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序論：在您撰寫公司內(nèi)部審計報告時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
關鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；審計報告
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內(nèi)控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價，公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價的，應披露審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制的核實評價意見?！?/p>
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告應經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨立董事、保薦機構(gòu)（如適用）應對公司內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告?！?/p>
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應當聘請會計師事務所對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內(nèi)部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質(zhì)量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計可以說是任重道遠。
一、上市公司出具內(nèi)部審計報告的必要性分析
1.上市公司內(nèi)部審計報告現(xiàn)狀
內(nèi)部審計報告是公司開展內(nèi)部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計起著至關重要的積極作用。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，依據(jù)審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計概況（審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據(jù)（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規(guī)和制度機制）、審計結(jié)論（依據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發(fā)審計報告。
2.上市公司內(nèi)部審計報告特征
基于內(nèi)部審計報告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計報告披露的過程實質(zhì)上為健全與本公司財務報表相關的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計報告滯后是引起財務報告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內(nèi)部審計報告，通過加強內(nèi)部審計報告披露進一步強化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進而，將真實、準確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報告
隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計報告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計報告。
二、上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題
1.上市公司內(nèi)部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計報告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當一部分內(nèi)部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范和有關法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設計、實施和維護有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。
2.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務報告內(nèi)部控制，忽略了非財務報告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。
3.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。
4.內(nèi)審報告中極少涉及非財務報告內(nèi)部控制
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出.在內(nèi)審報告中應增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應包括非財務報告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報告簡單提及非財務報告內(nèi)部控制.其余報告均只是認為企業(yè)在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內(nèi)部控制的有效性.對非財務報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內(nèi)部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務報告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財務報告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現(xiàn)財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發(fā)揮。
三、完善我國上市公司內(nèi)部審計報告的相關建議
1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識教育、再培訓，切實實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理。
2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，充分認識到非財務報告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內(nèi)部控制和財務報告內(nèi)部控制的基礎之上開展內(nèi)部審計報告制定，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。
4.加強上市公司內(nèi)審報告披露其他措施
針對上述上市公司內(nèi)審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內(nèi)部審計信息披露力度，切實規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進一步加強監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計師內(nèi)部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規(guī)予以嚴懲。
參考文獻:
[1]王艷華:淺析內(nèi)部審計報告的基本模式[J].現(xiàn)代商業(yè), 2010,(15).
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[3]吳華萍:淺析內(nèi)部審計報告的編制[J].無錫職業(yè)技術(shù)學院學報,2008,(05).
關鍵詞：內(nèi)部控制；審計報告；房地產(chǎn)
中圖分類號：F279.23 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年9月30日
內(nèi)部控制審計報告是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計后出具的審計報告。根據(jù)中國證監(jiān)會聯(lián)合財政部頒布的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應披露內(nèi)部控制審計報告。
一、房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計報告總體披露情況
雖然根據(jù)我國證監(jiān)會和財政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應披露內(nèi)部控制審計報告，但是只有深市較好地執(zhí)行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進入強制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產(chǎn)行業(yè)上市公司總體披露比例達到了91.67%，相關強制性政策的積極作用較為明顯。（表1）
二、非標準審計意見原因解析
內(nèi)部控制審計意見類型包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。2014年度被出具了非標準審計意見報告的7家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司中，3家為否定意見，4家為帶強調(diào)事項段的無保留意見。（表2）
