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對(duì)預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊(duì)伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績(jī)效目標(biāo)才會(huì)水到渠成(AllenSchick，2000)。
其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國(guó)家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。除了美國(guó)這一相當(dāng)?shù)湫屠油?，荷蘭和意大利等歐洲國(guó)家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的同時(shí)，也采用對(duì)應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會(huì)計(jì)方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個(gè)方面同時(shí)記錄和報(bào)告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會(huì)計(jì)和報(bào)告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢(shì)的“授權(quán)性”(authorization)的會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已牢固地建立起來(lái)(M.PeterVanDerHoke，2005)。
主要結(jié)論與政策含義
本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：
1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個(gè)完整的支出周期的四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要特征。
2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡(jiǎn)明地傳達(dá)對(duì)應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計(jì)支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。
3.無(wú)論政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如何，預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶結(jié)構(gòu)均應(yīng)依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實(shí)階段的應(yīng)計(jì)支出)和“付款”構(gòu)造，用以收集對(duì)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行最具價(jià)值的信息，特別是前瞻性信息。
關(guān)鍵詞:軍隊(duì)預(yù)算預(yù)算會(huì)計(jì)支出周期
一、軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的界定
軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤軍隊(duì)預(yù)算撥款和撥款使用的信息系統(tǒng)，按照“支出周期”框架的預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)造模式，軍隊(duì)預(yù)算資金通過(guò)國(guó)庫(kù)撥入，歷經(jīng)撥款、承諾、核實(shí)、付款四個(gè)階段，最終流出軍隊(duì)預(yù)算單位，形成一個(gè)完整的支出周期。軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)就是對(duì)這四個(gè)階段的交易信息進(jìn)行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行記錄和報(bào)告。因此，從與軍隊(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)系來(lái)講，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)是雙軌制模式下軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系的重要分支。
二、軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題
(一)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍不明晰
在發(fā)達(dá)國(guó)家，預(yù)算會(huì)計(jì)特指“追蹤撥款和撥款使用”的會(huì)計(jì)，也就是講，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)指的是軍隊(duì)會(huì)計(jì)中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實(shí)際中，廣大軍隊(duì)會(huì)計(jì)工作者沒(méi)有這種意識(shí)，無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)層面，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍都已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了與支出周期各階段相關(guān)的交易。除了追蹤預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的資金流動(dòng)外，事實(shí)上還記錄資產(chǎn)和負(fù)債（雖然不完整）。更準(zhǔn)確地講，現(xiàn)行廣大財(cái)務(wù)人員所理解的“軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)”，不僅追蹤特定財(cái)政年度發(fā)生的財(cái)政資金流量――典型的如收入、撥款和現(xiàn)金支出，也零散地追蹤了多年積累的經(jīng)濟(jì)存量――典型的如資產(chǎn)和負(fù)債，因而在實(shí)務(wù)上已經(jīng)構(gòu)成了與“軍隊(duì)會(huì)計(jì)”相等的概念。因此，需要重新對(duì)“軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)”概念進(jìn)行界定，明晰相應(yīng)的的核算范圍。
(二)不能提供支出周期各階段完整信息
與政府預(yù)算會(huì)計(jì)類似，現(xiàn)行軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)也不能覆蓋支出周期各個(gè)階段的完整信息，因此不能反映軍隊(duì)預(yù)算執(zhí)行的全貌，尤其對(duì)于承諾階段的信息，對(duì)財(cái)務(wù)部門分析預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況、管理財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及進(jìn)行事前的財(cái)務(wù)監(jiān)督，都有極其重要的作用，但財(cái)務(wù)部門和各支出機(jī)構(gòu)并沒(méi)予以記錄，只是對(duì)撥款和付款兩個(gè)階段的交易信息進(jìn)行記錄，因此，不能反映預(yù)算資金的運(yùn)行全貌。
(三)現(xiàn)金基礎(chǔ)的固有弱點(diǎn)
預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)金基礎(chǔ)的優(yōu)勢(shì)在于能夠直接明了的反映預(yù)算執(zhí)行的現(xiàn)金流量、結(jié)存信息，較少需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，客觀性比較強(qiáng)。但是，相對(duì)于應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)而言，現(xiàn)金基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息存在固有的弱點(diǎn)，尤其是時(shí)間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對(duì)支出周期承諾和核實(shí)階段的信息不能包括進(jìn)來(lái)，而且交易時(shí)間容易被人為操縱，產(chǎn)生財(cái)政機(jī)會(huì)主義行為。
(四)會(huì)計(jì)報(bào)告體系仍不完善
作為現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的核心部分，軍隊(duì)會(huì)計(jì)提供的報(bào)表主表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表和其他經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表，附表有預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)報(bào)告表、庫(kù)存物資明細(xì)報(bào)告表和固定資產(chǎn)明細(xì)報(bào)告表，此外還有相應(yīng)的文字說(shuō)明。各報(bào)表之間有相應(yīng)的勾稽關(guān)系，看似比較系統(tǒng)完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，有限的軍事資源數(shù)量和繁重的多樣化軍事任務(wù)之間的矛盾對(duì)加強(qiáng)軍隊(duì)績(jī)效管理、優(yōu)化軍事資源配置的訴求也日益強(qiáng)烈，軍隊(duì)會(huì)計(jì)是把軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)和黨委決策意圖轉(zhuǎn)化為軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理所需信息的媒介，理應(yīng)提供能夠反映軍隊(duì)績(jī)效的報(bào)告信息，這是現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告體系無(wú)法做到的。
三、軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)改進(jìn)的設(shè)想
(一)明確界定預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍
