時(shí)間：2023-09-19 16:13:25
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關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 交通運(yùn)輸業(yè) 納稅籌劃
“營(yíng)改增”是我國(guó)“十二五”時(shí)期財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重要舉措，是國(guó)家結(jié)構(gòu)性減稅政策的主要內(nèi)容之一，有利于完善增值稅抵扣鏈條，有利于減少重復(fù)征稅，有利于順利實(shí)現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。同時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)于解決交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展瓶頸，減輕交通運(yùn)輸業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，降低運(yùn)營(yíng)成本，提升行業(yè)活力將發(fā)揮積極作用。交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)當(dāng)分析“營(yíng)改增”帶來(lái)的影響，強(qiáng)化納稅籌劃，降低稅收成本，提高稅后收益，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
一、“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)變化
“營(yíng)改增”后，現(xiàn)行增值稅新增11%和6%兩檔較低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用11%稅率，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，小規(guī)模納稅人適用3%征收率，按簡(jiǎn)易方法計(jì)稅。改征增值稅后，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)變化可以從兩個(gè)方面展開(kāi)分析。
（一）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)變化
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的小規(guī)模納稅人，采用3%的征收率繳納增值稅，雖然3%的征收率與營(yíng)業(yè)稅3%的稅率持平，但增值稅以不含稅銷(xiāo)售額為稅基征稅，營(yíng)業(yè)稅以含稅銷(xiāo)售額為稅基征稅，從而明顯降低小規(guī)模納稅人的稅基。因此，在其他條件相同的情況下，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)在原來(lái)基礎(chǔ)上有所減少。
（二）一般納稅人的稅負(fù)變化
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，按照應(yīng)稅銷(xiāo)售額和11%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外購(gòu)油料、運(yùn)輸工具、修理費(fèi)等取得進(jìn)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩者相抵扣后繳納增值稅。交通運(yùn)輸業(yè)由原來(lái)營(yíng)業(yè)稅3%的稅率上升為增值稅11%的稅率，稅率升幅達(dá)8%，銷(xiāo)項(xiàng)稅額明顯增大。同時(shí)，占交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)成本比重較大的過(guò)路過(guò)橋費(fèi)、人力成本、存量固定資產(chǎn)折舊、車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)、租賃費(fèi)等都不可抵扣。若企業(yè)當(dāng)期購(gòu)置和更新固定資產(chǎn)較少，短時(shí)間內(nèi)企業(yè)能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較小。因此，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人實(shí)際稅負(fù)有所增加。
改征增值稅后，貨物運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際增值稅負(fù)擔(dān)率增加到4.2%，上升幅度為123%。因此，交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)在“營(yíng)改增”背景下，把握稅改機(jī)遇，進(jìn)行合理的納稅籌劃，以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
二、“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的納稅籌劃思路
納稅籌劃是納稅人在遵守稅法的前提下，事先對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的旨在減輕稅收負(fù)擔(dān)的一系列謀劃?！盃I(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)可以從納稅人身份選擇、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等方面開(kāi)展納稅籌劃。
（一）納稅人身份選擇籌劃
“營(yíng)改增”后應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元（含）的納稅人認(rèn)定為增值稅一般納稅人，小于500萬(wàn)元為小規(guī)模納稅人，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用11%的稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率按簡(jiǎn)易方法征收。由于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的征稅方法存在差異，交通運(yùn)輸業(yè)可通過(guò)納稅人身份選擇進(jìn)行納稅籌劃。
案例：A交通運(yùn)輸公司某年度不含稅的銷(xiāo)售額為m，不含稅的購(gòu)進(jìn)額為n，增值率為x，當(dāng)A為一般納稅人時(shí)，A應(yīng)納增值稅t1=11%m-17%n=17%xm-6%m；當(dāng)A為小規(guī)模納稅人時(shí)，A應(yīng)納增值稅t2=3%m。令t1=t2，即兩類(lèi)身份納稅人的增值稅稅負(fù)相同，得17%xm-6%m=3%m，x≈52.94%。
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)在銷(xiāo)售額相同的情況下，增值稅稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。若增值率大于52.94%時(shí)，則適宜選擇小規(guī)模納稅人身份，若增值率小于52.94%，則適宜選擇一般納稅人身份，若增值率等于52.94%時(shí)，則兩類(lèi)身份納稅人稅負(fù)相同。
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)在進(jìn)行納稅人身份選擇時(shí)，一方面，需要計(jì)算比較不同類(lèi)型納稅人的增值稅稅收負(fù)擔(dān)，另一方面，需要進(jìn)一步考慮交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人在完善自身會(huì)計(jì)制度、培訓(xùn)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員、規(guī)范增值稅核算程序等方面所投入的納稅成本。因此，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)在納稅籌劃中要合理選擇納稅人身份。
（二）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)納稅籌劃
1.兼營(yíng)不同稅率下的納稅籌劃?！盃I(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)的納稅人若存在兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)分別核算各個(gè)項(xiàng)目的銷(xiāo)售額，避免低稅率項(xiàng)目從高計(jì)稅的情況，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效應(yīng)。交通運(yùn)輸業(yè)稅率為11%，物流輔助業(yè)稅率為6%，若企業(yè)兼營(yíng)不同稅率并且未分別核算，則從高適用稅率繳納增值稅。交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算，健全賬簿資料，提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)，如實(shí)記賬，避免高稅率計(jì)稅。
2.供貨商選擇中的納稅籌劃。增值稅一般納稅人能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人從其處采購(gòu)物資可抵扣其中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅小規(guī)模納稅人能夠提供普通發(fā)票或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人從其處采購(gòu)物資無(wú)法抵扣其中包含的增值稅或按3%的抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，交通運(yùn)輸業(yè)在選擇供貨商時(shí)，不僅要考慮物資采購(gòu)價(jià)格的高低，還需要考慮是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額這個(gè)因素。