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、榮豐控股集團股份有限公司。公司存在部分事項未履行董事會審議程序，也未及時履行披露義務。結(jié)合內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)現(xiàn)，公司于往年存在資產(chǎn)認購協(xié)議、對外財務資助、重大合作協(xié)議未及時履行披露義務的違規(guī)行為，受到深交所通報批評處分。公司內(nèi)部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制活動、信息與溝通方面。
2、上海新梅置業(yè)股份有限公司。公司內(nèi)部審計部不能對公司的整體內(nèi)部控制作出有效的評價和監(jiān)督；且由于存在股權(quán)糾紛，股東大會和董事會的職能部分受到限制，股東大會不能正常召開和通過議程，公司的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃無法即時的在股東大會和董事會通過并實施，對企業(yè)未來的發(fā)展目標和收益帶來重大影響。公司內(nèi)部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督方面。
3、上海多倫實業(yè)股份有限公司。公司被出具否定意見的原因為：（1）對外擔保未履行審議、披露等程序。未及時確認子公司對外擔保事項，未履行授權(quán)審批、信息披露等程序，對發(fā)生的重大訴訟事項未及時進行披露；對重要子公司疏于管理，對實物資產(chǎn)未定期檢查所有權(quán)屬證書，重要的實物資產(chǎn)權(quán)屬證書使用、外借手續(xù)運行存在缺陷，未嚴格執(zhí)行合同管理業(yè)務流程及印鑒管理規(guī)定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財務管理制度的規(guī)定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關與資金支付相對應的合同或協(xié)議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設立金融服務公司的投資增加部分未履行正常授權(quán)審批以及信息披露等程序。公司內(nèi)控機制和內(nèi)控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實際執(zhí)行過程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在風險評估、控制活動、信息與溝通方面。
（二）“帶強調(diào)事項段的無保留意見”審計報告原因解析
1、深圳大通實業(yè)股份有限公司。由于項目工期延誤，導致承擔延期交房違約責任，出現(xiàn)支付違約金情況。結(jié)合《內(nèi)部控制自我評價報告》的披露信息，該缺陷屬于風險評估方面的一般缺陷。
2、海南亞太實業(yè)發(fā)展股份有限公司。其控股子公司所經(jīng)營的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務活動由同一控制人控制的關聯(lián)方組織實施和管理，同時公司與該關聯(lián)方存在經(jīng)營相同業(yè)務的情況，公司控制環(huán)境存在重大缺陷。此外，公司沒有設置內(nèi)部審計部門，沒有執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度。該缺陷屬于控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三級子公司恒通建設公司出納利用職權(quán)挪用公司銀行存款，私自開設基金賬戶申購基金并將基金轉(zhuǎn)至個人名下，現(xiàn)案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動、內(nèi)部監(jiān)督方面的運行有效性一般缺陷。
4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔保，該行為未履行相關審批、披露程序；公司通過其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉(zhuǎn)入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動、信息與溝通方面的一般缺陷。
三、非標準審計意見中關于內(nèi)部控制缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷。企業(yè)制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業(yè)帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業(yè)關注的重點。
運行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機制造成的。即使企業(yè)不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內(nèi)部監(jiān)督機制確保企業(yè)制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。
就房地產(chǎn)業(yè)上市公司2014年度內(nèi)部控制審計報告披露的信息來看：在被出具否定意見的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設計層面并無重大缺陷，榮豐控股和新梅置業(yè)均在設計層面和運行層面存在重大缺陷；被出具帶強調(diào)事項段意見的4家公司均在其《內(nèi)部控制自我評價報告》中表示已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財務報告內(nèi)部控制，也不存在非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，多為運行層面的一般缺陷。
（二）缺陷內(nèi)容分析。從被出具了非標準內(nèi)部控制審計報告的房地產(chǎn)業(yè)公司的內(nèi)控缺陷來看，這些缺陷在內(nèi)部控制五要素中均有涉及，其中控制活動方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督方面，較少出現(xiàn)控制環(huán)境和風險評估方面的內(nèi)控缺陷，如表3所示。控制活動方面的內(nèi)控缺陷具體來說主要是制度建設、授權(quán)審批、合同管理、投資控制等一般控制活動方面的缺陷，也有財產(chǎn)安全、關聯(lián)方控制等關鍵控制活動方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關缺陷，內(nèi)部監(jiān)督方面主要是監(jiān)督機制和內(nèi)部審計方面的缺陷。（表3）
此外，通過上述分析，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷大多為財務報告內(nèi)部控制，審計意見只針對財務報告內(nèi)部控制的有效性，非財務報告內(nèi)部控制只有在存在重大缺陷時才會在審計報告中披露，可以看出現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計更加關注企業(yè)財務報告內(nèi)部控制，相關政策可以進一步完善，提高對非財務報告內(nèi)部控制的關注。
（三）缺陷認定標準。結(jié)合企業(yè)《內(nèi)部控制自我評價報告》進行分析，發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在重大缺陷的認定方面標準各異，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，會計事務所在對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時，對重大缺陷的認定標準也只有定性描述，而在認定內(nèi)控重大缺陷時除了定性標準，還有重大錯報、重大損失等可以具體量化的標準，企業(yè)在自評報告中多是根據(jù)公司自身利潤額或資產(chǎn)額的一定比例來界定重大錯報或重大損失，但隨意性較大，企業(yè)可以自由操作，導致各公司之間可比性不高。
四、相關建議
對房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于設計層面的重大缺陷往往導致企業(yè)相關內(nèi)部控制的失效，因此企業(yè)應當重視設計層面的內(nèi)部控制，確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的，并監(jiān)督及強化制度執(zhí)行，尤其要高度關注企業(yè)控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面的內(nèi)部控制是否有效，對各類控制活動可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
對監(jiān)管部門來說，建議相關政策進一步完善，提高對非財務報告內(nèi)部控制的審計要求，使內(nèi)部控制審計報告對企業(yè)內(nèi)部控制的評價更加全面，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計的積極作用；同時，重大缺陷的評價標準應逐步量化、統(tǒng)一，從而增加不同企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)果的可比性。
主要參考文獻：
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關鍵詞：內(nèi)部控制審計 運營能力 市場反應
一、引言
證監(jiān)會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內(nèi)部控制審計報告。其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內(nèi)部控制審計報告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務報告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計報告。從證監(jiān)會對于內(nèi)部控制審計報告的強制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設對一個企業(yè)的重要程度。一個完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經(jīng)營風險，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標準審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。
