時間：2023-03-21 17:14:00
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物流企業(yè)有個很明顯的特征是在企業(yè)整個會計核算中沒有存貨，其物流服務是企業(yè)主要的產(chǎn)品，而這種產(chǎn)品通常體現(xiàn)為無形性和多樣性的特點，物流服務這種產(chǎn)品根據(jù)每個客戶對運輸目的地、時間、運輸貨物種類的不同，通常也體現(xiàn)為物流服務的非重復性特點，企業(yè)在與客戶簽訂合同時，幾乎不會出現(xiàn)完全一樣的服務。對于這樣的差別化無形產(chǎn)品如何進行定價，是物流企業(yè)非常關心的問題，如果仍然采用傳統(tǒng)會計成本核算方法，很難滿足產(chǎn)品的無形性和多樣化要求，而作業(yè)成本法采用作業(yè)動因分析法，將成本核算深入到作業(yè)層面，物流成本按物流作業(yè)進行分類，把企業(yè)物流活動消耗的資源按資源動因計入各項物流作業(yè)中，有效解決客戶之間的成本差異特點，能更為合理地制定出服務的價格，解決無形物流服務定價難的問題。
作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的具體運用
某生豬原料供應物流企業(yè)設有倉儲部、運輸部、裝卸部、貨代部、配送部、行政部，該企業(yè)2011年8月份簽訂了甲乙兩份不同的物流服務合同，合同均規(guī)定將30000件的生豬原料從A地運往B地。其中，甲合同規(guī)定：30000件生豬原料一次性從A地運到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同規(guī)定，30000件貨物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。
第一步：確認和歸集企業(yè)發(fā)生的各種資源耗費該物流企業(yè)資源耗費包括工資、燃料、輪胎、保養(yǎng)修理費、養(yǎng)路費等。該物流企業(yè)8月份間接費用合計數(shù)經(jīng)過統(tǒng)計一共發(fā)生100000元，其明細科目分別為運輸部15000元、貨代部1800元、倉儲部30000元、裝卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步：選擇資源消耗的動因資源消耗動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)，作業(yè)的資源動因往往不僅僅只有一個，應該選擇與實耗資源相關程度較高并且易于量化的資源動因作為分配作業(yè)成本、計算成本的依據(jù)，比如：人工小時、機器小時、機器準備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等，養(yǎng)路費和燃料消耗的動因可以選擇所運輸貨物的重量或者里程，裝卸人員工資與裝卸件數(shù)有關，可以作為動因，包裝作業(yè)可以選擇包裝物品的件數(shù)等等。根據(jù)資源消耗的動因計算出動因系數(shù)以及單位成本動因費用分配率，如表1所示。
第三步：將間接費用按單位成本動因分配率和作業(yè)進行歸集分配根據(jù)統(tǒng)計出來的動因總數(shù)和各個作業(yè)單位成本動因費用分配率，計算出各個作業(yè)應該承擔的間接費用，然后加總計算出每份合同應該消耗的總的成本。其計算公式為：分攤成本=某作業(yè)成本（庫）分配率×被某產(chǎn)品耗用作業(yè)動因數(shù)量，計算如表2所示。從表2可以看出，同樣數(shù)量的某一貨物，在同一時間內(nèi)、始發(fā)地與到達地不變的情況下，服務合同乙的成本高于服務合同甲。這種成本信息較真實地反映了兩份物流合同的成本水平，因為合同乙需要的物流服務更加復雜，所以消耗的服務作業(yè)更多。
作業(yè)成本法在物流企業(yè)實施的對策
（一）正確識別物流作業(yè)、合理選擇物流成本動因。物流企業(yè)作業(yè)成本劃分是作業(yè)成本實施的關鍵步驟，在作業(yè)成本劃分時應該遵循成本效益的原則，作業(yè)劃分不可過細或者過粗。作業(yè)劃分過細將會加大成本核算的工作量，增加成本核算的難度，使作業(yè)成本法難于應用；如果劃分過粗很難體現(xiàn)作業(yè)成本管理的先進理念，所以作業(yè)劃分取決于企業(yè)的成本大小、核算人員素質(zhì)、企業(yè)成本核算的目的等多方面因素，在綜合考慮各因素后適度劃分作業(yè)。對于成本動因的選取，物流企業(yè)同樣要考慮成本效益原則，同時還要考慮獲取成本動因數(shù)據(jù)的難易程度、成本動因計算結(jié)果與實際情況的偏差、成本動因?qū)π袨榈挠绊懙榷喾矫嬉蛩兀⒑侠淼奈锪鞒杀緞右颉?/p>
（二）建立有效的物流信息系統(tǒng)和計算機管理系統(tǒng)。由于物流企業(yè)的物流鏈包括運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送等一系列的環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都會涉及不同的作業(yè)，這么龐大的作業(yè)信息的采集和歸集必須建立配套的計算機跟蹤和控制系統(tǒng)，有相應的軟件工具對物流作業(yè)進行管理，建立作業(yè)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，否則如此多樣化的作業(yè)信息，如果缺少計算機系統(tǒng)的輔助支持，計算起來工作量將非常大，難以發(fā)揮作業(yè)成本法核算的優(yōu)勢。所以，在物流企業(yè)中能否有計算機支持系統(tǒng)，能否設計出符合作業(yè)成本法成本動因歸集和跟蹤的計算機軟件，是作業(yè)成本有效實施的關鍵。
