時間：2023-02-27 11:19:19
序論：在您撰寫商譽會計論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
在企業(yè)發(fā)展中，由于其經(jīng)營業(yè)務的特點各不相同，造就了會計主體在行業(yè)發(fā)展中受企業(yè)環(huán)境等因素的影響，也導致其具有很多會計處理方法，具有可選擇性的特點。所處企業(yè)環(huán)境的不同是導致會計處理方法不同的最主要因素，其由企業(yè)從事不同經(jīng)營業(yè)務和不同性質(zhì)內(nèi)容的特點所具體體現(xiàn)出來的。行業(yè)的不同，則企業(yè)在經(jīng)營中所存在的風險大小也不盡相同，這使行業(yè)會計的選擇也會多多少少受到一定的影響，其主要表現(xiàn)在核算企業(yè)籌集的各項預備資金上，對于一些行業(yè)經(jīng)營風險較少的企業(yè)來說，其預備的各種用來防范壞賬的預備資金、預防市場積貨價格大幅下跌等意外情況發(fā)生時用來周轉資金等等，但其發(fā)生的幾率較小，所以一般不會用到備抵法提取壞賬的預備資金，而是通常采用轉銷法就能解決問題。對于一些行業(yè)經(jīng)營風險較大的企業(yè)來說，其必須要用備抵法，因此它所要用的各種預備資金很多，而且發(fā)生風險的幾率較大，不得不做以謹慎的預防，避免風險發(fā)生時，資金周轉不靈。因此，風險的大小，能夠從客觀的角度上看出，其要求會計處理的方法要具有可選擇性，也是多樣性，并且工業(yè)會計和商業(yè)會計由于二者會計制度不同，所以，作賬方法也不相同。
二、工業(yè)會計與商業(yè)會計兩者之間的區(qū)別
工業(yè)會計與商業(yè)會計之間并不是完全不具有相同的特點，至少二者在本質(zhì)上是一樣的，都是企業(yè)需要購進生產(chǎn)原料或者是原商品，經(jīng)過加工或處理后，進行對外銷售，所需的經(jīng)營成本都是需要會計來計算的，這點二者存在著一致性。但是，在商品所需成本的構成、核算成本費用的方法、核算的流程、還有最終會計賬務上的處理方法等重要會計方法方面的不同，導致二者存在實質(zhì)性的區(qū)別。
(一)產(chǎn)品或商品的成本構成存在區(qū)別
無論是工業(yè)產(chǎn)品成本構成，還是商業(yè)商品成本構成，都是由于其行業(yè)性質(zhì)不同導致了兩者之間成本構成存在一定的區(qū)別，這也是工業(yè)會計與商業(yè)會計之間最大的區(qū)別，其從對產(chǎn)品或商品的成本構成上的不同能夠凸顯出來。工業(yè)企業(yè)最大的特點就是擁有具有獨立生產(chǎn)性，這是與商業(yè)企業(yè)之間最為明顯的區(qū)別，也正是由于工業(yè)企業(yè)存在獨立的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，因此，其所要計算的成本也是要從多方面考慮的，涉及的范圍也特別廣，其中包括采購原材料的費用、工人的薪酬福利、機械定期維護保養(yǎng)費用以及一些相關資源的浪費的費用等等，故此，工業(yè)會計在核算時要將生產(chǎn)過程的制造費用作為主體嚴格計算。而商業(yè)企業(yè)沒有生產(chǎn)這一環(huán)節(jié)，在計算商品成本時也較為簡單，其成本構成就是倉庫儲存和整理，外加交通運輸費用組成，因此在核算期采購成本時，只要算清售出商品和剩余庫存的價值就可得出（要拋除計算商品交通運輸費用和工人薪酬福利等）。
(二)核算成本費用的方法不同
工業(yè)會計和商業(yè)會計在核算成本費用時，所運用的會計方法也是不同的。第一，在核算成本時，工業(yè)會計更注重核算生產(chǎn)過程中的制造成本，也就是要控制企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品中所用的生產(chǎn)成本，其主要應用產(chǎn)品個別計價法、分批法和品種法等。而商業(yè)會計在核算成本時，會將注意力放在物流環(huán)節(jié)，用零售價法對商品的入庫、出庫及末期商品采購價和銷售價之間存在的利潤進行核算。第二，在核算費用（采購費和制造費）時，工業(yè)會計要將采購材料時所需的所有費用都要計入成本，其分為兩種計入成本方法，一是采購一種材料所用的費用就計入該材料的成本中，二是采購兩種材料或者兩種以上的材料時，其花費的采購費用由所有材料均分，但需要依據(jù)企業(yè)材料成本費用分配標準來進行詳細劃分，分別計入此幾種材料成本中。制造費用的核算方法同采購費用核算方法類同。商業(yè)會計在核算費用時，直接將現(xiàn)有商品的采購費用計入商品成本，而已售商品則需要承擔其他商品采購費用，計入當期損益，也是商品業(yè)務的成本，未售出的商品也承擔其他商品采購費用，當做庫存。
(三)核算的流程程序不同
在會計核算產(chǎn)品流轉的過程中是比較麻煩的，尤其對于工業(yè)企業(yè)來說，因為工業(yè)企業(yè)有獨立的生產(chǎn)過程，因此，其核算流程最為復雜，除了生產(chǎn)階段還有前期的原料采購階段和最終的產(chǎn)品銷售過程。工業(yè)企業(yè)從原材料購進并投入生產(chǎn)，然后產(chǎn)品制造完后核算其各項成本再進入銷售階段，最終轉換為銷售成本，這期間包括工人的薪酬福利費用、原料費、制造費用、機械維護保養(yǎng)費用等，經(jīng)過一道道的工序，都是形成成本的過程。當每個月末時，把所有費用加入生產(chǎn)中無論是半成品還是未完成的產(chǎn)品中按一定比例進行分攤，并作為下一道工序的原料投入，然后再將此工序的費用轉入下一道工序里，循序漸進，往下推算，最后的費用加上前面每道工序所用的費用就是當月生產(chǎn)所花的費用，然后再利用在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，在其之間按照企業(yè)材料成本費用分配標準進行分配，產(chǎn)成品所分配到的成本就是庫存里商品的成本。顯然，工業(yè)企業(yè)比商業(yè)企業(yè)的會計流程復雜很多，商業(yè)會計不需要像工業(yè)企業(yè)的會計那么麻煩，他們只需要計算采購商品、商品儲存和銷售這三大塊，相比來說較為簡單一些。
(四)會計賬務上的處理順序不同
工業(yè)會計和商業(yè)會計在對賬務上的處理順序也有一定的區(qū)別，主要體現(xiàn)在采購、生產(chǎn)、銷售、成本結轉這四大模塊中。在采購階段，工業(yè)會計和商業(yè)會計的主要區(qū)別體現(xiàn)在工業(yè)企業(yè)主要用的是在途的物去貸款，商業(yè)企業(yè)的用的是庫存商品去貸款；在生產(chǎn)階段，工業(yè)會計將直接把購進的原材料的費用、工人薪酬福利、機械維護保養(yǎng)等費用進行生產(chǎn)成本的核算，其他間接產(chǎn)生的費用進行制造費用的核算，管理等費用進行管理費用的核算，而商業(yè)由于沒有生產(chǎn)過程的發(fā)生，因此商業(yè)會計無需進行此核算過程；在產(chǎn)品或商品銷售階段，工業(yè)會計與商業(yè)會計之間存在的區(qū)別體現(xiàn)在借貸方還貸時工業(yè)是依靠經(jīng)營業(yè)務的收入，而商業(yè)是依靠商品的售出所賺的利潤；在最終的成本結轉階段，工業(yè)是核算產(chǎn)成品，商業(yè)是核算庫存商品，這是二者在此方面的區(qū)別。
三、工業(yè)會計與商業(yè)會計在其他方面存在的差異
工業(yè)會計與商業(yè)會計之間還存在著一些較為次要的區(qū)別，如資金流轉過程不同，工業(yè)會計的資金流轉環(huán)節(jié)較多，包括貨幣資金、生產(chǎn)儲備資金、成品資金等等均是其表現(xiàn)形式，而商業(yè)會計的資金流轉環(huán)節(jié)只有采購和銷售，表現(xiàn)形式較少；賬戶類別不同，工業(yè)會計在對項目進行核算時，主要核算的內(nèi)容為資產(chǎn)、負債、損益、權益和成本類的賬戶，而商業(yè)會計無需計算成本類賬戶；存貨核算的方法也不相同，工業(yè)會計的所要計算的存貨主要是指生產(chǎn)所用的原材料、包裝物、半成品、成品等，而商業(yè)會計所要計算的存貨以代銷商品為主。
四、結束語
自2007年以來，商譽一直是相?P職能或監(jiān)管部門對上市公司的重點監(jiān)管內(nèi)容之一。我國會計標準中對商譽的規(guī)定也曾有所變化，抽象、晦澀更是廣大實務工作者對商譽較為普遍的職業(yè)印象。本文結合中國證監(jiān)會近年來的《上市公司年報會計監(jiān)管報告》，對與商譽相關的會計處理問題加以深度思考。
一、關于商譽概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析
首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門的相關會計制度或會計準則就我國以往會計標準中對商譽的相關規(guī)定作出梳理，并構成研究基礎。
筆者注意到，在2001年實施的《企業(yè)會計制度》中，無形資產(chǎn)的概念描述中沒有出現(xiàn)商譽二字，只是在涉及無形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽均被歸屬于無形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會計標準中并未觸及商譽的確認與計量，而是僅僅對商譽的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。
在2001年實施的《企業(yè)會計制度》及《企業(yè)會計準則――投資》中曾明確了“股權投資差額”的概念，并進一步將“股權投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對“借方差”和“貸方差”進行攤銷，攤銷結果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權投資初始計量環(huán)節(jié)的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準許確認“借方差”，不準許確認“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會計準則――投資》對“股權投資差額”的原則性規(guī)定，實務中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業(yè)會計準則――投資》中沒有出現(xiàn)商譽二字，但實務中人們似乎習慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽”和“負商譽”。