理清軍隊(duì)會(huì)計(jì)概念框架，明確軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與軍隊(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)系是明晰軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的前提，按照預(yù)算會(huì)計(jì)的“支出周期”構(gòu)造框架，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)牢牢盯住預(yù)算資金流經(jīng)的撥款、承諾、核實(shí)、付款四個(gè)階段不放，明確支出周期框架內(nèi)的交易信息，根據(jù)每個(gè)階段的特征和階段之間的邏輯聯(lián)系確定預(yù)算會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算程序。
(二)以“支出周期”核心概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架
借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)造的成熟做法，結(jié)合我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的研究成果，從軍隊(duì)的實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)每個(gè)階段的交易共性和軍隊(duì)會(huì)計(jì)控制的要求，先設(shè)計(jì)好核心的預(yù)算會(huì)計(jì)科目，再逐步進(jìn)行完善，設(shè)計(jì)科目要把握好科目分類與預(yù)算分類相一致的原則，明確科目之間的內(nèi)在聯(lián)系和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理程序，最后形成支出周期框架內(nèi)完整的預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系和順暢的會(huì)計(jì)處理流程。
(三)適當(dāng)引入修正的應(yīng)計(jì)制
鑒于現(xiàn)金基礎(chǔ)固有的弱點(diǎn)，在構(gòu)造支出周期概念上的軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)框架時(shí)，要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家（如美國(guó)）的成熟做法，在承諾階段采用“義務(wù)基礎(chǔ)”，所謂義務(wù)基礎(chǔ)，也叫承諾基礎(chǔ)，是基本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的一種變體形式，它只對(duì)支出的確認(rèn)時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，具體來(lái)講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時(shí)甚至在作出決定時(shí)即記錄為支出。應(yīng)注意的是，義務(wù)基礎(chǔ)不是一種獨(dú)立會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，必須與現(xiàn)金、應(yīng)計(jì)或修正應(yīng)計(jì)配合才足以構(gòu)成報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。一般實(shí)務(wù)上所謂義務(wù)基礎(chǔ)，通常指“現(xiàn)金基礎(chǔ)+修正應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)+預(yù)算保留數(shù)的規(guī)定”。核實(shí)階段通常需確認(rèn)應(yīng)計(jì)支出或負(fù)債，適當(dāng)引入修正的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)可以滿足對(duì)核實(shí)階段交易信息記錄的需要。
關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；政府會(huì)計(jì)；概念框架
中圖分類號(hào)： 文章標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217（2012）04-0002-05
一、問(wèn)題緣起
自金融危機(jī)以來(lái)，希臘、意大利、愛(ài)爾蘭和葡萄牙、冰島等國(guó)家發(fā)生了嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)，這歸因于政府財(cái)政收支松懈，債務(wù)約束弱化以及以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。截至目前，IPSASB（國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，下同）已了32項(xiàng)具體準(zhǔn)則，擬在2013年底完成公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，為制定IPSASs（國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下同）提供指引。我國(guó)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》明確提出：要進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中指出：建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推動(dòng)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。與政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)的制度環(huán)境正在發(fā)生重大有利變化：《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）、《預(yù)算法修正案（草案）》等相繼，為政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)造了優(yōu)越的制度環(huán)境。建立既滿足財(cái)政收支合法性預(yù)算管理要求，又滿足政府公共產(chǎn)權(quán)使用效益績(jī)效管理需求的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，顯得極為迫切和及時(shí)。
學(xué)術(shù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的探討已取得豐碩成果，學(xué)者們主要研究了政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)狀與難題[1-2]、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位[3-4]、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)[5-6]、政府會(huì)計(jì)主體界定[7]、政府會(huì)計(jì)核算及信息披露[8]、政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施路徑[9]以及政府會(huì)計(jì)概念框架體系[10]，形成了以下重要共識(shí)：一是須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)以揭示政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況；二是適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，以使政府會(huì)計(jì)信息既能滿足政府績(jī)效管理與評(píng)價(jià)的要求，又能滿足預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督與控制的需求；三是完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，使其反映“撥款、承諾、核實(shí)和支付”整個(gè)預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程的情況；四是中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)堅(jiān)持“漸進(jìn)式”道路，與中國(guó)經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)式改革的基調(diào)保持一致，減少改革阻力。當(dāng)前研究主要圍繞政府會(huì)計(jì)概念框架中的單一問(wèn)題展開，系統(tǒng)性探討政府會(huì)計(jì)概念框架的文獻(xiàn)太少，且未達(dá)成共識(shí)，尤其缺乏從政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成的“二元”結(jié)構(gòu)維度展開探討。本文擬在“政府會(huì)計(jì)=預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”這一“二元”結(jié)構(gòu)等式的基礎(chǔ)上探討政府會(huì)計(jì)概念框架及表現(xiàn)形式，旨在指導(dǎo)建立符合中國(guó)國(guó)情的、邏輯一致、首尾一貫的政府會(huì)計(jì)概念框架及準(zhǔn)則體系。政府會(huì)計(jì)概念框架實(shí)質(zhì)上就是政府會(huì)計(jì)理論體系中與實(shí)務(wù)結(jié)合得非常緊密、不可回避且認(rèn)可度高的一系列基本概念的聯(lián)結(jié)，旨在為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供邏輯一致、首尾一貫的理論指導(dǎo)，為發(fā)展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，其涵蓋的內(nèi)容主要包括政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象與適用范圍、政府會(huì)計(jì)主體、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、政府會(huì)計(jì)要素、政府財(cái)務(wù)報(bào)告等。
二、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)