（三）建立與作業(yè)成本法相配套的供應鏈管理系統(tǒng)。作業(yè)成本特別是對高個性化服務的物流企業(yè)來說，在物流鏈發(fā)生的每個環(huán)節(jié)，都會產(chǎn)生不同的作業(yè)，決定了物流企業(yè)的作業(yè)成本鏈將是一個龐大的系統(tǒng)，對其管理除了計算機輔助管理外，還需要配合供應鏈管理的思想，對物流管理進行系統(tǒng)的研究和分析。供應鏈是以核心企業(yè)為中心，用戶需求為導向，通過控制前饋的物料流和反饋的信息流及資金流，將供應商、制造商、分銷商直到最終用戶連成一個整體的功能網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)模式（馬士華等，2000）。我國2001年實施的《物流術語》國家標準（GB/T18354—2001）中對供應鏈管理定義為：利用計算機網(wǎng)絡技術全面規(guī)劃供應鏈中的商流、物流、信息流、資金流等，并進行計劃、組織、協(xié)調(diào)與控制。在作業(yè)成本法管理中應該應用供應鏈管理的思想，建立起運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送到客戶連成一體的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，同時配合物流企業(yè)生產(chǎn)的特點重構(gòu)供應鏈管理體系，建立貫穿于供應鏈全過程的計算機管理系統(tǒng)，實現(xiàn)供應鏈與計算機系統(tǒng)的有效配合。
（四）培養(yǎng)適合作業(yè)成本法應用的高素質(zhì)人才。作業(yè)成本在作業(yè)確認和成本動因選擇上通常具有一定主觀性，也就是說，作業(yè)劃分是否妥當是作業(yè)成本計算結(jié)果準確與否的關鍵，不同的人、不同的作業(yè)劃分會產(chǎn)生不同的計算結(jié)果。所以，對于物流企業(yè)的成本核算人員來說，除了應該具備財務人員應該具備的專業(yè)素質(zhì)外，還應該具有較高的物流成本分析和管理能力。同時作業(yè)成本核算法在物流企業(yè)中對計算水平要求較高，相關的人員還應該具備較高的計算機操作能力和軟件開發(fā)應用能力。可以說高素質(zhì)人員的培養(yǎng)和引進對作業(yè)成本法的發(fā)展至關重要。
1．使原來的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化。在傳統(tǒng)成本制度下，企業(yè)僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用計入產(chǎn)品成本，而把設計開發(fā)和售后階段的費用計入期間費用。在環(huán)境會計中，要對產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本進行核算，具體到環(huán)境成本，產(chǎn)品成本不僅包括生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境支出費用，且包括產(chǎn)品開發(fā)、銷售直至淘汰整個生命過程的環(huán)境支出費用。
2．費用發(fā)生額大且呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。由于人們對環(huán)保的日益重視，作為主要污染者的企業(yè)對此承擔的責任日益加大，因而環(huán)境支出也非常巨大。而且隨著政府環(huán)境立法對企業(yè)約束力的增強，公眾對環(huán)境質(zhì)量的要求標準越來越高，使得企業(yè)的環(huán)境支出費用呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。
3．費用的發(fā)生時點不均衡。環(huán)境支出不像其它成本項目如直接材料那樣均衡地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，它往往具有突發(fā)性或一次性，如違反環(huán)境法律受到的罰款而導致的支出、環(huán)保設施的投資等。4．潛在成本劇增。環(huán)境活動有其特殊性，企業(yè)當期生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業(yè)不負擔任何環(huán)境成本。因為企業(yè)對環(huán)境的破壞終究要付出這樣或那樣的代價，并且代價有越來越大的趨勢。
就日常的會計處理來看，我國目前的做法是；與環(huán)境有關的支出在實際發(fā)生時直接計入期間費用，例如營業(yè)外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，這種做法固然有操作簡便的優(yōu)點，但也暴露出其內(nèi)在的缺陷，是無法適應上述特點的。其嚴重后果表現(xiàn)在：
1．直接影響企業(yè)財務成果和稅負。鑒于目前多數(shù)企業(yè)只在實際發(fā)生時才列作費用。而對潛在成本忽略不計，使得當期收入與費用配比不合理，生產(chǎn)成本小于真實成本，虛增了當期利潤，增加了稅負。財務報表信息嚴重歪曲，將導致報表使用人做出錯誤決策。
2．模糊了成本發(fā)生的動因，不利于企業(yè)挖掘潛力，降低成本。由于企業(yè)把環(huán)境支出費用計入期間費用，搞“一鍋煮”，不利于企業(yè)管理當局對成木發(fā)生的前因后果進行分析，從而使得企業(yè)對環(huán)境支出控制不利，導致成本的上升。
為此，建立科學的環(huán)境會計迫在眉睫。環(huán)境會計在國內(nèi)尚處于起步階段，筆者認為，結(jié)合我國實際首先應從環(huán)境成本做起，其中的作業(yè)成本法和生命周期成本法是兩種有效可行的方法。
一、作業(yè)成本法（Activity—basedCosting）
作業(yè)成本法（ABC）指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法。在ABC下，作業(yè)成本可分為四個層次血產(chǎn)品單位成本。即與生產(chǎn)單位產(chǎn)品有關的直接耗費，包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比例關系。②生產(chǎn)批次成本。即與生產(chǎn)批別和包裝批別有關的資源耗費，包括生產(chǎn)某批次所需要的生產(chǎn)準備成本、清潔成本、質(zhì)量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產(chǎn)批次的多少。③產(chǎn)品維持成木。即與產(chǎn)品種類有關的資源耗費，包括獲得某種產(chǎn)品的生產(chǎn)許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產(chǎn)品的范圍及復雜程度。④工廠級成本。即與維持作業(yè)生產(chǎn)能力有關的資源耗費，包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)。