在2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時才有可能確認商譽。通過研判《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽的確認和計量又被進一步區(qū)分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽，是針對吸收合并和新設合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認資產(chǎn)和負債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認與計量，當購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產(chǎn)公允價值時，在購買方日常賬務處理及其個別報表層面就必須確認、計量并披露商譽。所謂合并報表層面的商譽，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額數(shù)，仍無需調(diào)整長期股權投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個別報表中長期股權投資項目的金額大于其應享有的該非同一控制子公司所有者權益份額數(shù)的差額確認為商譽。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負債表中。需要進一步指出的是，《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)的定義描述為“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認”，盡管在《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽”的提法，但還是明確指出“不應確認為無形資產(chǎn)”[ 2 ]。
承上所述，不難得出如下基本結論：在我國的會計標準中，商譽在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽歸屬于無形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則――投資》中盡管沒有言及股權投資差額和商譽之間的任何關聯(lián)性，但實務界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，商譽只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才有可能存在，商譽源自于非同一控制下的企業(yè)合并。
二、關于對被購買方無形資產(chǎn)的確認給商譽確認帶來聯(lián)動影響的剖析
上已述及，在企業(yè)會計準則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認商譽。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發(fā)生吸收或新設合并時）還是合并報表層面（指的是發(fā)生控股合并時），商譽均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)合并中購買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購買方原賬面已確認的無形資產(chǎn)，也包括被購買方原賬面沒有確認的無形資產(chǎn)（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產(chǎn)確認條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產(chǎn)的確認條件），例如被購買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時，沒有足額確認被購買方的無形資產(chǎn)，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價值的數(shù)額，進而高估商譽的入賬數(shù)額，從而影響購買日后購買方的經(jīng)營業(yè)績。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見?！?/p>
雖然無形資產(chǎn)和商譽均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，但從技術層面而言商譽減值的計提過程要遠比無形資產(chǎn)復雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機會和可能”。
從實務中來觀察，“未計提商譽減值準備”在證監(jiān)會對外公開的《上市公司年報監(jiān)管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中就明確指出：“年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了較大金額的商譽。但相當部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試。”《2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中也指出：“年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測試后未發(fā)生商譽減值，沒有披露減值測試的過程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財務報表中顯示商譽已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財務報表附注中沒有披露任何商譽減值測試及計提減值準備的信息。”
筆者認為，自2007年以來，在商譽減值測試、減值準備計提以及相關信息披露環(huán)節(jié)所存在的問題之所以屢禁不止，商譽相關會計處理技術層面的復雜性是重要成因之一，技術層面的復雜性也助推了上市公司通過規(guī)避被購買方無形資產(chǎn)的確認來操控利潤的行為。
三、關于或有合并對價后續(xù)變動與商譽后續(xù)計量之間關聯(lián)影響的剖析
近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協(xié)議的業(yè)績補償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權或現(xiàn)金等方式進行補償[ 2 ]。
通過梳理會計準則的相關規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應當將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽的初始計量金額；第三，或有對價通常應采用公允價值進行后續(xù)計量，且其變動應計入相應會計期間的損益或其他綜合收益。
對于上述梳理出的相關規(guī)定，實務中應該澄清和處理好如下具體問題：
第一，或有對價的調(diào)整是否對商譽的初始計量金額產(chǎn)生連帶影響？
或有對價的調(diào)整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業(yè)不應對已經(jīng)確認的商譽金額作出調(diào)整。證監(jiān)會的《2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中指出：“實務中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準則的規(guī)定。”筆者認為，雖然或有對價的后續(xù)變動從經(jīng)濟效果上存在影響已經(jīng)確認商譽的可能性，或有對價和商譽均涉及后續(xù)計量問題，但兩者應按各自的技術規(guī)范分別進行處理。如果將或有對價的后續(xù)變動結果直接調(diào)整商譽的初始計量金額，技術層面上僅局限于在資產(chǎn)負債表內(nèi)部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關損益數(shù)據(jù)的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。
第二，如何對或有對價進行后續(xù)計量？
非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價，通常應采用公允價值進行后續(xù)計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據(jù)，使計量結果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認定為公允價值的做法，其實質(zhì)上等于沒有按照公允價值對或有對價進行后續(xù)計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續(xù)計量規(guī)則。
第三，如何對被購買方實際業(yè)績的大幅下滑進行會計處理？
在標的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續(xù)計量結果通常會形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠低于原來的預期，進而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應對相關資產(chǎn)甚至商譽計提減值準備，否則就會出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象。筆者認為，標的企業(yè)實際業(yè)績的大幅下滑相當于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。
四、?P于商譽與遞延所得稅負債確認之間邏輯循環(huán)關系的剖析
在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度商譽的計稅基礎為零，商譽賬面價值和計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應納稅暫時性差異，是否應該確認遞延所得稅負債呢？
依據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的相關規(guī)定，答案當然是否定的。理由在于：第一，如果確認了該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽的賬面價值，而商譽賬面價值的增加又會形成新的應納稅暫時性差異，進而使遞延所得稅負債和商譽之間的確認出現(xiàn)無休止的循環(huán)；第二，如果確認了該部分遞延所得稅負債，相應增加的商譽也應立即計提減值準備，因為與原確認商譽時所依據(jù)的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值相比較，確認該部分遞延所得稅負債和商譽增加值后被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生了下降，這樣會使此輪商譽增加值的確認變得毫無意義；第三，企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認為商譽，如果確認了該情形下是遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽確認同樣出現(xiàn)了無休止的循環(huán)[ 3 ]。