IPSASB強(qiáng)調(diào)：公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以決策有用性為首要目標(biāo)，反映受托責(zé)任為次級(jí)目標(biāo)。國(guó)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大體有英美模式和德法模式，前者將政府會(huì)計(jì)定位于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（資源會(huì)計(jì)），主要為外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，闡明政府履行的受托責(zé)任；后者將政府會(huì)計(jì)定位于預(yù)算會(huì)計(jì)，主要向政府立法機(jī)關(guān)、行政部門提供財(cái)政預(yù)算信息，供議會(huì)和政府決策使用。中國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括三個(gè)方面[10]：一是符合“管控治理觀”，即政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠?yàn)樯霞?jí)政府部門評(píng)價(jià)下級(jí)政府部門的績(jī)效服務(wù)；二是符合“解除受托責(zé)任觀”，即政府會(huì)計(jì)信息能夠幫助公眾確定政府履行的受托責(zé)任；三是符合“決策有用”，即政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)能提供外部資源提供人或潛在投資人正確決策的信息。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述應(yīng)在考慮信息需求方要求的情況下充分借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，以使其符合我國(guó)的習(xí)慣?；谡畷?huì)計(jì)“二元”結(jié)構(gòu)思想，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上含有預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)兩大方面。預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供反映政府財(cái)政資金收支合法性情況的信息，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財(cái)務(wù)狀況信息。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)可用“公共受托責(zé)任”概括，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)可用“公共受托責(zé)任+決策有用”概括。受托責(zé)任可劃分為對(duì)內(nèi)受托責(zé)任和對(duì)外受托責(zé)任。預(yù)算會(huì)計(jì)的公共受托責(zé)任主要是對(duì)內(nèi)受托責(zé)任，即主要局限于政府內(nèi)部，類似于上述的“管控治理觀”；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公共受托責(zé)任則主要是對(duì)外受托責(zé)任，反映政府對(duì)社會(huì)公眾履行的資源受托責(zé)任，類似上述的“解除受托責(zé)任觀”。因而，“二元”結(jié)構(gòu)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的完整表述是“公共受托責(zé)任+決策有用性”。即政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向政府會(huì)計(jì)信息使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行和政府財(cái)務(wù)狀況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，有助于政府會(huì)計(jì)信息使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。該觀點(diǎn)充分利用了“英美模式”和“德法模式”的優(yōu)勢(shì)，可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)雙重具體目標(biāo)，是在政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的情況下，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的完整表述。
一、以支出周期為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)基本框架
（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架 我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來(lái)構(gòu)建的，并按其分為三個(gè)核心分支：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會(huì)計(jì)框架必然帶來(lái)分散化的會(huì)計(jì)控制框架，總預(yù)算會(huì)計(jì)只覆蓋撥款交易，對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的其他交易幾乎無(wú)法控制。由于公共支出經(jīng)過(guò)撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)支出周期，并且隨著國(guó)庫(kù)集中收付和集中性的政府采購(gòu)改革的推進(jìn)，總預(yù)算會(huì)計(jì)也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來(lái)交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來(lái)支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財(cái)政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實(shí)階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會(huì)引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會(huì)引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實(shí)階段交易會(huì)導(dǎo)致負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出的增加，同時(shí)導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時(shí)核實(shí)階段的負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出也會(huì)減少。這樣，無(wú)論是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，還是行政或事業(yè)單位會(huì)計(jì)，人們可依據(jù)其交易屬性來(lái)界定會(huì)計(jì)要素。
（二）按支出周期具體設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素 預(yù)算會(huì)計(jì)核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國(guó)務(wù)院自2007年1月1日起全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施政府收支分類改革。按國(guó)際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、非稅收入等。我國(guó)政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟(jì)分類相結(jié)合的方法。目前我國(guó)政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類類級(jí)科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實(shí)際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說(shuō)明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目。
表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會(huì)計(jì)，覆蓋到撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。但這個(gè)目標(biāo)需要逐步實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橥瑫r(shí)記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問(wèn)題需要解決?，F(xiàn)階段預(yù)算會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)應(yīng)是首先將總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到承諾階段和付款階段，這里有兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題必須解決，一是要求總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)采用相同的會(huì)計(jì)科目；二是全部付款交易通過(guò)電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進(jìn)行。
二、政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”的會(huì)計(jì)要素