與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)成本計算采用的是比較合理的萬法分配間接費用。該方法首先匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動因分配到各產(chǎn)品。歸根到底，它是采用多種標準分配間接費用，是對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配制造費用。而傳統(tǒng)的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配，無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術因素對費用發(fā)生的不同影響。因此，從制造費用的分配準確性來說，作業(yè)成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準確。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼聲、放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計劃和控制作用，以促進作業(yè)管理的不斷提高。
二、生命周期成本法（Life—cycledCosting）
產(chǎn)品生命周期成本法（LCC）是指在產(chǎn)品經(jīng)濟有效使用期間，從產(chǎn)品研究開發(fā)階段開始，經(jīng)過產(chǎn)品規(guī)劃、設計、制造、售后服務等階段，按每一階段累計其發(fā)生的成本。因此LCC法考察的是產(chǎn)品整個生命周期的完全成本——從設計到開發(fā)，它是為了優(yōu)化企業(yè)價值鏈而在成本計算上的時空觀擴展。在當今社會，人們的消費觀念發(fā)生了根本性變化，對產(chǎn)品的需求從追求經(jīng)久耐用轉(zhuǎn)向標新立異，突出個性，產(chǎn)品生命周期日益縮短，從而產(chǎn)品成本的構(gòu)成也發(fā)生了重大變化。表現(xiàn)在制造過程中發(fā)生的成本所占比重下降，而制造過程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企業(yè)應就產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中所消耗的能源材料和產(chǎn)生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產(chǎn)品食）生產(chǎn)、銷售、使用（或消耗）過程中發(fā)生的環(huán)境支出進行全過程的累計。按LCC法環(huán)境成本可分為三類：
1．普通生產(chǎn)經(jīng)營成本。這類環(huán)境成本是指在生產(chǎn)過程中與產(chǎn)品直接有關的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等。包括為保護環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出，建造環(huán)保設施支出等。
2．受規(guī)章約束的成本。這類環(huán)境成本是指由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出。包括排污費、檢測監(jiān)控污染情況的成本，因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款，向政府機構(gòu)通過廢棄物排放情況的成本等。
3．或有負債成本（潛在成本）。指已對環(huán)境造成污染或損害，而按法律規(guī)定在將來發(fā)生的某種支出。包括由于環(huán)境污染嚴重而尚未治理，國家極有可能對企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身或財產(chǎn)造成損害而招致可能的賠付等。
對于第1和第2類成本，因為它們是已經(jīng)發(fā)生的成本，數(shù)據(jù)現(xiàn)成，可直接從有關賬簿中取得。就核算而言，對第1類成本，可按傳統(tǒng)方法直接計入有關產(chǎn)品；對第2類成本，則要分析成本發(fā)生的動因，按作業(yè)成本法分配計入有關產(chǎn)品。
對于第3類成本，即或有負債成本，由于尚未發(fā)生，因而無現(xiàn)成數(shù)據(jù)。但是企業(yè)可據(jù)某些方法預測或有負債成本的數(shù)額，常見方法有：防護費用法、恢復費用法、影子工程法、替代品評價法、政府或法院認定法等，限于篇幅不再詳述。如果涉及未來一個較長時期的環(huán)境支出，采用一定的折現(xiàn)率（比如社會貼現(xiàn)率）折算出現(xiàn)值，由此現(xiàn)值作為或有負債成本的金額則更為合理。
LCC法除了運用預測方法以外，大多采用傳統(tǒng)方法或ABC法，與傳統(tǒng)法相比，LCC的優(yōu)點可概括為：
1．完整性。LCC法補充了傳統(tǒng)成本法下未曾核算的全部內(nèi)容，即補充了或有負債成本，保證了產(chǎn)品成本項目的完整性。
2．符合收入與費用的配比原則和權責發(fā)生制的原則。
LCC法計算出的產(chǎn)品成本真實地反映了產(chǎn)品所發(fā)生的真正的勞動耗費．便于企業(yè)管理當局根據(jù)真實的成本資料進行生產(chǎn)經(jīng)營決策，挖掘內(nèi)部潛力，降低成本。
上世紀70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質(zhì)量管理、適時制等管理觀念的創(chuàng)新。制造企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大的轉(zhuǎn)變,產(chǎn)品的生產(chǎn)不再主要依靠人工,而主要依據(jù)先進的制造設備,成本不再適用籠統(tǒng)地以單位水平動因來分配,而應按照成本動因來分配。企業(yè)為了適應這種環(huán)境和成本結(jié)構(gòu)的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統(tǒng)成本管理。作業(yè)成本管理就是在這種環(huán)境中產(chǎn)生了,作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業(yè)成本管理從產(chǎn)生至今并未經(jīng)歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現(xiàn)代企業(yè)立足于全局和長遠利益,尋找新的效益增長點應該要如何選擇,作業(yè)成本管理的前景又將如何?