證監(jiān)會的《2015年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時，將合并該子公司時產(chǎn)生的商譽歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應的商譽也保留在母公司個別和集團合并財務報表中。但該公司對保留的商譽確認了遞延所得稅負債，卻未披露確認遞延所得稅負債的依據(jù)?！痹搱蟾孢€進一步明確指出：“該公司的相關交易中，在處置子公司股權前后，上述商譽的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，對于合并商譽的后續(xù)處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應確認相關的遞延所得稅負債?！?/p>
筆者對證監(jiān)會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽包含在母公司“長期股權投資”賬戶內(nèi)，在轉讓子公司股權時，該商譽的數(shù)額應伴隨“長期股權投資”賬戶全部或按比例結轉，并在此基礎上計算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說實務中將該行為真正落地在手續(xù)上會有何等的復雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽留在母公司自然沖減了長期股權投資的成本，在轉讓股權收取對價既定的情況下，會增加此項股權轉讓的投資收益。此外，嚴格來講，購買日形成的商譽通常源于對被購買方整體的研判，轉讓該子公司股權時將購買日的商譽強行與子公司某一資產(chǎn)組關聯(lián)起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽是基于合并財務報表層面而言的，轉讓子公司股權時將原合并財務報表層面的商譽強行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。
五、關于被購買方合并財務報表中原有商譽與購買日應確認商譽相互關系的剖析
在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購方歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并并確認了商譽，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當期應該如何處理被購買方原來已確認的商譽呢？
從并購實務層面而言，在被購買方本身屬于集團性企業(yè)的情況下，購買方并非僅僅依據(jù)其對被收購企業(yè)集團母公司的個別報表來對被購買方進行估值，而是依據(jù)對被購買企業(yè)集團的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽并支付了合并對價，購買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽作為一個整體體現(xiàn)在其合并財務報表之中。
從與企業(yè)合并相關的會計準則技術層面而言，被購買方財務報表中的商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產(chǎn)予以確認，否則就改變了商譽不可辨認的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時，購買方應按照剔除被購買方合并資產(chǎn)負債表中商譽后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來計算并確認其合并報表層面的商譽。換言之，購買方在計算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽時，不應將被購買方原合并財務報表中的商譽作為單項資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應將被購買方原合并財務報表中的商譽并入購買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽中一并處理。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業(yè)財務報表中的原有商譽確認為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業(yè)形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應，這些單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎上進行商譽減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當期即對單獨確認出來的被收購企業(yè)原有商譽全額計提了減值準備?！痹搱蟾孢M一步明確指出：“上述會計處理不符合準則關于商譽計算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當期以及未來期間的損益造成影響?！?/p>
筆者認同證監(jiān)會的監(jiān)管結論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當之處以及可能帶來的影響，在此作出進一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務報表的商譽進行減值測試時，首先需要將各購買日確認的商譽分別與該各被購買方關聯(lián)起來，然后結合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團性企業(yè)）的具體情況來測試并確認商譽的減值。上述將“單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎上進行商譽減值測試”的做法，實質(zhì)上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽的減值測試和確認不能下移至被購買方層面進行。從博弈角度而言，上述不當做法在某種程度上有人為將商譽減值的測試無謂復雜化并存在借助信息不對稱中的優(yōu)勢地位來規(guī)避被審計和被監(jiān)管的嫌疑和可能。
六、關于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽確認邊界的剖析
近年來，上市公司紛紛并購由自然人創(chuàng)建并擔任核心管理人員的優(yōu)秀民營企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔相應的賠償責任。與此同時，雙方約定未來服務期滿并達到既定業(yè)績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。
盡管從并購業(yè)務層面而言，上述具有對賭或共?A預期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準則以及會計處理層面，卻需要認真比對和斟酌。
通常情況下，上市公司應結合相關安排的性質(zhì)、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應視為企業(yè)合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務而支付的對價，因此就應該作為職工薪酬來處理。
從操作層面而言，如果所支付的款項以相關人員未來期間的任職為條件，那么相關款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業(yè)原來的所有股東，而不是僅僅對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對價的相關規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業(yè)任職的被收購企業(yè)的原有股東，而是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準則的相關規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業(yè)任同等職級的其他高管，而是對原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當期及未來期間的成本費用?！?/p>
筆者認為，只要對在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項支付安排進行橫向比對，就不難確定適用準則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。
七、關于境外并購形成商譽的會計處理剖析
近年來，伴隨國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，境外并購現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽應作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進行會計處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計價，并在資產(chǎn)負債表日按照當期匯率進行折算。如果對購買境外經(jīng)營形成商譽的初始確認金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務報表中商譽項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進而影響到基于合并財務報表的資產(chǎn)負債率和凈資產(chǎn)收益率等財務指標數(shù)值的可靠性。
八、關于共同經(jīng)營追溯調(diào)整中商譽內(nèi)涵的剖析
共同經(jīng)營是2014年的《企業(yè)會計準則第40號――合營安排》（以下簡稱40號準則）首度界定的會計概念，40號準則對共同經(jīng)營的判定標準及確認與計量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對共同經(jīng)營進行追溯調(diào)整。但仔細研讀40號準則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。
（一）40號準則對共同經(jīng)營追溯調(diào)整的具體要求
40號準則第二十二條規(guī)定：首次采用本準則的企業(yè)應當根據(jù)本準則的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。
40號準則第二十二條（以下簡稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權益法核算的長期股權投資以及其他實質(zhì)上構成對合營企業(yè)凈投資的長期權益；同時根據(jù)比較財務報表最早期間期初采用權益法核算時使用的相關信息確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的規(guī)定進行會計處理。
確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質(zhì)上構成對合營企業(yè)凈投資的長期權益的賬面金額之間存在差額的，應當按照下列規(guī)定處理：
一是如果前者大于后者的，其差額應當首先調(diào)減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。