二、文獻綜述與提出假設
（一）內(nèi)部控制審計對上市公司的市場影響
池國華等（2012）在研究內(nèi)控缺陷信息對個人投資者風險認知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴重程度對個人投資者風險認知有顯著影響。內(nèi)控審計報告對投資者的風險認知程度影響較大，對內(nèi)控審計報告利用程度越高，投資者風險認知水平與內(nèi)控審計報告存在缺陷的關聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內(nèi)部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對內(nèi)部控制的制度完善和自我評價會提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會計師事務所；變更審計師的上市公司對高質(zhì)量審計需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關系：先上升后下降。并得出當內(nèi)部控制足夠有效時，高質(zhì)量審計與內(nèi)部控制存在替代關系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務所對審計質(zhì)量的影響中強調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風險，審計師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進而導致會計師事務所的變更；同時，接任的會計師事務所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會導致審計成本上升和審計質(zhì)量下降。為此，政府應加強對上市公司內(nèi)部控制建設的要求，同時充分披露會計師事務所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評報告的市場反應中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務狀況越好、經(jīng)營能力越強、內(nèi)部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評報告。
綜上所述，內(nèi)部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強內(nèi)控建設對上市公司的影響在具體指標上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內(nèi)控審計報告對上市公司的影響進行數(shù)據(jù)量化分析。
（二）提出假設
由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計報告，公司為達到審計師的要求會加強內(nèi)部控制建設，完善的內(nèi)部控制建設會提高公司的運營效果，會導致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設1。
H1：出具內(nèi)部控制審計報告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。
出具標準無保留意見的內(nèi)控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據(jù)信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內(nèi)控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定的市場反應。
H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計報告日后市場反應會出現(xiàn)顯著變化。
三、實證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A股主板出具2012年內(nèi)控審計報告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績和市場反應分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設立公司、ST公司、金融保險行業(yè)公司進行剔除，最后符合標準的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應收賬款周轉(zhuǎn)率和應付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財務能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數(shù)項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對H1進行l(wèi)ogistic回歸時，將樣本處理為相對規(guī)模，其中2012年指標為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。
3.logistic回歸結(jié)果。見表2。
4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：
（1）出具內(nèi)控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設完善后會提高存貨周轉(zhuǎn)率和應收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對公司的應付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設會使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。
（2）出具內(nèi)控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產(chǎn)收益率會產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。
（3）內(nèi)控制度完善后對償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對H2假設定義上市公司出具內(nèi)控審計報告為研究事件，定義內(nèi)控審計報告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區(qū)間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產(chǎn)回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計報告會在披露日產(chǎn)生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。
3.實證數(shù)據(jù)檢驗結(jié)果。見表3。
（1）檢驗結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計報告對市場會產(chǎn)生影響，除出具當日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計報告的市場反應總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內(nèi)控審計報告這一事件在一定期間內(nèi)會產(chǎn)生正向的導向作用，會為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內(nèi)控審計報告之前會出現(xiàn)超額收益趨勢，在內(nèi)控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達到峰值，這說明投資者對于內(nèi)控審計報告的預期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內(nèi)控審計報告的期望值過高，認為公司的價值被高估，進而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計報告之后超額收益會出現(xiàn)波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計報告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結(jié)
本文針對2012年上市公司出具內(nèi)控審計報告這一披露規(guī)范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應證監(jiān)會要求披露內(nèi)控審計報告，為了取得無保留的標準審計報告，在加大了對內(nèi)部控制的建設的同時自身獲益，表現(xiàn)為運營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設對盈利能力、發(fā)展能力和財務狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計報告后，投資者對內(nèi)控報告和內(nèi)控建設存在利好預期，由于不同投資者對于內(nèi)控預期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定市場反應，并在較短時期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監(jiān)會的相關要求對于上市公司披露內(nèi)控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定的積極市場反應。J
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3.方紅星，劉丹.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計師變更―――來自我國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計與經(jīng)濟研究，2013，（2）.