（1）一般納稅人選擇供貨商的納稅籌劃?；诮煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)物資無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額形成的損失，企業(yè)可在購(gòu)貨環(huán)節(jié)與供應(yīng)商溝通，要求小規(guī)模納稅人給予相應(yīng)比例的價(jià)格折扣。
案例：A交通運(yùn)輸公司某年度不含稅銷(xiāo)售額為m，從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)的含稅購(gòu)進(jìn)額為n1（適用17%的增值稅稅率），從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的含稅購(gòu)進(jìn)額為n2（適用的抵扣率為t1），其中城建稅稅率α，教育費(fèi)附加征收率為β，企業(yè)所得稅稅率適用25%。
從一般納稅人處購(gòu)貨實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為：
當(dāng)小規(guī)模納稅人供貨商的含稅價(jià)格是一般納稅人含稅價(jià)格的86.80%（或87.05%或84.02%等）時(shí)，A交通運(yùn)輸公司從兩類(lèi)供貨商處采購(gòu)物資獲得的凈利潤(rùn)相同。當(dāng)小規(guī)模納稅人與一般納稅人的含稅價(jià)格比率小于86.80%（或87.05%或84.02%等）時(shí)，A交通運(yùn)輸公司應(yīng)當(dāng)選擇增值稅小規(guī)模納稅人為供貨商；反之，應(yīng)當(dāng)選擇增值稅一般納稅人為供貨商。
（2）小規(guī)模納稅人選擇供貨商的納稅籌劃?！盃I(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)如果選擇小規(guī)模納稅人身份，由于小規(guī)模納稅人計(jì)算增值稅時(shí)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以在選擇供貨商時(shí)，只需要通過(guò)比較采購(gòu)物資的含稅價(jià)格，最終選擇價(jià)格較低的供貨商。
（三）納稅時(shí)間選擇的納稅籌劃
納稅籌劃具有鮮明的可預(yù)見(jiàn)性，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)當(dāng)明確增值稅為鏈條稅的特征，合理把握開(kāi)具和取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的時(shí)間，控制銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。改征增值稅后，交通運(yùn)輸業(yè)可充分利用市場(chǎng)通貨膨脹、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，盡可能實(shí)現(xiàn)延期納稅，相對(duì)降低企業(yè)自身的稅收負(fù)擔(dān)。
交通運(yùn)輸業(yè)對(duì)于在月末發(fā)生或月末確認(rèn)的業(yè)務(wù)，可以通過(guò)與客戶及時(shí)協(xié)商溝通，推遲業(yè)務(wù)確認(rèn)時(shí)間，盡可能將開(kāi)票時(shí)間推遲到下月，減少當(dāng)月銷(xiāo)項(xiàng)稅稅額。同樣，對(duì)于在月末發(fā)生采購(gòu)物資或購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該盡可能在當(dāng)月取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增加當(dāng)月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅額，實(shí)現(xiàn)遞延繳納增值稅。
交通運(yùn)輸企業(yè)還應(yīng)密切與上下游相關(guān)企業(yè)之間的關(guān)系，對(duì)于油料供貨商、車(chē)輛修理企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)定點(diǎn)，保持長(zhǎng)期合作關(guān)系，對(duì)于下游客戶可以給予適當(dāng)價(jià)格優(yōu)惠，以便實(shí)現(xiàn)合理選擇納稅時(shí)間的納稅籌劃。
（四）固定資產(chǎn)購(gòu)置的納稅籌劃
改征增值稅后，交通運(yùn)輸業(yè)可抵扣稅款的外購(gòu)貨物、勞務(wù)及新增固定資產(chǎn)占收入比約為47.20%。因此，交通運(yùn)輸業(yè)可以充分利用固定資產(chǎn)購(gòu)置過(guò)程進(jìn)行納稅籌劃，有效降低企業(yè)稅負(fù)。“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)購(gòu)置運(yùn)輸工具、機(jī)器設(shè)備、維修工具等固定資產(chǎn)可以獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以票抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，能夠有效減少增值稅納稅額。因此，一方面，交通運(yùn)輸企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，制定合理的固定資產(chǎn)購(gòu)置計(jì)劃，適時(shí)更新企業(yè)固定資產(chǎn)，既可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的設(shè)備更新與技術(shù)升級(jí)，也可以增加進(jìn)項(xiàng)稅稅額，減輕企業(yè)的增值稅稅負(fù)。另一方面，交通運(yùn)輸業(yè)在購(gòu)置運(yùn)輸工具的過(guò)程中，采購(gòu)運(yùn)輸工具零配件，通常取得供貨商開(kāi)具的普通發(fā)票，一方面普通發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，另一方面與運(yùn)輸工具不可分離的零配件需要計(jì)入固定資產(chǎn)原值計(jì)提折舊，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少。因此，應(yīng)要求供貨商將零配件銷(xiāo)售額和運(yùn)輸工具銷(xiāo)售額開(kāi)在同一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票上，避免供貨商對(duì)零配件開(kāi)具普通發(fā)票不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
（五）定價(jià)體系的納稅籌劃
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)可以通過(guò)自身定價(jià)體系的調(diào)整，將增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，如果下游企業(yè)同樣是增值稅的一般納稅人，獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，實(shí)際成本也將減少。通過(guò)定價(jià)體系調(diào)整，發(fā)揮“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)上下游企業(yè)的互利雙贏。
案例：A交通運(yùn)輸公司（一般納稅人）某年度含稅銷(xiāo)售額為m，從供貨商（一般納稅人）處購(gòu)進(jìn)的不含稅購(gòu)進(jìn)額為n，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，“營(yíng)改增”后原含稅定價(jià)的提高比例為x。
“營(yíng)改增”前A公司的利潤(rùn)總額：
利潤(rùn)總額=m-3%m（1+7%+3%）-（1+17%）n=0.967m-1.17n
“營(yíng)改增”后A公司的利潤(rùn)總額：
利潤(rùn)總額=m（1+x）÷（1+11%）-[m（1+x）÷（1+11%）×11%-17%n]×（7%+3%）-n=0.8910m+0.8910mx-0.983n
令“營(yíng)改增”前、后A公司的利潤(rùn)總額相等，得：x=0.085-0.210n/m
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)在定價(jià)時(shí)應(yīng)在原含稅價(jià)格基礎(chǔ)上至少提高（0.085-0.210n/m）的比例，才能保證“營(yíng)改增”后企業(yè)的利潤(rùn)總額保持不變。
（六）經(jīng)營(yíng)模式的納稅籌劃
“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)積極調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式，消除“大而全”、“小而全”因素，適時(shí)將原有部分業(yè)務(wù)剝離出去。這樣，交通運(yùn)輸業(yè)不僅可以減少稅收負(fù)擔(dān)，還可以在“營(yíng)改增”的契機(jī)中轉(zhuǎn)型升級(jí)，走上專(zhuān)業(yè)化發(fā)展道路，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
綜上所述，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)從企業(yè)自身出發(fā)，在納稅人身份選擇和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等方面開(kāi)展納稅籌劃，發(fā)揮增值稅鏈條稅的特性，妥善控制企業(yè)稅負(fù)變化，釋放“營(yíng)改增”帶給交通運(yùn)輸業(yè)的實(shí)惠，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化目標(biāo)。Z
參考文獻(xiàn)：
1.中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì).關(guān)于物流業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)情況的調(diào)研報(bào)告及政策建議[J].中國(guó)商貿(mào)，2012，（15）：12-15.