（二）對第22條規(guī)定中商譽內(nèi)涵的具體透析
承上所述，在我國2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，商譽只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規(guī)定是針對合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關的商譽”中的投資并非意指長期股權投資，其中的商譽也并非我國企業(yè)會計準則體系框架下的商譽。有鑒于此，對第22條規(guī)定中的商譽一詞有必要也必須作出“其他考量”。
《企業(yè)會計準則第40號――合營安排》應用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經(jīng)營的追溯調(diào)整進行了詳細說明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對甲公司的長期股權投資的相關明細科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發(fā)生時所形成的商譽）、損益調(diào)整180萬元、長期股權投資減值準備100萬元。A公司追溯調(diào)整時所確認的商譽可視同為原購買甲公司50%凈資產(chǎn)時所形成的商譽。由于終止確認的長期股權投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認的資產(chǎn)和負債凈額（820萬元），其實質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽中有100萬元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認的商譽最終為200萬元。
鑒于以上描述與剖析，有理由得出如下判斷或結論：第22條規(guī)定中的商譽并非與首次執(zhí)行日前所確認的權益法下的長期股權投資相關聯(lián)，而是與重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為相關聯(lián)。在重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為時，該合營方所支付的合營安排對價大于入賬的凈資產(chǎn)的金額被確認為該合營方個別報表層面的商譽。在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整時，再結合終止確認的“長期股權投資以及其他實質(zhì)上構成對合營企業(yè)凈投資的長期權益的賬面金額”與確認的“各項資產(chǎn)和負債的凈額”的差額，對該合營方個別報表層面的商譽予以重新計量。如果首次執(zhí)行日“終止確認的長期股權投資以及其他實質(zhì)上構成對合營企業(yè)凈投資的長期權益的賬面金額”小于所確認的“各項資產(chǎn)和?債的凈額”的金額超過了原始合營安排（同共經(jīng)營）行為所確認的商譽金額，則意味著原投資行為所形成的商譽已全部發(fā)生減值，首次執(zhí)行日就不應追溯確認商譽了。
【關鍵詞】自創(chuàng)商譽 本質(zhì) 確認 計量 攤銷
隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關于企業(yè)自創(chuàng)商譽的確認和計價問題已日益成為實務和學術界所關注的焦點。因此，對于自創(chuàng)商譽會計理論和實踐問題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我國社會主義市場經(jīng)濟的理論研究和實踐的發(fā)展做出貢獻。
一、自創(chuàng)商譽的本質(zhì)
關于商譽的本質(zhì)，學術界有許多論述，比較而言，美國當代著名會計理論學家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點最權威。他在其專著《會計理論》中闡述了三種觀點：
1、商譽是對企業(yè)具有好感的價值。人們通常認為商譽產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關系、企業(yè)同雇員的良好關系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨占特權和管理有方等。
2、商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長時期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽, 是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構成企業(yè)的商譽。這是僅從會計計量角度而言。
3、商譽是企業(yè)的總計價賬戶。總計價賬戶論是持續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從商譽特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽，強調(diào)了自創(chuàng)商譽的某些特征、本質(zhì)和計價方法。但三種觀點之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對企業(yè)好感的價值”說明了商譽產(chǎn)生的原因，“未來超額收益的現(xiàn)值”說明了商譽的本質(zhì)，而“總計價賬戶”則說明了自創(chuàng)商譽的計價方法。
二、自創(chuàng)商譽的會計確認與計量
1、自創(chuàng)商譽的確認。真正的商譽是指狹義的商譽，是企業(yè)不可辨認的無形資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽在會計核算中不能單獨計價。因此，商譽的會計確認和計量都成為難題，很難建立一種公認的會計標準來規(guī)范商譽資產(chǎn)的確認，造成企業(yè)大量的商譽資產(chǎn)被掩蓋，無法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了《企業(yè)財務報表要素的確認與計量》，提出要素的確認應符合四個標準：（1）可定義；（2）相關性；（3）可計量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標準便可確認為資產(chǎn)：①符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來經(jīng)濟利益；②上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠的加以計量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的特征有：①它蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益。②某一特定主體對其具有排他性的控制權；③產(chǎn)生這一交易或利益的事項已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要素，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽能夠合理的確認。
2、自創(chuàng)商譽的計量。計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質(zhì)――能給企業(yè)帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。筆者認為,用第二種方法差值法能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值。
在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值一單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和。在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質(zhì)是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導向都會導致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或優(yōu)勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
三、自創(chuàng)商譽的攤銷
目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業(yè)當期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權責發(fā)生制原則，它應通過系統(tǒng)的攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍．
在重構商譽會計理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽（即原來的自創(chuàng)商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，重構后的商譽是不應該攤銷的，雖然商譽是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端：
1、企業(yè)商譽價值的變化問題。一般而言，企業(yè)自身的商譽會隨企業(yè)價值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。
2、企業(yè)商譽價值是否計列問題。在攤銷期結束后，企業(yè)新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。
3、攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標準而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產(chǎn)等問題上就已類似存在。由于商譽給企業(yè)帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。
4、攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務中多采用直線攤銷的折衷處理方法。
把重構的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改變商譽的系統(tǒng)攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹慎性原則，只有公允價值小于可辨認資產(chǎn)的公允價值，才認定發(fā)生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽的價值發(fā)生減損，則應減計商譽的賬面價值，并將確認的金額立即確認為一項費用，減值測試的實質(zhì)是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。。