一、導致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個變化因素
1.環(huán)境的變化。
新技術的廣泛應用帶來的成本結(jié)構(gòu)的巨大變化以及成本重心的嚴重轉(zhuǎn)移,使傳統(tǒng)成本管理不再適合企業(yè)。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產(chǎn)品質(zhì)量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產(chǎn)品的質(zhì)量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業(yè)的一項新挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的“規(guī)模經(jīng)濟”,即大批量的生產(chǎn)來滿足顧客已經(jīng)遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產(chǎn)方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)成本,用全面質(zhì)量管理來增加企業(yè)可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統(tǒng)一化向多樣化的轉(zhuǎn)變導致企業(yè)必須的成本控制觀念的轉(zhuǎn)變,管理觀念的轉(zhuǎn)變使制造成本轉(zhuǎn)變成了企業(yè)成本,顧客成本,更有利于企業(yè)分析成本。
對于企業(yè)的管理方法,由以前賣方市場導致的生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變成為了現(xiàn)在買方市場形成的營銷管理上,企業(yè)的管理方法轉(zhuǎn)變的最終目的是要提升企業(yè)的核心競爭力,把各種資源有效的結(jié)合起來,促使企業(yè)根據(jù)有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構(gòu),滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉(zhuǎn)變。
2.成本管理中成本動因的轉(zhuǎn)變。
傳統(tǒng)成本法成本的計算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品,產(chǎn)量則是產(chǎn)品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產(chǎn)品成本中去。作業(yè)成本法的基礎是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)所產(chǎn)生的費用按其成本動因不同匯集到作業(yè)中去,計算作業(yè)成本,再按照產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)量,將其計入產(chǎn)品成本。兩者的區(qū)別在于長期的變動成本,在傳統(tǒng)成本法下大多都被計入固定成本,而在作業(yè)成本法下,作業(yè)作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業(yè)成本法的成本動因由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)為“作業(yè)”,不僅克服了傳統(tǒng)成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且?guī)椭芾碚邚某杀井a(chǎn)生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發(fā)生的前因后果,成本的分配由單一的產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業(yè)成本法也對所有作業(yè)活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現(xiàn)前饋和反饋成本控制相結(jié)合,實現(xiàn)一個良好的成本計算和管理系統(tǒng)。
3.成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化。
傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業(yè)成本法是將企業(yè)的全部經(jīng)營按照業(yè)務流程的不同分解成為一系列作業(yè),再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統(tǒng)成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產(chǎn)品中去,不能夠有利于企業(yè)判斷出什么顧客,產(chǎn)品給企業(yè)創(chuàng)造價值,什么顧客,產(chǎn)品在侵蝕價值,而作業(yè)成本法著眼于流程。例如,某企業(yè)采用作業(yè)成本法,從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨,從安排生產(chǎn)到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業(yè)的集合,也就是所謂的“作業(yè)鏈”。由于生產(chǎn)消耗了作業(yè),而作業(yè)又消耗了資源,作業(yè)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移,最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合,又是價值量的集合,作業(yè)的形成,也就是價值鏈的形成,作業(yè)成本法對作業(yè)成本的確認,計量,報告提供了動態(tài)連續(xù)的信息。正是作業(yè)成本法價值鏈的形成,對企業(yè)內(nèi)跨部門工作的規(guī)范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業(yè)務,規(guī)劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業(yè)務做到心中有數(shù);對企業(yè)中員工,小組有著激勵作用,由于他對業(yè)務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業(yè)與績效考評相結(jié)合,使得薪酬系統(tǒng)不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業(yè)激勵機制心中有數(shù)。
4.企業(yè)增長方式及管理目標的轉(zhuǎn)變。
企業(yè)的增長方式正由外延增長到內(nèi)涵增長的劇烈轉(zhuǎn)變,從管理觀念上來看,傳統(tǒng)成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統(tǒng)成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調(diào)對活動的規(guī)范和約束,從管理對象上看,它主要是企業(yè)的制造成本,而看不到企業(yè)的價值鏈和隱性成本?，F(xiàn)在企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變要求企業(yè)立足于全局和長遠的利益,尋找企業(yè)新的持續(xù)的效益增長點,而不是傳統(tǒng)成本中所謂的成本節(jié)約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業(yè)的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變使企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略管理方法。