（一）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素。他們借鑒國(guó)外對(duì)預(yù)算的會(huì)計(jì)管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架，將會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算要素和財(cái)務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認(rèn)為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對(duì)其具體運(yùn)用做出進(jìn)一步的詳細(xì)說(shuō)明。國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局財(cái)務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的政府會(huì)計(jì)體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架；三是完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費(fèi)用要素。在政府會(huì)計(jì)“二元一體”會(huì)計(jì)模式上，王彥等在2009年提出的在政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素，即同時(shí)構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)在2011年按照政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化的方案，按照財(cái)政總會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會(huì)計(jì)支出項(xiàng)目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實(shí)際交易也無(wú)法比較，起不到對(duì)預(yù)算的實(shí)質(zhì)性控制作用。目前我國(guó)關(guān)于在政府會(huì)計(jì)中采用“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究存在兩大問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實(shí)際交易無(wú)法比較；二是沒(méi)有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，無(wú)法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。
（二）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素設(shè)計(jì) 按照全國(guó)預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)研討提綱提出的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)研究成果的基礎(chǔ)上，本文對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)支出要素的邏輯起點(diǎn)，記錄承諾階段和付款階段交易；在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的應(yīng)計(jì)制；在會(huì)計(jì)科目和明細(xì)賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會(huì)計(jì)科目分為三類，即純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、純預(yù)算會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同科目。屬當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會(huì)計(jì)科目；屬長(zhǎng)期財(cái)務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的變化時(shí)，列入純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目；其他列入共同科目。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者面前關(guān)注的信息重點(diǎn)一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負(fù)債情況，并且我國(guó)近期政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是改進(jìn)預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表，所以本文暫不考慮運(yùn)營(yíng)表的編制，因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計(jì)如下：（1）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)過(guò)去的政府活動(dòng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會(huì)計(jì)主體提供未來(lái)服務(wù)能力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債——政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)過(guò)去的政府活動(dòng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額。2011年國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在第2號(hào)研究公報(bào)《國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)的是全部財(cái)務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項(xiàng)。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)的負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計(jì)負(fù)債（如職工養(yǎng)老保險(xiǎn)責(zé)任和應(yīng)計(jì)利息等）。（2）政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素分為收入和支出兩類。收入——政府會(huì)計(jì)主體依法已經(jīng)實(shí)際獲得的各種稅款和規(guī)費(fèi)等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會(huì)計(jì)主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)；支出是指會(huì)計(jì)期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財(cái)務(wù)資源消耗，而不管款項(xiàng)是否支付，在購(gòu)買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)期作為支出注銷。政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化科目分類見表2。
三、政府會(huì)計(jì)改革建議
（一）建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系 在我國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用修正的現(xiàn)金制。
（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建中， “預(yù)計(jì)收入”可根據(jù)我國(guó)政府收支分類中的收入分類進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，“預(yù)計(jì)支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級(jí)明細(xì)。
（三）擴(kuò)展政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會(huì)計(jì)核算付款階段交易，按功能分類作為一級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級(jí)明細(xì)。假設(shè)在付款階段國(guó)庫(kù)部門需對(duì)“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。同樣，總預(yù)算會(huì)計(jì)還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為三級(jí)明細(xì)。假設(shè)在承諾階段國(guó)庫(kù)部門需對(duì)“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。
[本文系廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)“政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合方式研究”階段性研究成果]
(一)澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架1999年以前，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)(AARF)管轄澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB)和公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(PSASB)兩個(gè)機(jī)構(gòu)。前者主要負(fù)責(zé)的是制定有關(guān)公司通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后者主要職責(zé)是制定公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。1990年8月，PSASB與澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)估委員會(huì)(ASRB)聯(lián)合了三份會(huì)計(jì)概念公告，即《報(bào)告主體的界定》(第1號(hào))、《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》(第2號(hào))及《財(cái)務(wù)信息的定性特征》(第3號(hào))，并于1995年3月了第4號(hào)會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義與確認(rèn)》。
2001年1月1日，根據(jù)《公司法經(jīng)濟(jì)改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FRC)的管制，負(fù)責(zé)制定私有部門和公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，為了加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》，在2005年生效后取代以前的第3號(hào)和第4號(hào)會(huì)計(jì)概念公告。