四、商譽的賬務處理
1、自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽的確認應增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權益。即自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目。
2、計提商譽減值準備。按照我國《企業(yè)會計制度》對計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，計提的商譽減值準備應作為營業(yè)外支出，沖減當期收益。即借記“營業(yè)外支出――計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備“科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應當期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄。
3、自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。
從上述分析不難看出，對于自創(chuàng)商譽的會計處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國應吸取美國并購業(yè)務會計處理的經(jīng)驗教訓，并盡快制定相關準則，以規(guī)范我國并購業(yè)務中商譽的會計處理實務，提高會計信息質(zhì)量。
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關鍵詞：商譽;商譽減值準備;新會計準則;減值測試
商譽作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過程中，商譽不可單獨存在，只有在企業(yè)整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價值。
我國出臺的新準則中規(guī)定：（1）商譽是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，可以確認為商譽，初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽，至少在每年年度終了時進行減值測試，對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。
1新準則中單獨提出“商譽減值準備”的現(xiàn)實意義
最近幾年來，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動產(chǎn)生的商譽在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經(jīng)濟的深入發(fā)展和新科學技術、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報來看，資產(chǎn)減值準備的計提、轉回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。筆者認為，對我國新準則中商譽減值的相關問題進行研究，在理論和實踐上具有重大意義。
2關于新準則對于商譽減值處理規(guī)定的解析
新準則規(guī)定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，對各相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認不得在以后的會計期間轉回。準則中商譽減值的規(guī)定基本與國際會計準則趨同，但同時也具有一定的中國特色：
(1)在減值測試時間上，我國與國際準則不盡相同。新準則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關跡象核查減值，對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。國際會計準則、美國會計準則中均規(guī)定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同的時間進行。在我國，新準則規(guī)定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應在年度終了時按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準則和美國會計準則的處理方法。
(2)在資產(chǎn)減值能否轉回的問題上，國際準則規(guī)定可以轉回，我國新準則明確規(guī)定“已經(jīng)計提減值準備不允許轉回”。國際會計準則與美國會計準則均允許轉回以前確認的商譽減值損失。但商譽的轉回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類事件預計不會發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準則明確規(guī)定，已經(jīng)確認的各類資產(chǎn)減值損失均不得轉回，這是針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤，會計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質(zhì)性差異之一。
(3)與國際準則比較，新準則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細的規(guī)定了減值操作。國際會計準則結合商譽特點對商譽減值測試和處理做出規(guī)定，由于商譽并不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個資產(chǎn)的商譽，其可收回價值是無法確定的。當有跡象表明商譽可能已發(fā)生減值時，必須確定商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽應結合與其相關的資產(chǎn)組組合進行減值判斷和確認。
3商譽減值在運用中可能存在的問題與對策
對于確認的商譽，《新準則》規(guī)定，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應當在每年年度終了時進行減值測試，一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉回。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月的《財務會計準則第142號-商譽和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉回，可防止企業(yè)利用減值準備的計提進行利潤操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果；減值測試有一定的復雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準則》規(guī)定，將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值應當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執(zhí)行年份業(yè)績帶來一些負面效應。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。
在美國會計準則中也是如此。2002年美國首次執(zhí)行第142號財務會計準則，一季度財務報告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導致了2.9億美元的損失。第142號財務會計準則的執(zhí)行給美國的絕大多數(shù)公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新準則》執(zhí)行年份財務報表時要對此問題給予足夠的重視。
商譽作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，由于性質(zhì)的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產(chǎn)，其確認、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。二是資產(chǎn)減值確認、計量具有復雜性。三是本準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認定的最小資產(chǎn)組合。為此，提出以下對策建議：
(1)減值測試應以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規(guī)測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者認為具體時間的規(guī)定不應超過5年。因為IASB認為，通常情況下，對期間超過5年的未來現(xiàn)金流量的詳細、清晰、可靠的財務預算不容易獲得。因此，對未來現(xiàn)金流量的估計，管理層最多只能作出為5年的恰當預測。那么，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進行商譽減值測試的時間間隔不應超過5年。
(2)大力提高會計人員素質(zhì)。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。目前我國會計人員綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強。為此，應當完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務培訓和指導力度。同時，深化會計教學改革，培養(yǎng)國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業(yè)務的水平，實現(xiàn)真正意義的國際會計協(xié)調(diào)。
(3)發(fā)展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進行減值測試的，可見發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準備計提缺乏客觀的資料基礎。因此，應當進一步健全和發(fā)展我國的證券市場、金融市場、生產(chǎn)資料市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使商譽的資產(chǎn)確認和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。
(4)加強監(jiān)督。從我國會計實務來看，企業(yè)出于各種目的利用確認減值損失來調(diào)節(jié)利潤。因此，必須按照《會計法》規(guī)定，完善會計內(nèi)、外部監(jiān)管部門監(jiān)督，同時應有相關配套措施及辦法實施監(jiān)督。
參考文獻
［1］潘秀芹.商譽攤銷改為減值測試意義何在［J］.現(xiàn)代會計，2006,(3).