關鍵詞：上市公司；財務報告；控制審計
中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2014）3-0117-02
1 我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀與問
題
1.1 我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀
1.1.1 財務報告內(nèi)部控制審計環(huán)境困境
自發(fā)生全球性經(jīng)濟危機以來，我國仍然處在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的階段，近年來，A股上市公司整體表現(xiàn)不佳，利潤減少，或大幅度下滑的企業(yè)不在少數(shù)。當然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市過程中操縱財務造假，粉墨登場，然后就是一系列的違規(guī)運作，無所顧及。尤其是在資產(chǎn)重組和控制權(quán)變更等重大資本運作中，操縱股東大會及董監(jiān)事會，占用和挪用大量資金，并編造和篡改財務報表的內(nèi)容，使財報內(nèi)控審計工作難以有效地展開。
1.1.2 財務報告內(nèi)部控制審計面臨更多的挑戰(zhàn)
一是上市公司業(yè)務發(fā)展迅速，跨行業(yè)經(jīng)營渠道有增無減，業(yè)務多元化的發(fā)展造成財務處理的多樣化和復雜化，內(nèi)部審計水平要求升高。二是部分公司會計制度不完善、有缺陷，信息系統(tǒng)不規(guī)范、不嚴肅。三是公司內(nèi)部的財務管理薄弱，基礎較差，跟不上新金融工具的使用和推廣。
1.2 財務報告內(nèi)部控制審計中的問題剖析
1.2.1 監(jiān)管機構(gòu)沒有形成統(tǒng)一的政策
這有歷史的原因和現(xiàn)實的滯后，與美國相對成熟的內(nèi)部控制審計制度相比有著不小的差距，主要是缺乏科學、統(tǒng)一的評價標準和規(guī)范的操作程序。具體表現(xiàn)是：實施范圍有限，基本還是針對金融系統(tǒng)和發(fā)行新股的上市公司。政策性不強，審計師的執(zhí)行方式、報告內(nèi)容、文本格式也不一致，造成師出多門?；A性工作薄弱，審計主體職業(yè)性欠缺，懲戒力度不夠。
1.2.2 上市公司對財報內(nèi)控建設重視不夠
企業(yè)未能隨著形勢的變化推進審計工作，有的仍然沿襲著舊有的運行模式。國外著名學者德勤對中國企業(yè)內(nèi)部控制狀況調(diào)查分析后得出結(jié)論，中國企業(yè)還沒有充分認識到內(nèi)部審核的重要意義，“內(nèi)部控制審計存在一些誤區(qū)”，執(zhí)行的目的僅僅“為了滿足監(jiān)管要求”。
所以，導致一些企業(yè)建立內(nèi)控建設的積極性不高，已建設的也是問題多多。其內(nèi)控審計機構(gòu)還是隸屬于董事會或監(jiān)事會，或者直接接受總經(jīng)理領導，審計結(jié)果的可信度和獨立性受到質(zhì)疑。
1.2.3 社會審計機構(gòu)存在一定的問題
一是社會審計機構(gòu)的審計準則一般是原則性的，沒有具體的實施細則，操作起來難度增加。二是負責審計工作的會計事務所對新準則的宣傳、解讀、培訓缺乏新意，執(zhí)行起來照貓畫虎，不嚴謹、不到位。三是注冊會計師在執(zhí)行過程中缺乏獨立性。企業(yè)一般依賴于管理層推薦的、熟悉的審計公司，輕易不肯變更，難以對審計水平和質(zhì)量進行橫向比較，選取更加優(yōu)秀的審計單位。四是缺乏職業(yè)懷疑精神。這與客觀的審計環(huán)境有關，也與審計師的職業(yè)精神有關。由于水平不高，經(jīng)驗不足看不到被審計單位存在的問題是一方面，因為外在壓力和內(nèi)部制約不敢徹查贏私舞弊的違法行為和相互矛盾的造假行為是另一方面。
1.3 社會公眾對財務報告內(nèi)控審計報告的有效需求不足
內(nèi)控審計報告的需求主要來自管理部門，一般股市投資者興趣有限，更不會就財務報告進行細致的解讀，他們的信息來源主要依靠證券公司的專業(yè)機構(gòu)和金融專家的研究報告來確定自己的投資方向。
實際情況是，財務報告內(nèi)部控制審計本身具有相當?shù)恼咝院蛯I(yè)性，對審計單位和審計師都具有挑戰(zhàn)意義，對中小投資者來說，更難掌握和解讀，對于股市的交易操作參考價值不大，不受重視也就在所難免了。
1.4 財務報告內(nèi)控審計本身存在諸多問題
1.4.1 財務報告內(nèi)部控制審計的一般特點是時效性和針
對性
其一，如果不是身在其中，我們只能對企業(yè)內(nèi)控機制的有效性做出判斷，卻不能監(jiān)察到執(zhí)行的全貌和最終結(jié)果。其二，在執(zhí)行的過程中，內(nèi)控活動隨著生產(chǎn)的各個流程、階段、時間進行，呈現(xiàn)出流動性、推進性、段落性，不可能付出巨大的成本來跟蹤。
1.4.2 財務報告內(nèi)部控制審計的效果有待提高
審計質(zhì)量的優(yōu)劣，決定了審計效率的高低。如果因為審計報告的缺陷導致IPO被拒，甚至遭到證監(jiān)會的譴責和調(diào)查，只能說明內(nèi)控審計的質(zhì)量不高，急需進一步地提高。
1.4.3 增加了企業(yè)成本
上市公司通過種種努力，最終因?qū)徲媶栴}上市失敗，前期的審計努力和為此付出的成本都會付之東流。這就從某個角度體現(xiàn)了審計質(zhì)量的重要性，質(zhì)量就是效率，質(zhì)量就是金錢在這里得到了驗證。
財務報告內(nèi)部控制審計一定會耗費大量的人力、物力和財力，還在某些方面影響到企業(yè)的正常經(jīng)營。一方面財務報告內(nèi)部控制審計制度加大了上市公司通過證券市場籌集資金的成本，無形中攤薄了利潤水平；另一方面公司必須耗費時間和精力詳細記錄和測試內(nèi)部控制程序，彌補控制缺陷，正常生產(chǎn)秩序勢必受到影響，上市失敗又無法補充和調(diào)整，無疑雪上加霜。