根據(jù)《公司法經(jīng)濟(jì)改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞于2001年對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FRC)的管制，負(fù)責(zé)制定私有部門和公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為了加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》，在2005年生效后取代以前的第3號(hào)和第4號(hào)會(huì)計(jì)概念公告。
現(xiàn)有的三份會(huì)計(jì)概念公告構(gòu)成了澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本理論問(wèn)題做出了明確回答。從政府財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系的層次上看，其效力低于澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但由于它們?yōu)樵u(píng)估和制定準(zhǔn)則提供指導(dǎo)，而且在不存在相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)成為一個(gè)解決會(huì)計(jì)問(wèn)題的依據(jù)，這些會(huì)計(jì)概念公告能夠增進(jìn)使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的理解和信任，預(yù)示著澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的未來(lái)發(fā)展方向。
(二)我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度 我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是在1997年進(jìn)行重大改革后于1998年1月1日起開始實(shí)行的，主要包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及一些分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。側(cè)重于對(duì)一級(jí)政府或行政事業(yè)單位在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法做出分門別類的具體規(guī)定，與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的一些基本理論問(wèn)題只是散見于其中。
當(dāng)前，我國(guó)改革預(yù)算會(huì)計(jì)、建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)已經(jīng)提上政府部門的工作議程。為保證改革有的放矢、不走或少走彎路，不再沿襲計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的預(yù)算(執(zhí)行)會(huì)計(jì)，我國(guó)必須依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政管理改革的要求，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者及其信息需求、目標(biāo)、報(bào)告主體、質(zhì)量特征等一系列基本理論問(wèn)題做出明確回答。一種有效的現(xiàn)實(shí)選擇是，對(duì)比西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，并結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際國(guó)情及未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，借鑒其合理和可行的成份為我所用。因此，本文將對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度和澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架進(jìn)行對(duì)比，以期為我國(guó)建立起新型的政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供理論參考。
二、中澳政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的對(duì)比
(一)政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者及其信息需求澳大利亞第2號(hào)會(huì)計(jì)概念公告識(shí)別出三種主要的使用者，即資源提供者、產(chǎn)品或服務(wù)的接受者以及履行評(píng)估或監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)。由于報(bào)告主體獲取和使用稀缺資源提品或服務(wù)的活動(dòng)將對(duì)他們的利益產(chǎn)生重要影響，這些使用者需要利用財(cái)務(wù)信息，評(píng)估報(bào)告主體是否正在達(dá)成過(guò)去獲取資源時(shí)所宣稱的目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)和使用資源是否經(jīng)濟(jì)有效，未來(lái)持續(xù)提品或服務(wù)的能力以及確定資源是否被用于預(yù)定目的，從而將稀缺資源配置給能夠最有效地提品或服務(wù)的主體，增進(jìn)自身的利益。
我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度只將各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)、上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和單位領(lǐng)導(dǎo)確定為主要使用者，以滿足其進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理、適應(yīng)預(yù)算管理、了解單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果和加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的需要。這表明，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度旨在滿足政府內(nèi)部使用者的信息需求，但即使是政府內(nèi)部的信息使用者，現(xiàn)行制度規(guī)定的范圍也過(guò)于狹窄，因?yàn)榘⒎C(jī)關(guān)和審計(jì)部門等重要類別的使用者都沒(méi)有被明確界定在內(nèi)。盡管《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》提及了“有關(guān)方面”的外部使用者，但規(guī)定也較為籠統(tǒng)、模糊。
(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是對(duì)使用者及其信息需求的直接回應(yīng)，并決定了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的其他一系列重要問(wèn)題。澳大利亞第2號(hào)會(huì)計(jì)概念公告規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告通過(guò)披露報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況、融資和投資以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和評(píng)估稀缺資源配置的決策。而且，當(dāng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告滿足決策有用性的目標(biāo)時(shí)，它也成為管理者和治理機(jī)構(gòu)解除對(duì)使用者的受托資源管理責(zé)任和結(jié)果的一種方式。由此可見，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任目標(biāo)被包含在提供有助于做出和評(píng)估稀缺資源配置決策的信息這一更廣泛的目標(biāo)內(nèi)。
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的專門表述，只是在一般原則中說(shuō)到要滿足一部分內(nèi)部使用者進(jìn)行宏觀管理、適應(yīng)預(yù)算管理以及便于內(nèi)部財(cái)務(wù)管理等方面的信息需求。從性質(zhì)上看，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)意在通過(guò)提供預(yù)算執(zhí)行信息為內(nèi)部相關(guān)部門和人員的預(yù)算資源配置決策服務(wù)，體現(xiàn)出一種較為典型的決策有用觀思維，但卻忽視了披露政府履行提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的受托責(zé)任情況及績(jī)效的信息和外部使用者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)政府進(jìn)行有效監(jiān)督和評(píng)價(jià)的需要。
(三)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體 澳大利亞第1號(hào)會(huì)計(jì)概念公告要求以是否存在依賴政府財(cái)務(wù)報(bào)告做出和評(píng)估資源配置決策的使用者來(lái)界定報(bào)告主體，而不管該主體確立怎樣的法律或行政結(jié)構(gòu)來(lái)管理它能夠控制的所有稀缺資源?？梢?，報(bào)告主體概念系于外部使用者的決策需求和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。為了確認(rèn)是否存在依賴性的外部使用者，該項(xiàng)公告還提出了三條主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即管理者和與主體有經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)者的分離程度；主體的經(jīng)濟(jì)或政治的重要性及影響；控制資源的規(guī)模等財(cái)務(wù)特征。