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4.預算會計發(fā)展對抑制腐敗的功能初探
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8.深化預算會計制度改革問題與對策
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25.淺述預算會計與企業(yè)會計
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31.關于加強改革我國預算會計的探討
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33.權責發(fā)生制預算會計改革：OECD國家的經(jīng)驗及啟示
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37.關于我國預算會計的現(xiàn)狀及問題
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39.預算會計與部門會計相結合下論權責發(fā)生制的引入
40.關于預算會計逐步引入權責發(fā)生制的思考
41.關于財政總預算會計制度改革的探討
42.預算會計課程教學模式探討
43.我國預算會計制度改革問題淺探
44.權責發(fā)生制在預算會計中的運用
45.國庫集中支付下政府預算會計的改革
46.預算會計課程改革思考
47.我國預算會計發(fā)展展望
48.關于新建院校預算會計教學的現(xiàn)狀和存在問題
49.收付實現(xiàn)制在預算會計核算中的運用研究
50.預算會計發(fā)展對抑制腐敗的功能初探
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60.構建我國預算會計體系的探討
61.淺論現(xiàn)行預算會計的完善
62.中國預算會計結賬基礎的比較及選擇
63.關于事業(yè)單位預算會計改革的思考
64.國庫集中支付制度改革對單位預算會計的影響
65.當前預算會計的局限性及未來發(fā)展方向
66.論財政風險管理視角下總預算會計改革
67.論我國預算會計向政府會計轉換的必要性
68.改進我國預算控制和預算會計核算的設想
69.關于中國預算會計制度改革的進一步認識
70.預算會計制度改革方向：建立政府會計
71.關于會計工作中的預算會計與企業(yè)會計比較探析
72.對我國預算會計改革的思考
73.我國政府預算會計改革的路徑選擇
74.政府收支分類科目改革對預算會計的影響
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76.淺談國庫集中支付制度對行政事業(yè)類預算會計的影響
77.財政總會計實行權責發(fā)生制的技術路徑——基于財務會計與預算會計結合模式
78.加強預算會計管理的對策研究
79.預算會計與企業(yè)會計在核算上的差異探討
80.我國預算會計改革的現(xiàn)狀及改進措施
81.新公共管理模式與我國預算會計改革的思考
82.對預算會計改革問題的探討
83.建立高校預算會計新體系之探討
84.預算會計的發(fā)展對抑制腐敗功能的初探
85.預算會計和財務會計相結合的解讀
86.國庫集中支付制度改革對高校部門預算會計的影響探析
87.預算會計存在的問題與改革思路
88.我國現(xiàn)行預算會計問題及對策探析
89.我國政府財務會計和預算會計協(xié)調(diào)機制研究：基于基金會計角度
90.預算會計和企業(yè)會計比較研究
91.淺談事業(yè)單位預算會計制度改革存在的問題及建議
92.權責發(fā)生制在我國預算會計改革中的應用
93.中美預算會計報表的比較分析及啟示
94.淺談預算會計和政府會計改革
95.論預算會計與企業(yè)會計的差異
96.淺談我國預算會計存在的不足與對策
97.預算會計應用權責發(fā)生制的思考
98.對未來預算會計改革的幾點思考
論文摘要：企業(yè)并購中產(chǎn)生的商譽，對并購企業(yè)中的商譽如何確認及后續(xù)的會計處理是商譽的重要組成部分，也會對并購企業(yè)以后期間的經(jīng)營成果和財務狀況產(chǎn)生重大影響。文章通過對商譽的認定過程及后期的減值測試方法進行探討，試圖學會企業(yè)并購商譽的處理過程。
論文關鍵詞：商譽公允價值會計處理企業(yè)并購
企業(yè)并購是對經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個重要方面，是對財務會計的影響。從美國企業(yè)并購歷程可以看出，企業(yè)并購與現(xiàn)代財務會計形成是相伴而生的。而當我國企業(yè)并購面臨發(fā)展的新階段時，財政部于2006年頒布了新制定38項會計準則，使我國企業(yè)的財務處理方法在很大程度上與國際接軌，新準則的實施也必然會對我國企業(yè)尤其是上市企業(yè)的企業(yè)價值評價、財務報告數(shù)據(jù)、資產(chǎn)處置、稅務籌劃等方面造成重大影響，也進而影響到我國企業(yè)的并購動機、風險、方法方式的選擇、事后資產(chǎn)處置和財務處理。本文專門針對在企業(yè)并購中對產(chǎn)生商譽的會計處理展開討論。
一、商譽描述
根據(jù)《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》的規(guī)定：“購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權益的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。購買產(chǎn)生的商譽代表了購買方預期取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。未來經(jīng)濟利益可能由于購買的可辨認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時，并不符合在財務報表中加以確認的標準，但購買方在購買時卻準備為之發(fā)生支出?！泵绹镀髽I(yè)合并和無形資產(chǎn)》準則規(guī)定：“收購成本大于被收購企業(yè)可辨認資產(chǎn)減去負債的余額的總和的差額應確認為一項資產(chǎn)。這項資產(chǎn)通常稱為商譽?！?/p>
商譽是企業(yè)在并購時，支出成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，是企業(yè)擁有的在未來能為企業(yè)帶來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟資源。其產(chǎn)生是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越，信譽好而獲得客戶的信任，或由于企業(yè)組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效率高，或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值預計能為企業(yè)帶來超過行業(yè)一般盈利水平的超額利潤。它的價值只有把企業(yè)作為一個整體時才體現(xiàn)，按總額來核算，平時這種價值是不計入企業(yè)賬務中，只有企業(yè)發(fā)生并購時才計算確認這種價值。
二、商譽計量與減值確定
(一)確定商譽內(nèi)含公允價值
盡管商譽不能獨立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價值，需要確定商譽的內(nèi)含公允價值，首先要確定商譽所屬的資產(chǎn)組的公允價值；其次要將商譽所屬資產(chǎn)組的公允價值分攤于資產(chǎn)組內(nèi)所有資產(chǎn)和負債項目；最后，商譽所屬資產(chǎn)組的公允價值與分攤于資產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)和負債價值的差額，即為商譽內(nèi)含公允價值。
《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫{SFAS142})有明確的規(guī)定，報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當事人自愿進行的當前交易中，買人或賣出報告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產(chǎn)和負債的價格、其他估價技術做出的結果等。一般情況下，凈現(xiàn)值方法是可獲得公允價值的最佳方法，可以用來估計諸如資產(chǎn)組等資產(chǎn)和負債組合的公允價值。
在計算確定商譽所屬報告單元公允價值后，接著就需要將商譽所屬報告單元的公允價值分攤到報告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負債項目，從而才能確定商譽內(nèi)含公允價值。為此，~SFAS142}指出，出于計量商譽減值損失的目的，如果同時滿足以上條件，下述資產(chǎn)和負債應包括在商譽所屬報告單元內(nèi)：(1)該資產(chǎn)將在報告單元的經(jīng)營活動中使用，該負債與報告單元的經(jīng)營活動相關；(2)確定報告單元的公允價值時，將會考慮資產(chǎn)或負債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽內(nèi)含公允價值的方法應與確定企業(yè)合并中商譽金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購買企業(yè)支付的購買價格超過企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額，即為商譽的價值；在商譽減值測試中，報告單元的公允超過分攤于報告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負債的價值差額，即為商譽的內(nèi)含公允價值。值得注意的是，在這一分攤過程中，只是企業(yè)為了測試商譽減值目的而實施的，企業(yè)不應因這一分攤過程而增記或減記已確認的資產(chǎn)和負債，也不應因這一分攤過程而確認以前期間未予確認的無形資產(chǎn)。