2 完善上市公司財務報告內(nèi)部控制審計相關建議
2.1 政府監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管政策，轉(zhuǎn)變方式
政府主管部門要肩負其政策責任，進一步強化實施內(nèi)部審計管理，推動其順利、規(guī)范、有效地實施和落實。
一要在證監(jiān)會審核企業(yè)首次公開發(fā)行股票或有融資需求時，以及企業(yè)公開發(fā)行債券時，必須要求企業(yè)無條件地提供內(nèi)部控制的報告和實施方案，并引入審計部門對財務內(nèi)部控制情況進行審計。同時，政府相關部門也可創(chuàng)新性地對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行驗收，并對該方面對企業(yè)信用的評級影響做出判斷。
二要與政府相關的審計部門也要轉(zhuǎn)變工作模式，從源頭上尋找徹底避免出現(xiàn)問題的辦法。學習、探討、研究、借鑒國外先進的審計理念和最新的研究成果，以政策法令的形式強化企業(yè)實施的自覺性。
三要監(jiān)管部門要在此項工作中處于主導和指導地位，進一步加強對會計師事務所審計過程地監(jiān)管，組織和協(xié)調(diào)注冊會計師在財務審核理念及審核標準等問題上的討論論證，提高其執(zhí)業(yè)能力和水平。要下沉工作落腳點，積極地與企業(yè)溝通交流，有針對性地對企業(yè)財務部門進行業(yè)務指導，了解和掌握第一手資料，監(jiān)督和推進執(zhí)行進展，考察執(zhí)行效果。
2.2 上市公司需重視財務報告內(nèi)部控制審計
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》施行以來，對企業(yè)內(nèi)控制度建立的要求由主板公司逐漸向中小板、創(chuàng)業(yè)板全面過渡。企業(yè)高層管理人員要依法履行職務，盡職盡責，責無旁貸地健全財務報告內(nèi)部控制體系，不打折扣地模范執(zhí)行。
目前的上市公司多數(shù)是以企業(yè)集團的形式存在的，呈現(xiàn)出組織結(jié)構(gòu)龐大而復雜，經(jīng)營業(yè)務包羅萬象的特點，建立健全有效的內(nèi)部控制制度是一項具有挑戰(zhàn)性的工程。然而，財務報告內(nèi)部控制正是其向一個更高層次躍進的保證，可以有效地提高企業(yè)管理水平和提高抵御風險的能力，夯實在市場競爭中生存和發(fā)展的基礎，對企業(yè)不斷地發(fā)展壯大有著重大意義。
企業(yè)實行內(nèi)部控制的目的在于降低運行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。構(gòu)建不能只是形式主義的虛構(gòu)，要和企業(yè)的業(yè)務運轉(zhuǎn)、機制運行、市場經(jīng)營相結(jié)合，還要建立考查和評價的監(jiān)督機構(gòu)予以保證。同時，該系統(tǒng)還要接受相關部門對該系統(tǒng)進行監(jiān)察，對是否運行有效進行評估，對運行狀況提出意見，督促其不斷地調(diào)整和改進。
社會審計機構(gòu)的審計報告、監(jiān)管機構(gòu)的評估報告是上市公司公開的重要文件之一，也是上市公司展現(xiàn)自身管理水平的標的，重視與否，報告是否靚麗，直接關系到上市公司的形象，應該引起高管們足夠的重視。
2.3 加強注冊會計師隊伍建設
首先，執(zhí)業(yè)人員要自覺地參加培訓，與時俱進，不斷更新自己的知識結(jié)構(gòu)，不斷提高新形勢下理論結(jié)合實際的能力，在實務操作中正確把握和運用文件精神，學以致用。
其次，組織有關部門，調(diào)動社會資源對執(zhí)業(yè)人員進行業(yè)務指導和測試，完善財務報告內(nèi)部控制審計的質(zhì)量監(jiān)控體系，尤其要對內(nèi)部控制審計工作底稿的質(zhì)量進行復核。
最后，會計師事務所在從事審計工作中要注意積累資料，有針對性地對典型案例進行搜集和研究。
2.4 改進財務報告內(nèi)部控制審計
美國POAOB的AS5制定的相關審計準則還是具有相當指導性的，我們應該實行拿來主義，并根據(jù)國情和企業(yè)的實際狀況予以參考，對我們現(xiàn)行的制度予以改進，和國際社會的審計標準接軌，探索出適應我國現(xiàn)實發(fā)展階段的，帶有自己特色的財務報告內(nèi)部控制審計制度。
改進和提高主要還是要依靠注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提升，要求他們在開展財務報告內(nèi)部控制審計工作中要站在相對的高度，具有大視野、全局觀，在整個審計過程中尤其注重風險評估和風險控制。審計過程中和專業(yè)項目組要加強合作，經(jīng)常溝通，信息共享，協(xié)同運作。對于關系到最終結(jié)論確定不一致的問題，要按照相應的審計程序，秉公辦理，公平公正，使審計報告更具權(quán)威性和正確性，提高審計效率，降低審計成本。
3 總 結(jié)
財務報告內(nèi)部控制審計是一項提高財務信息質(zhì)量和審計理念創(chuàng)新的制度完善，具有明顯的針對性和時效性，內(nèi)控審計就是把監(jiān)管的時間提前，防范于未然。這樣，就可以披露企業(yè)財務報表背后的誤區(qū)，曝光利用會計準則理解差異的違規(guī)操作，在國家和企業(yè)的利益遭到損害之前及時介入，將監(jiān)管范圍由事后提前到事前，可謂意義深遠。
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關鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計報告；披露