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)框架由依托組織類別設(shè)定的三大會(huì)計(jì)分支構(gòu)成，它們遵循不同的會(huì)計(jì)制度，且各自編制一套自成體系的會(huì)計(jì)報(bào)表，以分別反映有關(guān)一級(jí)政府、特定行政或事業(yè)單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況。這說(shuō)明，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告事實(shí)上以接受預(yù)算管理的一級(jí)政府或行政事業(yè)單位作為報(bào)告主體。但是，這種做法實(shí)際上過(guò)于籠統(tǒng)，不能對(duì)不同來(lái)源、不同用途以及受不同法規(guī)約束的資金分開進(jìn)行反映、分別管理，容易產(chǎn)生挪用、擠占專項(xiàng)資金等違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題。而且，由于各套預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制依據(jù)不同，導(dǎo)致其缺少客觀的合并基礎(chǔ)，因而無(wú)法通過(guò)合并生成政府
整體的財(cái)務(wù)報(bào)告。
(四)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)需要不同的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而決定了應(yīng)當(dāng)使用何種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告是為使用者做出和評(píng)估資源配置決策服務(wù)的，它要求報(bào)告主體必須提供有關(guān)其控制的所有資源以及過(guò)去交易和事項(xiàng)影響的信息。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》要求采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，將交易和事項(xiàng)對(duì)資源的影響在它們發(fā)生的會(huì)計(jì)期間內(nèi)而不是收到或支付現(xiàn)金時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告。這種應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅提供了涉及現(xiàn)金收支的過(guò)去交易和事項(xiàng)的信息，而且也反映出未來(lái)支付現(xiàn)金的承諾以及代表未來(lái)收取現(xiàn)金的資源，對(duì)使用者做出經(jīng)濟(jì)決策是最有用的。
盡管我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，只確認(rèn)實(shí)際收付現(xiàn)金的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)程序比較簡(jiǎn)單，簡(jiǎn)化了政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，但由此生成的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表除了反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果為預(yù)算管理服務(wù)外，它并沒(méi)有提供更多系統(tǒng)完整的關(guān)于政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)結(jié)果、公共服務(wù)成本以及資金使用效益等情況的財(cái)務(wù)信息，反映的受托責(zé)任范圍比較狹窄，而且核算的財(cái)務(wù)成果更易于被管理當(dāng)局操縱，缺乏可靠性和前后期的連貫性。因而既無(wú)法分清各級(jí)政府及各預(yù)算單位的受托責(zé)任，不能有效落實(shí)政府的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任，也難以完全滿足政府經(jīng)濟(jì)決策的需要。
(五)政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征為了有助于做出經(jīng)濟(jì)決策，政府財(cái)務(wù)信息必須符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》定義了政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息必須滿足以下定性特征，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。由于這些質(zhì)量特征之間通常存在著矛盾，實(shí)現(xiàn)其均衡以滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是必需的，但其在不同境況下的相對(duì)重要性是一個(gè)職業(yè)判斷的問(wèn)題。
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具備的質(zhì)量特征，主要可以概括為真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性和重要性，而可理解性只是附著于明晰性提出的。無(wú)論是評(píng)價(jià)政府履行受托責(zé)任的情況，還是做出資源配置的經(jīng)濟(jì)決策，對(duì)使用者而言的首要問(wèn)題是他們是否能夠準(zhǔn)確理解和解釋政府財(cái)務(wù)報(bào)告所要傳遞的信息。但是，由于我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息只是散見于其他政府報(bào)告之中，對(duì)于那些不具備財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)的使用者來(lái)說(shuō)，很難將這些報(bào)告與政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)相聯(lián)系起來(lái)以形成有關(guān)政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等的完整圖像，因而，其距離可理解性的質(zhì)量特征要求還相差甚遠(yuǎn)。
(六)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)要素是依據(jù)經(jīng)濟(jì)特征對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象進(jìn)行的再分類。澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》中提出了五種會(huì)計(jì)要素，即與計(jì)量財(cái)務(wù)狀況直接相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及與計(jì)量業(yè)績(jī)直接相關(guān)的收益和費(fèi)用。當(dāng)某一個(gè)項(xiàng)目要進(jìn)入政府財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露時(shí)，除了需要符合會(huì)計(jì)要素的定義之外，還必須符合其確認(rèn)的特定標(biāo)準(zhǔn)，即與該項(xiàng)目相關(guān)的任何未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出主體；該項(xiàng)目具備能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了可定義性和可計(jì)量性兩項(xiàng)。
根據(jù)新形勢(shì)的要求，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)外的通行做法，我國(guó)1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)。但由于采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)要素的定義和內(nèi)容與澳大利亞實(shí)行的有所不同。如我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)收入是指國(guó)家或單位依法取得的非償還性的當(dāng)期可支用資金，支出是指一級(jí)政府或單位按照批準(zhǔn)的預(yù)算所發(fā)生的資金耗費(fèi)或損失。澳大利亞政府會(huì)計(jì)要素中的收入是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的增加，并且以“費(fèi)用”取代了“支出”概念，以核算為生產(chǎn)政府服務(wù)產(chǎn)出而消耗或使用的經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值。
(七)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容體系 澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》要求，政府財(cái)務(wù)報(bào)告由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動(dòng)表、報(bào)表附注以及補(bǔ)充信息組成。資產(chǎn)負(fù)債表提供了有助于評(píng)價(jià)報(bào)告主體財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、適應(yīng)能力和償債能力的財(cái)務(wù)狀況信息；收益表提供了有助于使用者確定報(bào)告主體提品或服務(wù)的成本、收入對(duì)成本的補(bǔ)償程度等財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息；現(xiàn)金流量表中的信息有助于使用者評(píng)價(jià)報(bào)告主體對(duì)未來(lái)現(xiàn)金的需求及其在未來(lái)期間創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力；權(quán)益變動(dòng)表反映了報(bào)告主體所擁有或控制資源的變動(dòng)情況等；報(bào)表附注和補(bǔ)充信息提供了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的額外的有用信息。盡管每張政府財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息都不同，但它們是相互關(guān)聯(lián)的，沒(méi)有一種能夠只服務(wù)于單一的目的或提供滿足使用者需求的所有信息。