考慮到商譽不能獨立于其他資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特性，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點，美國財務會計準則委員會(FASB)分兩步計量商譽減值損失的做法充分反映了商譽為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式。此外，F(xiàn)ASB和國際會計準則理事會(IASB)均以商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額計量商譽減值損失。
(二)商譽減值損失確定
由于商譽與企業(yè)整體有關，不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認資產(chǎn)分開出售等特點。為便于判斷商譽是否發(fā)生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽是否發(fā)生減值的跡象，是可行的。
在計量商譽公允價值之前要確認商譽減值損失隋況，首先需要認定商譽是否發(fā)生減值。如果商譽沒有發(fā)生減值，則不需要確認商譽減值損失；如果商譽發(fā)生減值損失，則需要確認商譽減值損失。而認定商譽是否發(fā)生減值，需要認定是否存在商譽可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，就需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。
考慮到成本與效益原則，企業(yè)一般不需要每次在編制財務報表時對每項資產(chǎn)都進行減值測試，只在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時才進行減值測試，即認定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
商譽由于自身的特殊性，不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽減值損失的測試，通常應在現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎上進行。為便于具體認定商譽是否發(fā)生減值，《sFAs142》規(guī)定，商譽不進行攤銷，而應在報告單元層次上進行減值測試。通常應在會計年度基礎上進行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進行。在特定情況下，也可在相關不利因素發(fā)生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當局采取重大不利行動、未預見到的競爭等。
此外，由于商譽與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽發(fā)生減值損失后，其后商譽價值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽價值增加的結果，還是影響商譽發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉。目前，F(xiàn)ASB的做法是禁止轉回已確認的商譽減值損失。我國《企業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》也規(guī)定：“商譽減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回?！?/p>
(三)商譽減值損失的計量
計量商譽減值損失，需要解決的是初始人賬問題。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計量商譽減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的商譽，都應在合并日分攤至—個或多個資產(chǎn)組，并在資產(chǎn)組層次上進行減值測試。根據(jù)SFAS142的規(guī)定，商譽減值損失的計量，通常分為兩步進行。第一步，比較商譽所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則商譽及其所屬報告單元沒有發(fā)生減值，不需要實施減值損失計量的第二步。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則應實施商譽減值損失計量的第二步。如果商譽發(fā)生減值，則應計量并確認商譽減值損失。第二步，比較商譽內(nèi)含公允價值與其賬面價值。如果商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，則商譽發(fā)生減值，減值損失等于商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額。
如果在財務報表公布之前，商譽減值損失計量的第二步尚未結束，同時商譽減值損失余額能夠合理估計，則商譽減值損失的最佳估計金額應在財務報表中確認。隨后，由于結束商譽減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調(diào)整，都應在進行調(diào)整的期間確認。如果同時對商譽和另一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試，企業(yè)應在對商譽進行減值測試之前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試。如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已減值，該減值損失應在對商譽進行減值測試之前予以確認。
因此，基于以上考慮，合并商譽作為未來收益的預期和現(xiàn)值估計，理應對其進行定期的檢查，以合理確定企業(yè)的未來超額盈利能力。
三、商譽的會計處理
合并商譽確認后的會計處理是商譽的重要組成部分，將對合并企業(yè)以后期間的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生巨大影響。企業(yè)在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時發(fā)生減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試作比較，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)給或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，作為各單項資產(chǎn)的減值損失處理，計入當期損益。
由于按照《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。
如發(fā)生減值，應當首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法測算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分，而少數(shù)股東權益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益部分之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司商譽減值損失。
關鍵詞：會計準則體系企業(yè)會計準則體系
2006年的春天將成為中國會計發(fā)展史的一個重要紀事年。2月15日，國家財政部了39項企業(yè)會計準則（以下簡稱“新準則”）和48項注冊會計師審計準則，這標志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。按財政部的規(guī)定，企業(yè)會計準則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭在不太長的時間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國企業(yè)將使用國際通用的商業(yè)語言與全球企業(yè)對話。
新會計準則體系的建立，順應中國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質(zhì)量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、可獨立實施的企業(yè)會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設新的跨越和歷史性的突破。與近年財政部先后的16項準則（以下簡稱“現(xiàn)行準則”）相比不僅增添了若干新的準則內(nèi)容，而且對現(xiàn)行準則進行了重大的修改，現(xiàn)就新會計準則變革的八個方面進行探討。這八個方面分別是：會計核算基本原則的變動；更注重公允價值的運用；存貨計價方法變革；資產(chǎn)減值準備計提變革；債務重組收益確認的變革；企業(yè)合并會計處理方法變革；合并報表基本理論變革；關聯(lián)交易內(nèi)容的細化。
一、會計核算基本原則的變動