（鄭州車(chē)站實(shí)業(yè)開(kāi)發(fā)總公司，河南 鄭州 450000）
摘 要：我國(guó)在“十二五”期間進(jìn)行了大規(guī)模的財(cái)稅體制改革，其中“營(yíng)改增”是財(cái)務(wù)體制改革的重點(diǎn)，“營(yíng)改增”是的我國(guó)的財(cái)稅體制進(jìn)一步完善。交通運(yùn)輸業(yè)是本次“營(yíng)改增”的領(lǐng)域之一，交通運(yùn)輸業(yè)由過(guò)去的營(yíng)業(yè)稅征收改為增值稅，稅負(fù)水平發(fā)生了變化，需要積極的進(jìn)行稅收籌劃，降低稅負(fù)水平。
關(guān)鍵詞 ：營(yíng)改增；交通運(yùn)輸業(yè)；納稅籌劃
中圖分類(lèi)號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1000-8772（2014）25-0133-02
一、引言
從2013年8月1日起，我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)行營(yíng)改增，對(duì)以往的營(yíng)業(yè)稅和增值稅進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)整的對(duì)象包括交通運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)等，交通運(yùn)輸業(yè)由過(guò)去征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅，稅率由營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的3%變?yōu)?1%和3%兩檔，小規(guī)模納稅人繳納3%的增值稅，一般納稅人繳納11%的增值稅。對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)稅負(fù)水平有了較大變化，一般納稅人的稅法水平明顯增加，小規(guī)模納稅人的稅法水平變化不大。
二、“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)變化
（一）小規(guī)模納稅人稅負(fù)水平變化
“營(yíng)改增”后對(duì)一小規(guī)模納稅人和一般納稅人重新進(jìn)行了劃分，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在500萬(wàn)及以上的納稅人，被認(rèn)定為一般納稅人，小于500萬(wàn)元的納稅人則為小規(guī)模納稅人。在“營(yíng)改增”之前小規(guī)模納稅人按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，在“營(yíng)改增”之后繳納3%的增值稅，并且小規(guī)模納稅人的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，表面上看起來(lái)沒(méi)有什么變化，但是實(shí)在卻有很大的不同。營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，兩者在計(jì)算應(yīng)納稅所的額時(shí)不同，由于營(yíng)業(yè)稅的稅基包含了應(yīng)納稅額，這就要大于增值稅的稅基，因此，在實(shí)行“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人的稅法實(shí)際上是降低了。
這里需要說(shuō)明的是小規(guī)模納稅人在營(yíng)業(yè)額達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)后，可以申報(bào)成為一般納稅人，但是一般納稅人不能再申請(qǐng)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，交通運(yùn)輸企業(yè)需要慎重的考慮身份選擇。但是不能為了認(rèn)定為小規(guī)模納稅人虛報(bào)營(yíng)業(yè)額，這是違法行為。
（二）一般納稅人稅負(fù)水平變化
一般納稅人是指年銷(xiāo)售額在500萬(wàn)及以上，“營(yíng)改增”后一般納稅人的稅率由3%變?yōu)?1%，稅負(fù)水平明顯增加，但是“營(yíng)改增”后最大的不同是11%的增值稅可以對(duì)進(jìn)行稅額進(jìn)行抵扣。對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)來(lái)說(shuō)，很多的進(jìn)項(xiàng)稅額目前無(wú)法抵扣，如過(guò)路橋的費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)用以及人力費(fèi)用等式交通運(yùn)輸業(yè)中較大的支出項(xiàng)目，但是“營(yíng)改增”后不允許進(jìn)行抵扣，因此實(shí)際的稅法水平是增加了。一方面稅率增加，另一方面可抵扣的進(jìn)行稅額又少，導(dǎo)致一般納稅人的稅負(fù)水平明顯增加，這就需要交通運(yùn)輸業(yè)的企業(yè)積極的進(jìn)行稅收籌劃，在合法合規(guī)的范圍內(nèi)最大限度的降低稅負(fù)水平。
三、“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)稅收籌劃方法
（一）合理進(jìn)行納稅人身份選擇
對(duì)于納稅人身份的劃分直接決定了其繳納增值稅的稅率，選擇小規(guī)模納稅人進(jìn)行增值稅繳納，按照3%稅率即可，但是不可以抵扣進(jìn)行稅額，選擇一般納稅人隨人可以抵扣進(jìn)行稅額，但是稅率為11%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般納稅人的3%稅率，因此，需要進(jìn)行納稅人身份的籌劃。
在一些學(xué)者的研究成果中，通過(guò)對(duì)納稅人的稅率進(jìn)行測(cè)算，提出了增值率的概念，在一定的范圍內(nèi)使用某種稅率較為理想，而一旦超過(guò)某一范圍，則需要選擇另外一種身份。“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)也同樣需要考慮增值率的問(wèn)題，在企業(yè)銷(xiāo)售額相同的情況下，增值稅稅負(fù)的高低有增值率決定，如果企業(yè)的增值率大于52.9%，則選擇小規(guī)模納稅人身份比較合適，如果增值率小于52.9%，則選擇一般納稅人身份稅負(fù)水平更低，若增值率正好為52.9%，則兩種身份所需要納稅的增值稅相同。交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行身份選擇時(shí)首先就是要計(jì)算企業(yè)的增值率，只有在準(zhǔn)確的確定了企業(yè)的增值率后，才能正確的確定所需要選擇的身份。
在進(jìn)行納稅人身份選擇時(shí)，企業(yè)需要結(jié)合自身情況，不能僅僅考慮增值率，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定了一般納稅人的營(yíng)業(yè)額，年?duì)I業(yè)額超過(guò)500萬(wàn)元，并且賬務(wù)完整，就必須申報(bào)為一般納稅人。如果超過(guò)了營(yíng)業(yè)額而瞞報(bào)實(shí)際金額，則屬于違法行為，不僅無(wú)法降低稅負(fù)水平，還會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大的損害，因此，納稅人身份的選擇只能在合法的范圍內(nèi)進(jìn)行。
（二）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收籌劃
交通運(yùn)輸業(yè)中很大一部分企業(yè)都有兼營(yíng)業(yè)務(wù)，如兼營(yíng)物流輔助業(yè)、商品銷(xiāo)售等，不同的業(yè)務(wù)所需繳納的稅種和稅率存在較大的區(qū)別，如兼營(yíng)物流輔助業(yè)的稅率為6%，如果無(wú)法區(qū)分交通運(yùn)輸業(yè)和物流輔助業(yè)，將按照較高稅率征收即11%的增值稅稅率，因此需要合理劃分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，降低由此帶來(lái)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。其次，對(duì)于兼營(yíng)不同稅種的業(yè)務(wù)，如提供相關(guān)的服務(wù)需要交納營(yíng)業(yè)稅，則需要安裝3%或者5%的稅法交納營(yíng)業(yè)稅，避免交納11%的增值稅，而降低企業(yè)利潤(rùn)，增加稅收負(fù)擔(dān)。
對(duì)于供貨商的選擇也要合理進(jìn)行籌劃，一般納稅人的增值稅發(fā)票可以抵扣，但是小規(guī)模納稅人的發(fā)票通常不能進(jìn)行增值稅抵扣，這就造成稅收負(fù)擔(dān)增加。在采購(gòu)商品時(shí)通常購(gòu)進(jìn)的貨物增值稅稅率為17%，而小規(guī)模納稅人的則為3%，在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，如果是一般納稅人的購(gòu)貨發(fā)票，則可以抵扣本期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是如果是小規(guī)模納稅人的普通發(fā)票，則無(wú)法進(jìn)行抵扣，這樣一比較就看出稅負(fù)水平的差異，因此需要進(jìn)行稅收籌劃。但是并不是說(shuō)只采購(gòu)一般納稅人的商品不購(gòu)買(mǎi)小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品，當(dāng)小規(guī)模納稅人出售的商品含稅價(jià)格是一般納稅人含稅價(jià)格的86.8%時(shí)，交通運(yùn)輸企業(yè)從兩類(lèi)廠家采購(gòu)物資獲得的凈利潤(rùn)是一樣的。因此，在進(jìn)行商品購(gòu)買(mǎi)之前，需要比較兩類(lèi)供貨商的價(jià)格，在如果小規(guī)模納稅人的價(jià)格低于一般納稅人價(jià)格86.8%以下，則選擇小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)商品，如果在86.6%之上，就應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人購(gòu)買(mǎi)商品。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)必須分情形價(jià)格的區(qū)間，以為在繳納增值稅的同時(shí)，還需要繳納和“三稅”一起征收的附加稅，如城建稅、教育費(fèi)附加等，這都給交通運(yùn)輸業(yè)增加了稅收負(fù)擔(dān)。