截至目前，我國(guó)還沒(méi)有編制過(guò)一份真正意義上的全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際上只是以預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表為核心的反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的一種報(bào)告體系，它既不受統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的規(guī)范，同時(shí)也缺乏具有分析性的預(yù)算執(zhí)行報(bào)表和系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)報(bào)表，以及對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目具有注釋、解釋和分析作用的附注說(shuō)明。而且，由于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度定位于為一部分內(nèi)部使用者提供信息服務(wù)，所以，我國(guó)年度預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基本上不對(duì)外披露，信息披露程度也不夠充分。預(yù)算收支報(bào)表只是簡(jiǎn)單地羅列現(xiàn)金收支項(xiàng)目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，也不能反映一級(jí)政府或行政事業(yè)單位對(duì)國(guó)家的貢獻(xiàn)及施加給政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，缺乏政府活動(dòng)成本費(fèi)用的信息，沒(méi)有全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)以及價(jià)值存量等財(cái)務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況并做出相關(guān)決策的信息要求。
三、澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)我國(guó)的啟示
(一)加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究工作事實(shí)上，澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架是在契約型的新公共管理?xiàng)l件下發(fā)展而來(lái)的，目的是為使用者監(jiān)控政府部門和管理者履行契約的情況及管理績(jī)效提供財(cái)務(wù)信息支持。體現(xiàn)在內(nèi)容上，則從對(duì)使用者及其信息需求進(jìn)行分析出發(fā)，逐步推衍出政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、報(bào)告主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、報(bào)告內(nèi)容及形式等一系列基本理論問(wèn)題，從而形成了一套邏輯嚴(yán)密、環(huán)環(huán)相扣的概念體系，為推動(dòng)澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革、建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范提供了相應(yīng)的理論指導(dǎo)。
目前，我國(guó)改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的問(wèn)題已經(jīng)提上了議事日程，但在如何建設(shè)完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告方面還存在不少分歧。實(shí)際上，我國(guó)可以借鑒澳大利亞的做法，圍繞改進(jìn)政府管理方式、提高行政效率的要求，對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度做出比較全面具體的研究評(píng)估，重新界定政府財(cái)務(wù)信息的使用者及其需要、報(bào)告目標(biāo)等重大理論問(wèn)題，并以此為依據(jù)建立統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，逐步建立起適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共財(cái)政管理要求的新型政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，絕對(duì)不能盲目追隨國(guó)際上政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的潮流。
(二)將預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告擴(kuò)展為政府財(cái)務(wù)報(bào)告 澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容相當(dāng)全面、詳盡，包含了大量有關(guān)政府財(cái)務(wù)狀況、
運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等方面的信息。這些信息既有財(cái)務(wù)信息，也有非財(cái)務(wù)信息，幾乎涵蓋了政府所有財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)活動(dòng)的詳細(xì)情況，能夠讓使用者據(jù)以更好地評(píng)價(jià)報(bào)告主體和管理當(dāng)局的服務(wù)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任履行情況并做出相關(guān)決策。
我國(guó)提供政府財(cái)務(wù)信息的對(duì)外報(bào)告主要是“預(yù)算收支執(zhí)行情況報(bào)告”，由于強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，它除了反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果外，并沒(méi)有提供更多的與預(yù)算收支無(wú)直接關(guān)系的其他重要財(cái)務(wù)信息，因而無(wú)法反映政府部門的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、公共服務(wù)成本以及受托責(zé)任履行情況，更無(wú)法滿足我國(guó)政府改進(jìn)績(jī)效管理方式、加強(qiáng)公共財(cái)政管理的需要。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告擴(kuò)展為政府財(cái)務(wù)報(bào)告，建立包括基本會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注、其他附表和必要的補(bǔ)充信息的全面完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，并考慮相應(yīng)地增加政府財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容，使其能夠涵蓋所有相關(guān)的政府財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其結(jié)果，同時(shí)用特定的議題、圖形、圖表和表格等形式，對(duì)涉及財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)的事項(xiàng)及相關(guān)的公共受托業(yè)績(jī)加以描述，提高信息對(duì)廣闊范圍內(nèi)使用者的可理解程度，以更完善地反映政府受托責(zé)任的履行情況，幫助使用者做出更有效的決策。
1.我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建研究
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào):一種適合我國(guó)的改革路徑
3.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革可行性的問(wèn)卷調(diào)查研究
4.論政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合
5.試論中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系
6.預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)抑制腐敗的功能初探
7.政府會(huì)計(jì)兩翼建設(shè)與協(xié)調(diào)——論政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合
8.事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革與創(chuàng)新對(duì)策研究
9.中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系問(wèn)題研究
10.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及改革思路
11.改革預(yù)算會(huì)計(jì)和構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的思考
12.預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別研究
13.淺談權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
14.論預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制及其改革
15.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及改革思路探析
16.政府預(yù)算會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的必要性探討
17.對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展的展望
18.略談我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革
19.關(guān)于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革的探討
20.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)60年改革探索及啟示
21.我國(guó)當(dāng)代預(yù)算會(huì)計(jì)制度變遷的價(jià)值判斷
22.淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
23.預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思考及對(duì)策