企業(yè)管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉(zhuǎn)為了提升企業(yè)的核心競爭力。傳統(tǒng)成本管理通過最大限度的降低企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業(yè)來說任何時候都不能忽視,但傳統(tǒng)成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優(yōu)勢聯(lián)系起來,企業(yè)只有通過戰(zhàn)略的制定實施形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢,創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力,像新產(chǎn)品的開發(fā)與售后服務的完善都能夠為企業(yè)取得長期競爭的優(yōu)勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業(yè)成本管理正是通過立足于企業(yè)長期的盈利和競爭優(yōu)勢,而不是短期成本的削減才使企業(yè)有了良好的發(fā)展機會。
二、作業(yè)成本管理在運用中存在的問題
1.我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比,差距仍然很大,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業(yè)的比重還較低,適應作業(yè)成本會計應用的制造環(huán)境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業(yè)一貫都應用傳統(tǒng)成本管理,對于作業(yè)成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規(guī)定只可以應用制造成本法,對作業(yè)成本的推廣造成阻礙作用,而且作業(yè)成本管理應該面對著這么多千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業(yè)成本管理的應用范圍進一步擴大。
3.作業(yè)成本管理的發(fā)展與應用與經(jīng)濟環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會計環(huán)境相關,雖然作業(yè)成本管理在理論上已經(jīng)較為成熟,但是我國作業(yè)成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業(yè)成本管理的理論和方法要通過企業(yè)管理人員、會計人員作用到企業(yè)的經(jīng)營中去,而現(xiàn)狀卻是管理人員的素質(zhì)不高,生產(chǎn)管理的范圍狹窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)設備組織不合理,總體的會計素質(zhì)就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質(zhì)問題,正是這些問題影響著作業(yè)成本管理在實際中的應用。
4.目前,大多數(shù)企業(yè)沒有先進的管理水平與作業(yè)成本法相配合,這樣利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預算、業(yè)績評價指標的制定、產(chǎn)品定價及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中,作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。
三、推廣作業(yè)成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統(tǒng)成本法在新制造環(huán)境下所產(chǎn)生的局限性,以及這種局限性對企業(yè)的經(jīng)營決策和企業(yè)競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業(yè)成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業(yè)分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業(yè)成本和作業(yè)管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。再次,應介紹清楚作業(yè)成本法的適用范圍。最后,對作業(yè)成本法的簡易實施法進行介紹。
2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結(jié)合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業(yè)內(nèi)部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行規(guī)劃及業(yè)績考評的內(nèi)部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業(yè)成本管理所建立的“作業(yè)中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產(chǎn)量、作業(yè)量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態(tài)度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純?nèi)p少企業(yè)成本要更加有效,按照作業(yè)設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區(qū)分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數(shù)據(jù)的分析與應用,而隨著高科技的發(fā)展,新的管理理念的形成,傳統(tǒng)成本管理下產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)并不能代表產(chǎn)品成本的信息,作業(yè)成本管理下所創(chuàng)造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構(gòu)成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業(yè)成本管理與責任會計、戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。
3.成立咨詢組織。作業(yè)成本法的應用要結(jié)合企業(yè)的實際情況,每一個企業(yè)的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質(zhì)偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業(yè)人士的知識來解決作業(yè)成本法在實施過程中遇到的問題。
1 作業(yè)成本會計的基本概念
1.1 作業(yè)與作業(yè)成本
作業(yè)成本會計將作業(yè)作為成本計算對象，并追蹤作業(yè)成本到最終產(chǎn)品、服務或顧客。它是匯集資源消耗的對象，包括：作業(yè)是以人為主體的;作業(yè)消耗一定的資源;區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的;作業(yè)的范圍可以被限定。
產(chǎn)品生產(chǎn)過程可以被看作一系列相互聯(lián)系的作業(yè)的組合，成本費用的發(fā)生與作業(yè)相關，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成。因此產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費用消耗表現(xiàn)為作業(yè)的費用消耗，即作業(yè)成本。
1.2 作業(yè)鏈和價值鏈
現(xiàn)代企業(yè)可以視為一個為了滿足最終顧客需求而建立的一系列前后有序的、能創(chuàng)造顧客價值的作業(yè)集合體。這個有序的集合體就是作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，直到最后將產(chǎn)品提供給顧客。最終產(chǎn)品是企業(yè)全部作業(yè)的成果集合，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合。課件作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程，作業(yè)鏈同時表現(xiàn)為價值鏈。
1.3 成本動因
成本動因指直接引起作業(yè)成本發(fā)生的因素，它是作業(yè)成本計算的成本分配標準。成本動因驅(qū)動成本產(chǎn)生，對產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)起決定性作用。