（三）對(duì)納稅時(shí)間進(jìn)行合理選擇
在最近幾年由于全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，我過(guò)的貨幣供應(yīng)量較大，造成通貨膨脹，貨幣貶值，通常每年的實(shí)際通貨膨脹率都在3%以上，因此，在合理的時(shí)間范圍內(nèi)進(jìn)行納稅時(shí)間籌劃，也能夠降低稅負(fù)水平。這主要是通過(guò)納稅期限來(lái)實(shí)現(xiàn)，通過(guò)合理延長(zhǎng)納稅時(shí)間可以增加貨幣的時(shí)間價(jià)值，降低機(jī)會(huì)成本。
另一方面，交通運(yùn)輸業(yè)可以在收入的確認(rèn)和支出的確認(rèn)方面進(jìn)行合理籌劃，對(duì)于發(fā)生在月末末確認(rèn)的一些業(yè)務(wù)，通過(guò)與下游的客戶進(jìn)行溝通，推遲本月發(fā)生業(yè)務(wù)的確認(rèn)時(shí)間，銷(xiāo)售發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間推遲到下月，從而減少當(dāng)月的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，降低本月的應(yīng)交稅額。通過(guò)這一措施可以增加一個(gè)月資金的使用期，降低了企業(yè)的資金成本，提高的交通運(yùn)輸企業(yè)的效益。此外，對(duì)于商品的采購(gòu)發(fā)票抵扣就需要盡可能的提前，對(duì)于本月末的物資采購(gòu)盡量把支出的確認(rèn)定在當(dāng)月，從而增加本月的增值稅進(jìn)行稅額抵扣金額。
（四）確定最佳定價(jià)范圍
交通運(yùn)輸企業(yè)可以通過(guò)合理的定價(jià)，轉(zhuǎn)移稅負(fù)到下游的企業(yè)，前提是下游的企業(yè)也是增值稅一般納稅人，能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，否則就無(wú)法實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移稅負(fù)的目的。交通運(yùn)輸企業(yè)首先要確定合理的價(jià)格區(qū)間，以保證在這一價(jià)格區(qū)間能夠?qū)崿F(xiàn)利潤(rùn)的最大化，通常要考慮的除了增值稅的繳納以外，還需要考慮城建稅、教育費(fèi)附加等，從而有效的確定價(jià)格區(qū)間，以及需要轉(zhuǎn)移的稅負(fù)。如果價(jià)格過(guò)高則無(wú)法實(shí)現(xiàn)很好的銷(xiāo)量，反之則利潤(rùn)太低，因此，必要在考慮下游客戶稅負(fù)水平的情況下，合理確定價(jià)格區(qū)間。
四、結(jié)束語(yǔ)
“營(yíng)改增”從整體上降低了企業(yè)的稅負(fù)水平，但是對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)中的一般納稅人則增加了稅收負(fù)擔(dān)，不僅僅是增值稅繳納增加，和其一起繳納的附加稅也相應(yīng)增加，如城建稅、教育稅附加等，增加了交通運(yùn)輸企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)在合法合規(guī)的范圍內(nèi)進(jìn)行納稅籌劃是十分必要的，這需要企業(yè)從多個(gè)方面進(jìn)行籌劃，最大限度的降低稅負(fù)水平。
參考文獻(xiàn)：
[1]呂曉亮.“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的納稅籌劃[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（06）.
[關(guān)鍵詞]高新技術(shù)企業(yè)；企業(yè)所得稅；籌劃
[中圖分類(lèi)號(hào)]F832[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2014）47-0071-02
高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性先導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，推動(dòng)著經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整[1]。十二五規(guī)劃強(qiáng)調(diào)把促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展放在顯著位置，鼓勵(lì)增強(qiáng)科技創(chuàng)新能力。高新技術(shù)企業(yè)的稅負(fù)水平與其他行業(yè)比較，稅率相同但絕對(duì)金額卻是巨大的。新所得稅法為支持高新技術(shù)企業(yè)的戰(zhàn)略性發(fā)展，據(jù)其行業(yè)特點(diǎn)制定了相關(guān)稅收優(yōu)惠減免政策。但是部分高新技術(shù)企業(yè)忽視了企業(yè)所得稅納稅籌劃的必要性造成了一定的經(jīng)濟(jì)損失。
1高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅的特點(diǎn)
近年來(lái)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)已成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿?，而高新技術(shù)企業(yè)作為高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的主力軍，無(wú)疑是我國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量，因而享受到了一定的稅收優(yōu)惠條件。具體言之，高新技術(shù)企業(yè)有以下特點(diǎn)：一，一般是先有研究成果，而后再建立企業(yè)以實(shí)現(xiàn)技術(shù)的商品化；二，民營(yíng)高新技術(shù)企業(yè)多是中小型企業(yè)或處于起步階段的新興公司；三，創(chuàng)新和人才是企業(yè)的生命力；四，高新技術(shù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨高投入、高風(fēng)險(xiǎn)。首先，從我國(guó)稅收政策得知，高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策不多，大都體現(xiàn)在稅率優(yōu)惠和稅額的定期減免上，并且企業(yè)只有在符合相關(guān)的限定條件下才能享受到稅收優(yōu)惠[2]。例如，新企業(yè)所得稅法規(guī)定“國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！睋?jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)2011年有21682家高新技術(shù)企業(yè)，共繳納7813.8億元利稅[3]。高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件之一是“在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)一年以上的居民企業(yè)”，因此新開(kāi)辦的企業(yè)在第一年不能享受到此項(xiàng)優(yōu)惠。其次，如果企業(yè)每年度的研發(fā)費(fèi)用、高新業(yè)務(wù)收入、科技人員等指標(biāo)比例如果不符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件，當(dāng)年度則不享受15%稅率的優(yōu)惠政策。再次，稅收優(yōu)惠多是事后補(bǔ)償，即先盈利后優(yōu)惠，利潤(rùn)多減免多，這對(duì)業(yè)績(jī)不佳的企業(yè)而言，無(wú)法起到激勵(lì)作用。
2高新技術(shù)企業(yè)納稅籌劃的必要性
2.1不健全的稅法環(huán)境無(wú)形增加企業(yè)稅負(fù)
我國(guó)鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅法措施，一是出自全國(guó)統(tǒng)一適用的規(guī)定，二是來(lái)源于部分地方政府自行制定的規(guī)定。這些稅法措施是基于前法規(guī)條例的修正補(bǔ)充而形成的，或者是在地方政府的權(quán)力范圍內(nèi)的權(quán)衡變通下加以規(guī)定的，分散在各類(lèi)文檔規(guī)章中，缺乏全局統(tǒng)籌，導(dǎo)致內(nèi)容冗余沖突，削弱了稅法的權(quán)威公正性[4]。此外，稅法宣傳形式單一，宣傳力度較弱，倘若不借助專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)師，納稅人想合理籌劃稅收優(yōu)惠政策將是困難的。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)處于這樣的稅法環(huán)境十分不利，因?yàn)槠髽I(yè)不得不在承受技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)下，額外承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)：納稅籌劃錯(cuò)誤，將觸犯法律；除了支付原本高額的研發(fā)等成本費(fèi)用外，還會(huì)在無(wú)形中為不健全的稅收法律環(huán)境買(mǎi)單。