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應當聘請會計師事務所對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”，同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露現(xiàn)狀及問題進行研究。
一、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀
本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內(nèi)部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內(nèi)部控制審計意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國披露內(nèi)部控制審計報告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：
首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長。
其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報告中只有1份沒有管理層的責任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內(nèi)部控制的責任、注冊會計師的責任、內(nèi)部控制的固有局限性和財務報告內(nèi)部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
二、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告存在的問題
第一，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內(nèi)部控制審計報告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會影響利益相關者對報告的查閱和理解。
第二，內(nèi)部控制審計報告中披露的幾乎都是標準審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引中給出了四種內(nèi)部控制審計報告的參考格式：標準（無保留）、帶強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標準審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計流于形式。
第三，內(nèi)部控制審計報告中極少涉及非財務報告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出，在內(nèi)部控制審計報告中應增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應包括非財務報告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計報告簡單提及非財務報告內(nèi)部控制，其余報告均只是認為企業(yè)在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內(nèi)部控制的有效性，對非財務報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關，更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務報告有關，忽視了非財務報告的內(nèi)部控制。
三、改進我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的建議
第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計準則。目前，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規(guī)范和配套指引只是對上市公司給出指導和建議，并不具有法律上的強制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應當制定專門的內(nèi)部控制審計準則，在準則中強制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，并統(tǒng)一規(guī)定報告名稱和格式。
第二，加強會計師事務所獨立性。針對會計師事務所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務所應加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育以保持形式和實質(zhì)上的獨立，其次承接內(nèi)部控制審計的事務所應定期更換，最后注冊會計師協(xié)會應加強對會計師事務所的監(jiān)管。
第三，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認識。無論是會計師事務所還是上市公司都應轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認識，要認識到非財務報告內(nèi)部控制的重要性，在進行內(nèi)部控制審計的時候，既應當對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，還應當對非財務報告內(nèi)部控制中存在的問題進行說明。
參考文獻：
1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計問題與改進――來自2007年年報的證據(jù)[J].審計研究,2008(5).