作業(yè)動因是作業(yè)發(fā)生的原因，即產(chǎn)品或服務的最終產(chǎn)出量與作業(yè)消耗量之間的因果關系，反映了最終成本計算對象耗用作業(yè)的頻率和強度，它是將作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品、勞務或顧客的標準，也是溝通資源消耗與最終產(chǎn)出的中介。
2 作業(yè)成本會計應用的現(xiàn)狀
作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會計管理模式，它主要適用于基本實現(xiàn)生產(chǎn)自動化的高新技術企業(yè)。在這類企業(yè)中，產(chǎn)品成本中的制造費用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費用產(chǎn)生的原因，從而便于確定制造費用新的分配方法，便于找出不能產(chǎn)生價值增值的成本消耗，借以降低產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從以產(chǎn)品為中心，轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來，其意義遠遠超出了創(chuàng)造間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統(tǒng)成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由于作業(yè)成本法具有這樣的優(yōu)點，所以，在西方發(fā)達國家不僅制造業(yè)在應用作業(yè)成本會計，而且一些公司、財務公司、商品批發(fā)及零售公司等也在應用。
據(jù)專家們的問卷調(diào)查資料揭示，在美國已經(jīng)實施作業(yè)成本會計的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)的11%;加拿大則占被調(diào)查企業(yè)的14%。這說明作業(yè)成本會計的應用，具有良好的發(fā)展勢頭。在西方很多企業(yè)，在應用新的成本計算系統(tǒng)時也存在等等看的想法。許多企業(yè)明知傳統(tǒng)的成本計算方法扭曲了成本的真實數(shù)據(jù)，但由于缺乏人手或為了節(jié)約開支而沒有采用新的成本計算方法。西方一些學者正在對那些實施作業(yè)成本會計的企業(yè)作跟蹤，研究的目的是探索成本計算系統(tǒng)的有效性及在現(xiàn)代制造環(huán)境下對成本計算系統(tǒng)的要求。
作業(yè)成本會計管理理論引入中國已有十幾年的時間了，經(jīng)過一些學者的介紹和研究，作業(yè)成本計算與作業(yè)管理的理念和方法已被廣泛了解。但作業(yè)成本計算與管理在中國實際運用、推廣還存在不少的障礙。中國企業(yè)對作業(yè)成本計算的接受程度并不高，很多實施作業(yè)成本計算與作業(yè)管理的配套制度未能做相應改進和協(xié)調(diào)，影響了作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的實施深度和廣度。
3 作業(yè)成本會計對我國傳統(tǒng)成本會計的改進及其影響
作業(yè)成本計算制度作為會計界新的動向之一,近幾年已被廣泛關注。作業(yè)成本計算制度也稱作業(yè)成本制,是以“成本驅(qū)動因素”理論為基礎依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品產(chǎn)生或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關系,對成本發(fā)生的動因加以分析,選擇“作業(yè)”為成本計算對象,歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的一種成本核算方式。引進該制度無論對我國會計學科建設,還是對我國企業(yè)財務會計管理和企業(yè)管理水平的提高,都將受益匪淺。
一、成本動因定義
成本動因亦稱成本驅(qū)動因素,是作業(yè)成本計算法的核心內(nèi)容。所以我們有必要先對作業(yè)成本計算法加以了解：成本動因是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動或事項。它可以是一個事項、一項活動或作業(yè)。從廣義上說,成本動因的確定是作業(yè)成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業(yè)控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產(chǎn)生,并可作為分配成本的標準。作業(yè)和成本動因的區(qū)別在于作業(yè)是為達到組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。
二、成本動因的分類
在作業(yè)成本法下，從成本歸屬的角度，作業(yè)成本動因可分為三類：執(zhí)行動因、（均衡）數(shù)量動因和強度動因。
1、執(zhí)行動因。若某項作業(yè)被重復執(zhí)行時，每次作業(yè)消耗的資源費用差別很小，這時作業(yè)的執(zhí)行次數(shù)即可作為成本動因。作業(yè)成本除以作業(yè)執(zhí)行次數(shù)，即是作業(yè)成本動因率。在設計作業(yè)成本系統(tǒng)時，一定要在分析有關作業(yè)歷史資料的基礎上，結(jié)合作業(yè)主體的意見，慎重確認執(zhí)行動因，以避免由此引起成本動因信息失真。常見的具有執(zhí)行動因的作業(yè)有訂單處理等。
2、數(shù)量動因。當某項作業(yè)多次執(zhí)行中，資源費用的消耗表現(xiàn)出明顯的變異，不過若資源費用的消耗跟作業(yè)時間或其他數(shù)量量度之間存在近似的正比例關系，這時稱成本動因為數(shù)量動因。數(shù)量動因可表現(xiàn)為作業(yè)時間，也可表現(xiàn)為耗費資源的體積、重量等量度。作業(yè)成本除以數(shù)量動因的總計，即可得到成本動因率。同執(zhí)行動因相比，數(shù)量動因的精確度有了質(zhì)的提高，但應用數(shù)量動因的成本費用也增加了很多，為每種產(chǎn)品都可能多次消耗不同的作業(yè)，觀察和記錄每次作業(yè)花費的時間或資源耗費的數(shù)量是一項繁雜而龐大的工作。有些公司在應用作業(yè)成本方法的實踐的基礎上，總結(jié)出了編制“復雜程度指數(shù)”的方法。假定成本計算對象的復雜程度與消耗某作業(yè)時花費的時間或其他度量成正比例，則可以一定復雜程度的成本計算對象為基準，將其他成本計算對象與之進行復雜程度的對比，得出復雜程度指數(shù)。分配成本費用時，復雜程度指數(shù)乘以基準成本計算對象的數(shù)量動因，即可作為參與指數(shù)編制的成本計算對象的數(shù)量動因了。
3、強度動因。有些產(chǎn)品、勞務或顧客需要一些具有特殊性的作業(yè)，在作業(yè)執(zhí)行過程中資源的耗費并不具備執(zhí)行動因或數(shù)量動因的條件，這時需要對作業(yè)作個別追蹤記錄，直接把作業(yè)成本歸屬于成本計算對象。這種成本動因稱之為強度動因，由于直接歸屬作業(yè)成本，所以不需要計算成本動因率。應用強度動因進行成本的數(shù)量歸屬是最精確的，也是最符合邏輯的，但花費成本最多。只有那些作業(yè)成本較大、每次執(zhí)行時資源消耗又無規(guī)律可循的作業(yè)，才應用強度動因。如同樣是由安裝調(diào)試作業(yè)中心執(zhí)行的某次產(chǎn)品的安裝調(diào)試作業(yè)，由于技術要求高，需聘請外來專家，租用外單位的高級儀器，并且作業(yè)時間集中等原因，跟一般作業(yè)區(qū)別較大，不宜采用執(zhí)行動因或數(shù)量動因，則應直接把成本歸屬到產(chǎn)品中去。
三、確定成本動因的必要性
傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是惟一的成本動因而過分簡化了成本的產(chǎn)生過程。在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里,生產(chǎn)的數(shù)量可通過產(chǎn)生的單位數(shù)來計算；而生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)中,直接人工小時或直接人工金額,甚至機器小時數(shù)則通常被用作單位數(shù)的替代品。隨著技術產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，使得折舊費、維修、動力等費用由制造成本變成了制造費用。顯然,這種情況下“驅(qū)動”制造費用將導致不準確的產(chǎn)品成本計算,而將數(shù)量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因,使得生產(chǎn)成本組成項目“各得其所”的使用不同的動因,則無疑將改善制作費用分配,近而導致更為準確的產(chǎn)品成本計算。使得傳統(tǒng)的對“期間費用”作一次性扣除,而不加分配的作法成為歷史。確認成本動因的必要性還表現(xiàn)在,它會幫助我們清晰的看出哪些產(chǎn)品利潤較高,哪些產(chǎn)品處在微利和保本狀態(tài)。而這一點在傳統(tǒng)成本計算法下卻是不易覺察到的,成本動因的確定有助于企業(yè)有效降低成本。