2.2有利于保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化
市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)全球化下，資本的趨利性和信息傳播的高速性展露無(wú)遺。供應(yīng)商和購(gòu)買(mǎi)者的討價(jià)還價(jià)能力，潛在進(jìn)入者的威脅，替代品的威脅，以及目前在同一行業(yè)的公司間的競(jìng)爭(zhēng)，都大大加劇了高新技術(shù)行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)[5]。高新技術(shù)企業(yè)主要通過(guò)創(chuàng)新研發(fā)高附加值產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)差異化，從而獲得高于行業(yè)平均水平的利潤(rùn)額。但是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識(shí)密集、技術(shù)密集的產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)品和市場(chǎng)的變動(dòng)日新月異，導(dǎo)致創(chuàng)新優(yōu)勢(shì)在下一秒中可能就會(huì)被對(duì)手趕超，所以企業(yè)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的方式之一就是不斷降低成本。其中，稅收是構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的重要部分，合理合法地對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。例如，蘋(píng)果公司2012年報(bào)告利潤(rùn)為342億美元，卻通過(guò)復(fù)雜的技術(shù)細(xì)節(jié)與愛(ài)爾蘭政府的特殊協(xié)議，僅僅繳納了33億美元，稅率只有9.8%。與此形成鮮明對(duì)比的是，沃爾瑪去年為244億美元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)繳納了59億美元的現(xiàn)金稅費(fèi)，稅率高達(dá)24%。雖然蘋(píng)果公司因避稅手段存在道德瑕疵引發(fā)了一場(chǎng)風(fēng)波，但是我們從中可知高新技術(shù)企業(yè)通過(guò)納稅籌劃而產(chǎn)生的利益空間巨大。
3高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅籌劃思路
國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策的過(guò)渡性措施作出明確規(guī)定：企業(yè)的稅收籌劃是要充分利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，來(lái)合法避免企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出。在充分認(rèn)識(shí)高新技術(shù)企業(yè)的特點(diǎn)和納稅籌劃的必要性后，其具體的納稅籌劃思路如下。
3.1新稅法下選擇有利的組織形式
現(xiàn)代企業(yè)的組織形式國(guó)際上通常分類(lèi)為：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司企業(yè)。我國(guó)對(duì)不同的企業(yè)組織形式實(shí)行差別稅制：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)只繳納個(gè)人所得稅，不征收企業(yè)所得稅；對(duì)公司制企業(yè)則實(shí)行雙重征稅，即公司按利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤(rùn)以股息的形式分配給投資者，投資者又繳納一次個(gè)人所得稅。因?yàn)閲?guó)家對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策大部分只適用于公司企業(yè)，所以高新技術(shù)企業(yè)選擇公司這一組織形式更佳。此外，企業(yè)是設(shè)立子公司還是分公司，也是納稅籌劃的關(guān)注點(diǎn)。在享受稅收優(yōu)惠方面，分公司可以享受到總機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠政策，而子公司可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。企業(yè)分公司的企業(yè)所得稅由總公司匯總繳納，有助于實(shí)現(xiàn)總公司盈虧調(diào)節(jié)[6]。而作為高風(fēng)險(xiǎn)、高投入的企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)在初期階段虧損的概率高，組建分公司顯得更為有利，可以獲得和總部收益盈虧互抵的好處。
3.2研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除籌劃
根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理方法》的規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占銷(xiāo)售收入總額的比例分為6%、4%、3%三檔最低標(biāo)準(zhǔn)。但是相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，一般規(guī)模以上國(guó)有企業(yè)的研發(fā)投入只占銷(xiāo)售收入的1%左右，民營(yíng)企業(yè)更低，這說(shuō)明與其他企業(yè)相比高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用高。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除分為兩種類(lèi)型：未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要明確單位間的合作形式是合作開(kāi)發(fā)或是委托開(kāi)發(fā)。合作開(kāi)發(fā)一般情況下是合作雙方對(duì)研發(fā)費(fèi)用各自加計(jì)扣除。委托開(kāi)發(fā)中委托方按照委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，受托方同樣享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的優(yōu)惠政策[7]。所以選擇后者納稅籌劃空間較大。
3.3利用固定資產(chǎn)的折舊方法及年限的不同進(jìn)行納稅籌劃高新產(chǎn)業(yè)由于其技術(shù)水平的創(chuàng)新性、先進(jìn)性，不僅需要巨額的研發(fā)資金投入到新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)周期，而且需要與之匹配的高端儀器和先進(jìn)設(shè)備。例如，2012年中國(guó)電信的電信設(shè)備采購(gòu)合同就已經(jīng)超過(guò)人民幣40億元。因此，高新技術(shù)企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)重視固定資產(chǎn)折舊方法及年限的最優(yōu)選擇。具體思路如下：一是企業(yè)盡量延長(zhǎng)折舊年限并在稅收優(yōu)惠期間采用年限平均法。在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件下，加速折舊可以遞延繳納稅款，但是如果企業(yè)處于稅收減免期間，加速折舊反而導(dǎo)致多繳稅。二是盈利企業(yè)可采用加速折舊法。加速固定資產(chǎn)價(jià)值的回收，使折舊費(fèi)用淺議，利潤(rùn)后移，企業(yè)從而獲得時(shí)間價(jià)值[8]。三是確定折舊年限，對(duì)于虧損企業(yè)有較大意義。因某一納稅年度虧損稅前彌補(bǔ)不足，納稅人可以通過(guò)選擇合理的折舊年限，降低折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的消極影響。
3.4合理選擇債務(wù)融資渠道
企業(yè)融資方式主要有權(quán)益方式融資和負(fù)債方式融資兩種，從財(cái)務(wù)效益角度考慮，資本成本的差異是兩者的區(qū)別所在，而所得稅的存在正是這種差異產(chǎn)生的主要原因之一。雖然薪水的基本稅率從33%減少到了25%，但負(fù)債融資仍能取得良好的稅收擋板作用。通過(guò)向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款或發(fā)行債券籌集資金，支付的利息可在稅前計(jì)入費(fèi)用，進(jìn)而遞減企業(yè)的稅前利潤(rùn)，使企業(yè)獲得節(jié)稅利益。但需要注意負(fù)債占比，因?yàn)榘殡S高負(fù)債比例的將是融資成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[9]。高新技術(shù)企業(yè)在成立初期，由于其產(chǎn)業(yè)特征而不可避免地需要融入大量資金以進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以在某些特定情況下，對(duì)公司融資行為進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃，有助于節(jié)約稅款，符合股東利益最大化。