與現(xiàn)行基本準則相比，新的會計基本準則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨列項反映，而是在“費用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益”，這實際上就是現(xiàn)行準則中所謂的“收入與其相關的成本費用應當相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益?！边@實際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準則中關于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說法更能反映“實質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準則的“權責發(fā)生制”不再作為會計核算基本原則，而是在新準則的基本準則第九條中將權責發(fā)生制列為一項基本假設，這是因為國際上現(xiàn)行會計核算框架結構體系中都假定采用權責發(fā)生制會計得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實現(xiàn)制說明的財務狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實際的驗證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準則將其列為一項會計假設，這種做法與國際會計準則一致，是與國際趨同的一項舉措。
二、增加了新的會計計量屬性
基于計量在財務會計系統(tǒng)中的重要地位，新準則中的基本準則部分新增了會計計量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量基礎的概念、含義、應用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計實務的發(fā)展，歷史成本之外的計量基礎被逐步引入到會計準則中。而現(xiàn)行準則沒有對會計計量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。新準則在基本準則中單列一章（第九章）對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”?！肮蕛r值”的計量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等17個具體準則中得到了具體的運用。新準則明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛應用，意味著我國傳統(tǒng)意義上的單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所替代，是我國市場經(jīng)濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟的競爭力更是意義深遠。
三、存貨計價方法的變更
新的《企業(yè)會計準則第1號———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。”取消了現(xiàn)行準則中所允許的發(fā)出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權平均法”的規(guī)定，這與《國際會計準則第2號－存貨》相一致。新準則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟社會中，成本流和實物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實物流轉方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理的確定發(fā)出存貨的計算方法以及當其發(fā)出存貨的實際成本，真實的反映企業(yè)存貨流轉的情況，同時采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本的規(guī)范，也是我國會計準則與國際會計準則的趨同和協(xié)調(diào)的一項重要體現(xiàn)。
四、資產(chǎn)減值準備計提與沖回的新規(guī)定
我國現(xiàn)行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟環(huán)境，新的《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。”另外，我國現(xiàn)行八項資產(chǎn)減值準備都要求以單項資產(chǎn)為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。本準則還對資產(chǎn)公允價值、處置費用以及現(xiàn)值的計算等提供了較為詳細的指南，以便于實務操作。五、債務重組收益的確定
新會計準則改變了現(xiàn)行準則中，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，詳細規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例主要為利潤）的債務重組四大情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額?？傊?，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。
六、企業(yè)合并會計處理方法變革
以前我國沒有制定有關企業(yè)合并的會計準則，實踐中主要參照財政部頒布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》等法規(guī)文件。近年來，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身發(fā)展目標的企業(yè)越來越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn)，現(xiàn)有的相關法規(guī)已逐漸不能適應經(jīng)濟發(fā)展的要求。此外由于不同的會計核算方法對企業(yè)的利潤往往有很大的影響，缺乏相應的規(guī)范將使會計合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。同時，合并會計方法選擇的混亂，也使證券市場的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準則立足中國的實際，借鑒了國際會計準則的合理內(nèi)容。新準則明確了企業(yè)合并的概念，劃分了企業(yè)合并的類型，明確規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并采用“購買法”進行企業(yè)合并的會計處理；同一控制下企業(yè)合并采用“權益結合法”進行企業(yè)合并的會計處理，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。
七、合并報表基本理論變革
新的合并會計報表準則以國際上現(xiàn)在通行的實體理論為基礎，規(guī)定以控制為基礎確定合并財務報表合并的范圍，明確在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關信息的披露上；取消了1995年財政部并一直以來實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》中的“比例合并法”；新準則還規(guī)定了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下單獨列示；另外在新準則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。新準則對合并財務報表的編制作出了比較全面的規(guī)范，其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側重母公司理論轉化為側重實體理論，并更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。
八、關聯(lián)交易內(nèi)容的細化及關聯(lián)交易披露的變革
新準則關于關聯(lián)方的界定，無論在內(nèi)涵上還是外延上都對現(xiàn)行準則進行了一定程度的深化和細化，例如：現(xiàn)行準則規(guī)定的關聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?！倍聹蕜t對上述規(guī)定進行了細化分類和補充之后變?yōu)榫艞l，例如：將現(xiàn)行準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對企業(yè)實施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構成企業(yè)關聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”。新準則在對關聯(lián)方的關系及其交易的披露中，取消了現(xiàn)行準則中有關“個別財務報表中關聯(lián)方的關系及其交易的披露的豁免”，增加了有關信息披露的內(nèi)容，這對規(guī)范上市公司的關聯(lián)方關系及其交易在會計報表附注中充分披露，遏制關聯(lián)方之間不公允的關聯(lián)交易必將起到十分重要的積極的作用。
參考文獻：
[1]財政部會計準則委員會，《企業(yè)會計準則——基本準則》，2006.
[2]財政部會計準則委員會，《企業(yè)會計準則》，2001