四、成本動因概念的引起對成本性態(tài)劃分的影響
傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)根據(jù)各項成本與數(shù)量,將成本劃成為固定成本、變動成本和半變動成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數(shù)量以外的因素而變動,即成本的可變性觀念。事實上,成本形態(tài)是由成本動因所支配的,要把各種費用分配到不同的產(chǎn)品上去,首先要了解成本性態(tài),以便識別出恰當?shù)某杀緞右?。按照這種觀念,成本可劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來的變動成本,它隨產(chǎn)品的產(chǎn)生數(shù)量成比例變動,對它應該利用“與數(shù)量相關的成本動因”；長期變動成本則以作業(yè)為基礎,它隨作業(yè)消耗量的變動而變動,對它應該利用“與作業(yè)相關的成本動因”。須指出的是,長期變動成本的變動與作業(yè)量的變動并不是同步進行的,兩者之間往往存在著一個時間差,即本期作業(yè)量的增減并不一定會立即引起本期的長期變動成本的相應變化,其影響可能要到下一期或更長一段時間之后才能顯示出來。如產(chǎn)品批次計劃一旦制定下來,即便企業(yè)決定減少本期的生產(chǎn)批次,但已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)批次計劃指定成本并不會馬上減少,需要分攤到各個產(chǎn)品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點,傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。而該“制度”把長期變動成本與短期變動成本區(qū)別的較為清楚。
五、影響成本動因選擇的因素
從定量角度而言,成本動因的確認可通過在各種動因和相互成本之間進行相關性分析而展開;就較為主觀的手段來說,成本動因的確認又可通過涉及成本的部門和主管討論決定。因此,影響成本動因選擇的主要因素有四個:(1)計算成本動因的成本；(2)選定成本動因與實際作業(yè)消耗間的相關性；(3)成本動因的采用所導致的行為；(4)采用成本動因的數(shù)量。毫無疑問,計算成本動因的成本是首先要考慮的因素。成本——效益分析對于任何新的成本管理程序而言是適宜的。其次,是成本動因同涉及的成本相關似乎是一個不言而喻的應考慮的因素。他們之間的相關性可通過統(tǒng)計的方法或直觀的確定,然而,成本——效益考慮應優(yōu)先于對較高相關性的關注。再次,應考慮的又一個因素是動因的行為或刺激方面。減少動因?qū)⒔档蛨蟾娉杀?從而激勵企業(yè)法人去努力減少交易或所采用的任何動因的數(shù)量。最后,尚有一個需要考慮的因素,即采用成本動因的數(shù)量。企業(yè)通常都要經(jīng)歷一個確認很多的成本動因,來重新匯總成本庫并選擇有限數(shù)量成本動因的過程。最終選定成本動因的數(shù)量取決于成本庫的數(shù)量、成本的多樣性、所要求的精確程度和成本——效益密不可分。盡管確認適宜的成本動因能為企業(yè)實現(xiàn)降低成本目標創(chuàng)造條件,但確認過程實施起來仍有三個難點:(1)重新匯總成本庫和成本動因過程帶來的不準確性。這是一個主要難點。(2)成本。成本是采用多種成本動因的又一障礙。(3)總體復雜性。在高科技發(fā)展的今天,制造過程日趨復雜,這種情況下確認成本動因是困難的。但是,隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和不斷完善,企業(yè)要實現(xiàn)自主經(jīng)營,自負盈虧,并能在激烈的市場競爭中求得自身的生存和發(fā)展,不僅需要產(chǎn)權制度的改革,實現(xiàn)企業(yè)制度的創(chuàng)新,而且必須在企業(yè)成本管理方面進行相應的變革,努力降低成本,提高經(jīng)濟效益。(文/趙立業(yè))
參考文獻：
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一、溯本求源，改變成本動因
傳統(tǒng)成本法比較關注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，成本計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本。
作業(yè)會計的成本計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。按照這一成本動因?qū)⒊杀緞澐譃椋孩俣唐谧儎映杀?，如直接材料、直接人工。其短期?nèi)仍以產(chǎn)品數(shù)量為基礎，與傳統(tǒng)成本法基本相同；②長期變動成本，以作業(yè)為基礎，作業(yè)量是其成本動因。某種產(chǎn)品分配的長期變動成本數(shù)額在傳統(tǒng)成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內(nèi)不隨任何作業(yè)的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。
在傳統(tǒng)成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現(xiàn)代企業(yè)制造過程中，資本的有機構(gòu)成大幅度提高，最終產(chǎn)品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統(tǒng)成本計算方法分配將會使產(chǎn)品成本信息嚴重失真。因此，應從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，作業(yè)成本法（ABC法）應運而生，提高了成本計算的準確性。
二、強調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸成本概念
傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關技術的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調(diào)在設計階段剔除產(chǎn)品過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的，ABC法則強調(diào)在設計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。
三、強調(diào)決策的成本關聯(lián)性，輔助相關成本決策法
相關成本決策法是管理會計中發(fā)展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期內(nèi)發(fā)生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關的變動成本就會成為與其他決策無關的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業(yè)不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產(chǎn)生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互為獨立是脫離現(xiàn)實的，生產(chǎn)中企業(yè)總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現(xiàn)在機會成本上，又表現(xiàn)在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的內(nèi)在機制，使用它將導致一定時期內(nèi)從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法，它從系統(tǒng)的角度出發(fā)，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續(xù)決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。