3.5高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃
轉(zhuǎn)讓定價(jià)通常是關(guān)聯(lián)方利用投資地區(qū)稅收政策的差異進(jìn)行稅收籌劃的常見(jiàn)方法。由于我國(guó)各地區(qū)之間的發(fā)展是不均衡的，所以產(chǎn)生了因地制宜的稅收傾斜政策。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種地區(qū)差異主要體現(xiàn)在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)[10]。例如，蘇州工業(yè)園區(qū)對(duì)于通過(guò)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的企業(yè)一次性獎(jiǎng)勵(lì)10萬(wàn)元；深圳對(duì)于2008年1月1日以后注冊(cè)成立經(jīng)認(rèn)定的國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)，在享受?chē)?guó)家“二免三減半”所得稅優(yōu)惠政策后2年內(nèi)，按其繳納企業(yè)所得稅形成深圳地方財(cái)力部分50%予以研發(fā)資助等。由此可見(jiàn)，高新技術(shù)企業(yè)不管是出于稅收籌劃的目的，或是為了擁有更好的發(fā)展環(huán)境，入駐高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)和稅收示范城市內(nèi)都是良好選擇。
4結(jié)論
企業(yè)稅收籌劃是合理合法運(yùn)用稅收政策獲取經(jīng)濟(jì)利益的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，有助于提高企業(yè)的利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)力。我國(guó)大力鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，與之相呼應(yīng)地實(shí)施一系列的稅收傾斜政策。高新技術(shù)企業(yè)在理解所得稅納稅籌劃的必要性后，結(jié)合自身特點(diǎn)制定最佳納稅籌劃方案，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，是每一家企業(yè)急需關(guān)注的問(wèn)題。
參考文獻(xiàn)：
摘 要 本文從“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)增值稅稅負(fù)影響的分析入手，對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的增值稅納稅籌劃的要點(diǎn)和方法主要從選擇納稅人身份、選擇稅目、推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、進(jìn)項(xiàng)稅金四個(gè)方面加以分析。
關(guān)鍵詞 營(yíng)改增 交通運(yùn)輸企業(yè) 增值稅 納稅籌劃
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)改增”）自2012年1月1日在上海試點(diǎn)以來(lái)已一年有余。2013年8月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍由現(xiàn)有的12省、直轄市、計(jì)劃單列市擴(kuò)大到全國(guó)。“營(yíng)改增”最為直接的影響和效果是通過(guò)合理稅制，消除重復(fù)征稅來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家減稅、企業(yè)減負(fù)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。做為稅改的一份子，交通運(yùn)輸企業(yè)受到了重大而深遠(yuǎn)的影響。在此次稅制改革中，交通運(yùn)輸企業(yè)必須認(rèn)真學(xué)習(xí)財(cái)稅政策，制定合理的納稅籌劃方案，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，降低納稅成本。
一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響
對(duì)于“營(yíng)改增”后，被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，不論提供何種服務(wù)，稅改后其稅負(fù)均有不同程度的下降，其中從事運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)、報(bào)關(guān)、其他物流輔助業(yè)務(wù)的企業(yè)稅負(fù)下降較大。
對(duì)于“營(yíng)改增”后，被認(rèn)定為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，稅改后其稅負(fù)有可能比稅改前高，也有可能比稅改前低。稅改后企業(yè)稅負(fù)的高低主要取決于企業(yè)成本費(fèi)用率和成本費(fèi)用可抵扣率的高低。企業(yè)成本費(fèi)用率和成本費(fèi)用可抵扣率越高，稅改后企業(yè)的稅負(fù)越低；反之，稅改后企業(yè)的稅負(fù)越高。
二、“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸企業(yè)增值稅納稅籌劃的要點(diǎn)和方法
增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式：
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率
一般納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
從上述公式可以看出，增值稅的稅負(fù)主要取決于營(yíng)業(yè)收入和適用的增值稅稅率水平，而進(jìn)項(xiàng)稅額則取決于企業(yè)利潤(rùn)增值空間、營(yíng)業(yè)成本中可抵扣項(xiàng)目占比。
經(jīng)深入企業(yè)調(diào)研，總結(jié)出以下納稅籌劃的要點(diǎn)和方法：
1.選擇納稅人身份
選擇納稅人身份，首先是選擇究竟歸屬營(yíng)業(yè)稅納稅人還是增值稅納稅人。如對(duì)于交通工程監(jiān)理，是否納入“營(yíng)改增”范圍，歸屬“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，國(guó)地稅一直存在爭(zhēng)議。
對(duì)于已明確納入“營(yíng)改增”范圍的企業(yè)，在歸屬增值稅小規(guī)模納稅人還是一般納稅人時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)情況，做出合適選擇。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）后，該通知附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，是按照銷(xiāo)售額和增值稅征收率計(jì)算增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
因此，企業(yè)可以采取“化大為小”的辦法，即將公司改為若干小規(guī)模納稅人，以便享受3%的稅率，從而降低稅負(fù)。采用該種籌劃時(shí)，需綜合考慮客戶對(duì)企業(yè)出具發(fā)票的要求。若大部分客戶需要提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣稅金，而企業(yè)無(wú)法提供一般納稅人的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，勢(shì)必影響營(yíng)業(yè)收入，將得不償失。
2.選擇稅目
快遞公司部分業(yè)務(wù)原適用“交通運(yùn)輸業(yè)”繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。但實(shí)行“營(yíng)改增后”， 歸屬“交通運(yùn)輸業(yè)”稅率就是11%，歸屬“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”就是6%，兩者幾乎相差一倍?？爝f業(yè)，主要是通過(guò)鐵路、公路、航空等交通方式，對(duì)國(guó)內(nèi)、外的快件攬收、分揀、封發(fā)、轉(zhuǎn)運(yùn)、投送等，是物流的重要組成部分。企業(yè)應(yīng)與國(guó)稅局反復(fù)溝通，爭(zhēng)取有利歸屬。鑒于快遞業(yè)與居民生活息息相關(guān)，從某種意義上來(lái)說(shuō)，是與郵政業(yè)一樣帶有一定公益性的企業(yè)，希望政府有關(guān)部門(mén)給一個(gè)明確的行業(yè)歸屬，劃入“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”項(xiàng)目下的“物流輔助服務(wù)業(yè)”。
3.推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