【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計報告； 描述性分析
自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內(nèi)部控制審計。這種制度背景下，對內(nèi)部控制審計相關的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析為強制性內(nèi)部控制審計制度的設計和實施提供了理論和實踐的參考。
一、內(nèi)部控制審計報告披露的總體情況
2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計報告，分別占當年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內(nèi)部控制審計奠定了基礎。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內(nèi)部控制審計報告。所有公司的內(nèi)部控制審計報告與財務報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。
累計503家披露內(nèi)部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務所同時審計內(nèi)部控制和財務報表，符合監(jiān)管部門加強公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負擔的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認為公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號，表明其內(nèi)部控制完善，進而會計信息更為可靠。
二、會計師事務所特征與內(nèi)部控制審計報告的披露情況
表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例?？梢钥闯觯刚垏H四大審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內(nèi)十大（以每年中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計的情況來看，不同規(guī)模的會計師事務所都積累了內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗，有利于今后內(nèi)部控制審計在我國的順利實施。
三、披露內(nèi)部控制審計報告公司的特征分析
（一）財務狀況
2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P
（二）公司風險
2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計報告）。披露內(nèi)部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營管理水平差、財務狀況異常以及企業(yè)面臨風險高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計報告的可能性低。值得關注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計報告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計報告的披露還因相關指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。
（三）公司治理
內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有廣泛認同的良好的公司治理基礎。
四、披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務報告質(zhì)量
實施內(nèi)部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計報告公司與未披露公司在財務報告質(zhì)量（從財務報表審計意見類型和總應計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內(nèi)部控制審計的必要性。同時，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財務報告質(zhì)量緊密相關，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務報告更可靠。
（一）內(nèi)部控制審計報告的披露與財務報表審計意見類型
按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，當被審計單位的財務報表已經(jīng)按照會計準則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并且注冊會計師按照準則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應當發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務報表審計報告表明公司披露的財務報告在可靠性上存在風險，因此注冊會計師發(fā)表的財務報表審計意見類型能夠代表公司的財務報告質(zhì)量。
根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標準財務報表審計意見。披露標準內(nèi)部控制審計報告公司收到非標準財務報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標準財務報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實現(xiàn)財務報告可靠性的基礎，內(nèi)部控制有效的公司的會計信息質(zhì)量更高。
（二）內(nèi)部控制審計報告披露與公司總應計利潤
公司的盈余包括應計利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩部分，應計利潤是指當期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責發(fā)生制和配比原則應該計入當期損益的收入和費用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應計利潤。因此，較高的總應計利潤（總應計利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標準化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計報告公司總應計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計報告公司的總應計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應計看，披露標準內(nèi)部控制審計報告的公司有更高的盈余質(zhì)量。
五、研究結(jié)論及政策建議
近年來，內(nèi)部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實踐中相關制度規(guī)范的缺失導致內(nèi)部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務狀況、公司風險、公司治理以及會計信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制審計能夠促進上市公司提高公司質(zhì)量。
建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識。內(nèi)部控制審計是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進企業(yè)全面提高風險防范能力和經(jīng)營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內(nèi)部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內(nèi)部控制整體有效性進行評價與測試的經(jīng)驗嚴重不足，在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計實施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制缺陷與財務錯報不存在必然的對應關系，對于目前未導致財務錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據(jù)控制缺陷導致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務報表審計相比，內(nèi)部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計的難度。
針對以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內(nèi)部控制審計的順利實施向相關各方提出以下建議：
（一）政府部門角度的建議