24.預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的影響
25.政府會(huì)計(jì)體系三分法與預(yù)算會(huì)計(jì)的優(yōu)先完善
26.淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別
27.權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算會(huì)計(jì)問(wèn)題研究
28.改革預(yù)算會(huì)計(jì),構(gòu)建有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)
29.預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)抑制腐敗的功能初探
30.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系現(xiàn)狀分析
31.淺議我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的內(nèi)涵和缺陷
32.中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革透視
33.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革后的現(xiàn)狀、問(wèn)題及建議——從現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度談起
34.國(guó)庫(kù)集中收付制度下預(yù)算會(huì)計(jì)改革初探
35.論預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的影響
36.論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的定位
37.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革研究——基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二維體系
38.政府預(yù)算透明度與預(yù)算會(huì)計(jì)改革研究
39.預(yù)算會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討
40.對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考
41.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討
42.試論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善
43.行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及其解決途徑
44.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)研究
45.政府預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討
46.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)問(wèn)題及對(duì)策
47.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及改革思路芻議
48.關(guān)于會(huì)計(jì)工作中預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的比較探析
49.淺談?wù)畷?huì)計(jì)制度改革——權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)的應(yīng)用
50.探討權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革
51.政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合
52.預(yù)算會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用探析
53.會(huì)計(jì)要素視角下預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的改革研究
54.權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中的應(yīng)用探索
55.我國(guó)高校預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究
56.我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的缺陷分析
57.企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)要素比較研究
58.高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合的模式選擇及路徑分析
59.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)
60.試論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革
61.中西方政府預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架幾點(diǎn)比較及啟示
62.政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何銜接
63.我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建研究
64.論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及改革措施
65.預(yù)算會(huì)計(jì)模塊化教學(xué)改革研究
66.國(guó)庫(kù)集中收付制度下我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革
67.我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革模式研究
68.中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)與美國(guó)政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素的比較
69.預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)概念辨析
70.淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)的不足及對(duì)策
71.論《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程教學(xué)改革——以華中科技大學(xué)武昌分校為例
72.對(duì)行政事業(yè)單位現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)有關(guān)問(wèn)題的思考
73.我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及對(duì)策探析
74.淺析我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革
75.試論預(yù)算會(huì)計(jì)的歷史沿革及發(fā)展趨勢(shì)
76.當(dāng)前我國(guó)行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與完善對(duì)策
77.預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則的比較研究
78.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)改為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系
79.行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)工作中存在的問(wèn)題與對(duì)策
80.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)中的應(yīng)用探索
81.我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)
82.芻議我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題和對(duì)策
83.“預(yù)算會(huì)計(jì)”課程教學(xué)改革
84.對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的思考
85.預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)存在的差異研究論述
86.淺述預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)
87.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革思考
88.預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)部控制目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)途徑
89.預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)抑制腐敗的功能初探
90.新會(huì)計(jì)環(huán)境下預(yù)算會(huì)計(jì)的改革和政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
91.淺析預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革
92.深化預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革問(wèn)題與對(duì)策
93.我國(guó)高校預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及變革淺析
94.預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異分析
95.預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)改革的準(zhǔn)備工作
96.試析預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異
97.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)現(xiàn)狀與發(fā)展思路
98.論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革