在推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上進(jìn)行籌劃，可以達(dá)到延期納稅的目的。要推遲納稅義務(wù)的發(fā)生，關(guān)鍵是在簽訂合同時(shí)，在合同中明確采取何種結(jié)算方式。如在產(chǎn)品銷(xiāo)售過(guò)程中，在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下，可選擇賒銷(xiāo)或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第三十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；”基于此規(guī)定，企業(yè)在簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)，可選擇賒銷(xiāo)或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。
4.籌劃進(jìn)項(xiàng)稅金
（1）最大限度用足可抵扣項(xiàng)目
對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)，采購(gòu)業(yè)務(wù)盡可能要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣，包括但不限于：外購(gòu)的硬件，購(gòu)進(jìn)設(shè)備儀器，外包制作，固定資產(chǎn)采購(gòu)，無(wú)形資產(chǎn)采購(gòu)，水電費(fèi)，燃油費(fèi)，日常辦公用品采購(gòu)，汽車(chē)維修，法律、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等中介服務(wù)，運(yùn)輸費(fèi)，廣告服務(wù)，技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，設(shè)備服務(wù)費(fèi)，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)等等。
（2）加強(qiáng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理
“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的改變和影響，涉及企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、財(cái)務(wù)和后勤等多個(gè)部門(mén)。絕大多數(shù)“營(yíng)改增”企業(yè)，原來(lái)主要繳納營(yíng)業(yè)稅，沒(méi)有涉及增值稅，加之普通發(fā)票的管理要求比增值稅專(zhuān)用發(fā)票相對(duì)寬松一些，因此這類(lèi)企業(yè)因?yàn)槎愔聘母锍蔀樵鲋刀愐话慵{稅人后，在使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)自然會(huì)出現(xiàn)一些不適應(yīng)。“營(yíng)改增”企業(yè)在增值稅專(zhuān)用發(fā)票的使用上最容易忽略的問(wèn)題主要有：一是不按規(guī)定索取合規(guī)的扣稅憑證；二是取得了合規(guī)憑證，未能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)認(rèn)證；三是由于對(duì)增值稅法規(guī)不夠了解，應(yīng)取得合規(guī)扣稅憑證卻沒(méi)有取得，喪失了抵扣稅款的機(jī)會(huì)。因此，企業(yè)需加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)人員“營(yíng)改增”應(yīng)知應(yīng)會(huì)的培訓(xùn)。
（3）加強(qiáng)供應(yīng)商稅票收取的管理
建議企業(yè)在原供應(yīng)商選擇的基礎(chǔ)上，在充分考慮成本的前提下，盡可能選擇一般納稅人企業(yè)。對(duì)于供應(yīng)商為一般納稅人的企業(yè)，可由其直接開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；對(duì)于供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人的企業(yè)，需要求對(duì)方至所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)稅率為3%的小規(guī)模納稅人增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
三、交通運(yùn)輸企業(yè)增值稅納稅籌劃的注意事項(xiàng)
1.稅收籌劃方案應(yīng)隨財(cái)稅政策變化而調(diào)整
稅收籌劃是一種事前行為，具有長(zhǎng)期性和預(yù)見(jiàn)性的特點(diǎn)，而國(guó)家政策、稅收法規(guī)在今后一段時(shí)間內(nèi)有可能會(huì)發(fā)生變化。在增值稅納稅籌劃時(shí)，需兼顧考慮企業(yè)所得稅的影響。企業(yè)要密切關(guān)注政策變化，及時(shí)做出調(diào)整，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，爭(zhēng)取盡可能大的稅收收益。
2.稅收籌劃方案應(yīng)合法
稅收籌劃一個(gè)重要的特點(diǎn)就是合法性，即稅收籌劃方案不能違反現(xiàn)行的稅收制度和法律法規(guī)。在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案時(shí)，要充分了解財(cái)稅政策，了解納稅人的權(quán)利和義務(wù)，使稅收籌劃在合法的前提下進(jìn)行。
3.稅收籌劃應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通
稅收籌劃方案是否符合稅法規(guī)定，能否有效實(shí)行，能否實(shí)現(xiàn)籌劃的利益，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)。所以企業(yè)稅收籌劃需與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通，理解透徹財(cái)稅政策，才能制定出合理的企業(yè)最優(yōu)籌劃方案。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；交通運(yùn)輸行業(yè)；納稅籌劃
“十二五”時(shí)期，我國(guó)針對(duì)財(cái)稅體制改革提出了“營(yíng)改增”這條重要舉措，這無(wú)疑于是國(guó)家結(jié)構(gòu)性減稅政策最為關(guān)鍵的內(nèi)容，對(duì)重負(fù)征稅、增值稅抵扣鏈條完善和國(guó)家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型都具有重大的積極影響。特別是針對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)當(dāng)前面臨的發(fā)展瓶頸現(xiàn)象，“營(yíng)改增”在減輕運(yùn)營(yíng)成本的同時(shí)，也能降低稅收負(fù)擔(dān)，更能積極地推動(dòng)行業(yè)發(fā)展，為其注入新鮮活力與血液。故此，強(qiáng)化“營(yíng)改增”后的交通運(yùn)輸行業(yè)納稅籌劃，降低成本提高收益，有助于促進(jìn)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)。
一、基礎(chǔ)理論
增值稅征稅范圍涉及較廣，也包括交通運(yùn)輸行業(yè)。為此要進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃，必須全面考慮到增值稅相關(guān)稅收政策及計(jì)稅方法和納稅籌劃基礎(chǔ)理論。
很多時(shí)候，在相同的涉稅事項(xiàng)中，納稅人身份卻有著極大差異，所以其承擔(dān)著不同的實(shí)際稅負(fù)，包括稅款繳納時(shí)也會(huì)出現(xiàn)不同的現(xiàn)金流。以一般納稅人而言，在增值稅發(fā)生時(shí)若有相同的銷(xiāo)項(xiàng)稅，這個(gè)時(shí)候企業(yè)就可依照國(guó)家稅務(wù)法律、法規(guī)合理增設(shè)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)而實(shí)現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)納稅額的減少，而企業(yè)在增設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)，可以采取日?；顒?dòng)形式來(lái)實(shí)施。而直接通過(guò)對(duì)納稅人應(yīng)納稅絕對(duì)額的減少，是企業(yè)資金流出減少，增加融通資金為企業(yè)實(shí)現(xiàn)間接融資的關(guān)鍵，其被稱(chēng)之為最輕稅負(fù)或絕對(duì)收益籌劃的原理。
而稅率籌劃原理則就是納稅人通過(guò)選擇其身份和適用稅目，可實(shí)現(xiàn)適用稅率、稅收負(fù)擔(dān)的降低減輕的原理。該原理啟示著交通運(yùn)輸行業(yè)要盡量分開(kāi)核算不同的適用稅率，使其規(guī)避適用稅率的從高從重。
企業(yè)要想獲得退稅待遇并獲得最大退稅額，應(yīng)盡可能運(yùn)用退稅的方法來(lái)獲取節(jié)稅收益。如果納稅人已經(jīng)繳納稅款，再獲得退稅待遇即可降低稅負(fù)，企業(yè)要享受即征即退或先征后退等增值稅稅收優(yōu)惠政策，自身既要積極創(chuàng)造條件，國(guó)家稅收政策傾斜也要充分利用。同時(shí)企業(yè)在籌劃某項(xiàng)稅種稅收時(shí)，要考慮其他與之相對(duì)應(yīng)的稅種稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體綜合的規(guī)劃衡量。要關(guān)注整體稅負(fù)和稅后收益的輕重多少，全面考慮風(fēng)險(xiǎn)因素和成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)理想的稅務(wù)籌劃即稅后收益最大化。稅務(wù)籌劃要注重經(jīng)濟(jì)效益原則，確保籌劃成本低于籌劃節(jié)稅收益。