1.重視內(nèi)部控制審計實施的培訓工作，讓實施內(nèi)部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學習交流部分會計師事務所審計在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗和實例，在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
2.密切關注和跟蹤內(nèi)部控制審計的實施效果，保障內(nèi)部控制審計制度的順利實施。美國在實施內(nèi)部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應指南，提供具體指導，并對準則做出及時調(diào)整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內(nèi)部控制審計的爭議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。
3.嚴格內(nèi)部控制審計實施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計切實發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設和嚴格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計制度成功實施的重要保證，應該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對相關違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度的規(guī)范化運作，保證資本市場的健康發(fā)展。
（二）上市公司角度的建議
上市公司應完善內(nèi)部控制的設計與執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領導層重視、職工全員參與，實現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。
（三）投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內(nèi)部控制重要性的認識還不充分，僅由政府強制推行內(nèi)部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應加深對內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時，其財務報告的可靠性會受到影響。投資者對內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。
【參考文獻】
一、財務報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵
所謂財務報告內(nèi)部控制審計，是針對資本市場會計信息真實性與質(zhì)量較差這一問題，為了保護投資者權(quán)益而提出的一種概念，其不僅是對企業(yè)財務內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的延伸，更能夠有效的解決我國當下上市公司中常常出現(xiàn)的財務舞弊問題，所以說上市公司的財務報告內(nèi)部控制審計有著很強的現(xiàn)實意義。在具體的財務報告內(nèi)部控制審計工作中，就是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程。
二、財務報告內(nèi)部控制審計的目標
上文中提到了財務報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵，在下文中將就其目標進行具體論述。財務報告內(nèi)部控制審計的目標是對公司在特定時點的財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。為實現(xiàn)財務報告內(nèi)部控制審計的目標，注冊會計師需要通過以下幾點保證目標的實現(xiàn)。
（一）證據(jù)獲取
想要較好的進行上市公司的財務報告內(nèi)部控制審計，注冊會計師就必須掌握并了解公司內(nèi)部控制設計是否合理與執(zhí)行是否有效的證據(jù)。在具體的相關證據(jù)獲取中，注冊會計師需要通過詢問、檢查、觀察、執(zhí)行替代程序等手段進行相關證據(jù)的獲取，為財務報告內(nèi)部控制審計目標的實現(xiàn)提供有利依據(jù)[2]。
（二）財務報表審計
注冊會計師對財務報表進行審計時，是對財務報表是否不存在重大錯報獲取的一種合理保證，其同時包括著對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報進行的風險評估。在進行風險評估時，注冊會計師還要考慮與財務報表編制和公允列報相關的內(nèi)部控制，因此在財務報告內(nèi)部控制審計工作中，注冊會計師的財務報表審計工作，不僅關系著財務報表的合法性與公允性，更關系著整個審計工作的順利進行，因此需要對其予以格外重視。
（三）審計思路
在具體的財務報告內(nèi)部控制審計工作中，為了保證相關審計工作的順利進行，相關注冊會計師必須擁有清晰地審計思路，并切實的按照“財務報表初步了解-識別企業(yè)內(nèi)部控制-進行相關賬戶、列表認定-了解錯報來源-執(zhí)行擬測試控制”這一思路進行具體的設計工作，以此保證財務報告內(nèi)部控制審計工作功能的正常發(fā)揮。
三、加強上市公司財務報告內(nèi)部控制審計的相關策略
上文中我們了解了財務報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵與目標，在下文中筆者將結(jié)合自身工作經(jīng)驗，對加強上市公司財務報告內(nèi)部控制審計的相關策略進行具體分析，希望能夠以此提高我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作的效率與質(zhì)量。
（一）優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境
想要加強上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作，優(yōu)化相關上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境是一種較為不錯的方法。在我國當下的上市公司財務報告內(nèi)部審計工作中，內(nèi)部控制不完善與公司治理制度的效率缺乏是其主要面對的問題，而通過優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制的系統(tǒng)環(huán)境，就能有效的對其予以解決。在具體的上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境的優(yōu)化中，相關上市公司應通過公司治理結(jié)構(gòu)的完善進行具體的公司內(nèi)部控制環(huán)境的完善，以此保證上市公司內(nèi)部控制的有效運行，保證上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作的順利展開[3]。
（二）明確內(nèi)部控制評價規(guī)范
想要加強上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作，明確相關上市公司內(nèi)部控制評價規(guī)范，是一種較為有效的方式。在2008年我國財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》，這一規(guī)范的提出為我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作的展開提供了有力依據(jù)。雖然這一規(guī)范自身還存在著一定不完善之處，但這一規(guī)范的出現(xiàn)對我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作的相關發(fā)展仍舊發(fā)揮了極為重要的作用。在具體的評價規(guī)范執(zhí)行中，相關注冊會計師需要依照該規(guī)范中提供的相關標準，結(jié)合具體審計工作實際，進行具體的上市公司財務報告內(nèi)部控制審計的操作與執(zhí)行。除了相關規(guī)范外，我國財政部還頒布過企業(yè)內(nèi)部控制評價指引等內(nèi)容的相關條例，這些對于我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作來說，都能夠起到一定的促進作用[4]。
（三）優(yōu)化財務報告內(nèi)部控制審計
在進行上市公司財務報告內(nèi)部控制審計的優(yōu)化中，注冊會計師需要從兩個方面進行具體的優(yōu)化工作。一方面，需要在財務報告內(nèi)部控制審計中采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭M行具體工作的展開；另一方面，需要將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行有機結(jié)合，只有這樣才能切實提高我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作的相關效率。