四、重新界定期間費用，完善成本概念
傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設置相關項目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產(chǎn)品有益的支出，就應計入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關。
作業(yè)成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業(yè)以消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下成本項目是按作業(yè)類別設置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內(nèi)涵深層次認識的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時也完善了產(chǎn)品的成本概念。
五、降低成本的主觀動因，完善責任會計
1.企業(yè)管理人員缺乏先進的企業(yè)管理理念，財務人員未能對作業(yè)成本管理形成科學、全面的認識，作業(yè)成本管理意識薄弱。
大部分企業(yè)管理人員錯誤地認為，成本管理屬于財務人員的工作范圍，與他們沒有多大關系。部分財務人員對于作業(yè)成本法的認識不夠深入，認為這種管理方法過于復雜和繁瑣，相對于傳統(tǒng)成本計算手段而言，作業(yè)成本法的成本計算過程十分繁復，導致財務人員引入該成本核算方法的積極性很低，造成作業(yè)成本法無法在企業(yè)管理工作中充分發(fā)揮其積極作用。
2.目前，我國還沒有形成有利于應用作業(yè)成本法的良好條件。
要運用作業(yè)成本法，企業(yè)就必須要將產(chǎn)品視作生產(chǎn)經(jīng)營活動的中心，重視原材料采購、產(chǎn)品銷售等各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，針對各個環(huán)節(jié)給予科學的內(nèi)部監(jiān)督管理，嚴格控制各個階段的工作，然而，現(xiàn)階段大部分企業(yè)沒能成功構(gòu)建完善的生產(chǎn)銷售控制體系，無法為作業(yè)成本法的有效運用創(chuàng)造有利環(huán)境。
3.缺乏強大的技術支持。
企業(yè)要運用作業(yè)成本法，就必須要不斷引進各種高科技信心技術，雖然近年來我國的信息科學技術水平得到很大提高，會計電算化在企業(yè)財務管理中應用得已經(jīng)很廣泛，金蝶、用友等財務軟件的應用也越來越普遍和成熟，但是目前還沒有研發(fā)出專門服務于企業(yè)成本控制的科技信息技術，無法為作業(yè)成本法的應用提供有效技術支撐。
二、加強作業(yè)成本會計核算與管理的策略
(一)提高企業(yè)作業(yè)成本核算意識
企業(yè)要在目前實施成本核算的基礎上，加強作業(yè)成本核算意識，首先要根據(jù)“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，重新歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用。其次針對企業(yè)經(jīng)營管理工作，采用全員成本管理方法，企業(yè)所有員工均應明確自己的具體作業(yè)成本中心的責任，積極主動地在工作過程中加強作業(yè)成本管理，養(yǎng)成良好的作業(yè)成本控制意識。最后企業(yè)必須要針對生產(chǎn)制造各作業(yè)環(huán)節(jié)所消耗的資源包括材料、動力、設備等各項工作制定科學、系統(tǒng)的管理制度，形成科學的管理規(guī)范，重視對企業(yè)資源、能源等消耗的控制。
(二)重視人才培養(yǎng)
作業(yè)成本法是一種科學的成本管理方法，企業(yè)領導必須要高度重視該管理方法的推廣應用，同時引導企業(yè)財務人員積極配合成本管理工作，提高作業(yè)成本法管理工作的積極性。企業(yè)必須不斷強化對財務人員的專業(yè)培訓，使其掌握與作業(yè)成本法相關的各種基礎知識，讓他們進一步了解作業(yè)成本法的核算方法，明白實施該管理方法的積極作用，鼓勵其積極參與到作業(yè)成本法的學習中。在引入作業(yè)成本法的初始階段，企業(yè)應該對國內(nèi)外應用作業(yè)成本法的成功案例進行分析和借鑒，綜合考慮企業(yè)自身實際狀況，穩(wěn)定推進作業(yè)成本法應用。
(三)加強部門聯(lián)系，重視政府支持
企業(yè)財務人員應綜合分析具體的產(chǎn)品成本狀況，將相關信息及時反饋給相應部門及領導，不同部門針對企業(yè)成本實施深入分析及有效整合，盡可能在第一時間將非增值作業(yè)終止，減少相應部門成本。所以，企業(yè)必須要調(diào)動全體員工的力量，為作業(yè)成本核算體系的制定和完善以及成本歸集改善工作提供有效支持，作業(yè)成本法應用不僅僅是財務人員的事，同時也是整個企業(yè)的事。另外，企業(yè)要積極尋求政府的支持和投入，例如爭取政府在管理技術創(chuàng)新等方面的經(jīng)濟支持，推動企業(yè)作業(yè)成本法的技術研究開發(fā)工作。通過這種方式，不但能夠?qū)崿F(xiàn)對作業(yè)成本法的推廣應用，還能夠促進技術創(chuàng)新。
(四)加強作業(yè)成本差異分析
企業(yè)成本控制的最終環(huán)節(jié)是要實施事后分析以及總結(jié)。針對作業(yè)成本，事后分析值得是針對實際發(fā)生的不同作業(yè)法以及預先制定完成的成本標準，開展有效對比和分析，將存在的差異計算出來，同時，再此前提下對引發(fā)差異的原因進行綜合分析，針對具體責任進行科學落實，從而推動成本責任考核工作，并為新標準以及新方法的制定提供參考。成本差異分析指的是企業(yè)形成成本后，針對日常生產(chǎn)經(jīng)營中存在的差異進行總結(jié)歸納，全面分析和研究，挖掘引發(fā)成本變動的原因，采取針對性措施進行及時糾正和改進，進一步明確具體經(jīng)濟責任，為下一個成本控制環(huán)節(jié)的目標成本確定提供有效依據(jù)，提出相應的改進措施，促進企業(yè)成本的減少，提升總體經(jīng)濟效益。針對作業(yè)成本控制工作，建議采用定期報告制度，全面了解不同成本資料的控制狀況，明確實際成本以及目標成本之間存在的差異，研究引發(fā)差異的原因，制定科學措施進行偏差糾正，為企業(yè)獎懲工作的開展提供參考。通常，成本控制中的事中控制在綜合性以及全面性上相對比較缺乏，所以，這些缺陷必須要通過加強事后控制進行有效彌補。作業(yè)成本的時候分析實際上是事中控制的延續(xù)，同時也可以看作是對企業(yè)成本控制的監(jiān)督以及總結(jié)，通過這種方式提高新標準以及新方法制定的科學性和有效性。作業(yè)成本法要求在成本事后控制中，針對傳統(tǒng)標準成本制度以及傳統(tǒng)預算制度的具體運行方式進行歸納和改進，實施作業(yè)實行差異分析。研究事前控制以及事中控制存在的問題，進一步對成本控制標準進行補充和完善，為下一環(huán)節(jié)的成本控制提供有效指導，這同時也是事后控制的主要目標。所以，企業(yè)必須要編制科學的作業(yè)成本報表，并在實踐過程中對報表進行補充完善。
(五)促進作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的有效結(jié)合
作業(yè)成本法在可控成本中具有很大的優(yōu)勢，而其它可控性差的成本因素依然可以采用傳統(tǒng)成本法。比如，一個科技密集型企業(yè)通常需要經(jīng)過數(shù)個生產(chǎn)作業(yè)步驟，且重視非財務變量，如產(chǎn)品的設計、零件數(shù)量、運輸距離等，就應該應用作業(yè)成本法，能夠最大限度的控制成本因素，達到優(yōu)化生產(chǎn)過程，降低成本的目的，并考慮企業(yè)中其它不可控成本因素采用傳統(tǒng)成本法；而其它勞動密集型企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)過程若步驟簡單，耗時又不長時，可以考慮繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本法，而對于生產(chǎn)過程中所需消耗的多種材料則使用作業(yè)成本法，最大程度的消除人為因素帶來的損失。這樣將兩種成本法進行有機的結(jié)合，充分發(fā)揮出兩者的優(yōu)勢，互相彌補，既可以提高企業(yè)成本計算過程中的準確性，為企業(yè)決策層提供更多的真實成本信息，又成功的降低了成本消耗。
(六)科學開展作業(yè)成本核算，發(fā)揮其對于企業(yè)的積極作用