二、注意問(wèn)題
1.強(qiáng)化與稅務(wù)機(jī)關(guān)及中介機(jī)構(gòu)的溝通
納稅籌劃屬于極強(qiáng)專(zhuān)業(yè)性的工作，涉及各方各面的知識(shí)，包括稅收、財(cái)政以及會(huì)計(jì)等相關(guān)的業(yè)務(wù)。交通運(yùn)輸行業(yè)如果想要進(jìn)行科學(xué)合理的納稅籌劃，需要做到以下幾點(diǎn)：首先是企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員要不斷的提高自身業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”；其次要與稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)形成良好的溝通范圍，聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士到企業(yè)開(kāi)展全面納稅籌劃，促使企業(yè)稅負(fù)降低；最后，關(guān)鍵是要注意當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有無(wú)征稅管理變化，或有無(wú)提出新的要求，并且開(kāi)展納稅籌劃時(shí)要與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行積極的溝通，獲得相關(guān)批準(zhǔn)文書(shū)。
2.納稅籌劃工作開(kāi)展要點(diǎn)
交通運(yùn)輸行業(yè)服務(wù)于公共交通運(yùn)輸，從事該行業(yè)的一般納稅人，必須注意兩個(gè)納稅籌劃要點(diǎn)：
（1）如果進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率在實(shí)際年度抵扣中，出現(xiàn)比進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率稅負(fù)平衡點(diǎn)大或相等的條件下，納稅人計(jì)稅方法應(yīng)為一般計(jì)稅。
（2）如果進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率在實(shí)際年底抵扣中，明顯低于進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率稅負(fù)平衡點(diǎn)，則此時(shí)的納稅人計(jì)稅方法應(yīng)為簡(jiǎn)易計(jì)稅。
3.對(duì)納稅人身份進(jìn)行合理利用
針對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)納稅人的規(guī)定，我國(guó)在“營(yíng)改增”后明確將其分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，這兩者在增值稅繳納時(shí)卻又有很大的不同。前者主要指增值稅繳納只需按照3%的征收率，且進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法進(jìn)行抵扣。后者在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳稅額時(shí)，則必須先通過(guò)每期適用稅率計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，再將當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減去。就兩種納稅人納稅籌劃而言，不難看出兩者間存在較大的稅收負(fù)擔(dān)差別，故此當(dāng)交通運(yùn)輸行業(yè)進(jìn)行納稅人身份選擇時(shí)，納稅籌劃工作不妨利用進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率平衡點(diǎn)來(lái)開(kāi)展。
針對(duì)兩種納稅人身份的稅負(fù)水平，若是以含稅銷(xiāo)售額進(jìn)行實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算，若扣除率>2.75%、7%或11.62%時(shí)，選擇一般納稅人身份的水平明顯低于小規(guī)模納稅人；而反之如是
三、結(jié)束語(yǔ)
針對(duì)“營(yíng)改增”后納稅籌劃基礎(chǔ)理論的分析，以及相關(guān)注意事項(xiàng)和問(wèn)題的探討，可知“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸行業(yè)納稅籌劃工作還存在眾多有待改善的地方，但只要相關(guān)部門(mén)以及納稅人正確認(rèn)識(shí)到該工作的重要性，加強(qiáng)雙方的溝通聯(lián)系，并堅(jiān)持進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率平衡點(diǎn)的納稅籌劃工作，即可規(guī)避其中的不良因素。
參考文獻(xiàn)：
[1]鄭賢龍.交通運(yùn)輸行業(yè)“營(yíng)改增”后納稅籌劃探析[J].山西財(cái)政稅務(wù)專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2014，16（2）：23-25.
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；所得稅；納稅籌劃
自2006年財(cái)政部出臺(tái)了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，固定資產(chǎn)涉及的所得稅納稅籌劃問(wèn)題立即被大家廣泛關(guān)注。固定資產(chǎn)的取得方式、折舊、減值、改良與修理等環(huán)節(jié)都可以有納稅籌劃，而在企業(yè)實(shí)際工作中，通過(guò)改變固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限這一簡(jiǎn)便、有效的方式，已被企業(yè)廣泛采用。本文意通過(guò)另外一種方法即固定資產(chǎn)技術(shù)改造時(shí)機(jī)入手，探索企業(yè)所得稅納稅籌劃問(wèn)題。
技術(shù)改造是指企業(yè)固定資產(chǎn)使用一段時(shí)間后，為改善其工作性能，而在技術(shù)和工藝上的革新改造。從理論上講，技術(shù)改造的選擇權(quán)在企業(yè)自身，在固定資產(chǎn)使用的任一階段內(nèi)都可進(jìn)行；也正因?yàn)檫x擇權(quán)在企業(yè)手中，所以可以選擇有利于企業(yè)自身的技術(shù)改造時(shí)間。從納稅角度來(lái)講，企業(yè)選擇不同的時(shí)間進(jìn)行改造、更新，也會(huì)對(duì)納稅產(chǎn)生不同的影響。所以，在實(shí)際工作中，如何選擇技術(shù)改造時(shí)間，使企業(yè)獲得更多的稅后利潤(rùn)，是一項(xiàng)技術(shù)要求很高的籌劃項(xiàng)目。技術(shù)改造時(shí)間選擇得好，會(huì)使企業(yè)應(yīng)納稅額相對(duì)減少。
一、舉例說(shuō)明固定資產(chǎn)技術(shù)改造時(shí)機(jī)的選擇對(duì)企業(yè)所得稅的不同影響
例如：甲企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)價(jià)值100萬(wàn)元，使用期限10年，該企業(yè)實(shí)行平均使用年限法提取折舊。當(dāng)機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)且是滿負(fù)荷工作時(shí)，該機(jī)器設(shè)備10年內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品的收入和利潤(rùn)見(jiàn)表（表1）（假設(shè)成本僅由折舊組成），適用稅率見(jiàn)表（表2）。
企業(yè)10年內(nèi)納稅稅額及稅負(fù)如下：
第一年納稅稅額為：（10-5）×25%+（5-2）×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=1.875（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（1.875÷10）×100%=18.75%。
第二年納稅稅額為：（9-5）×25%+（5-2）×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=1.625（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（1.625÷9）×100%=18.06%。
第三年納稅稅額為：（8-5）×25%+（5-2）×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=1.375（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（1.375÷8）×100%=17.19%。
第四年納稅稅額為：（7-5）×25%+（5-2）×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=1.125（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（1.125÷7）×100%=16.07%。
第五年納稅稅額為：（6-5）×25%+（5-2）×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=0.875（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（0.875÷6）×100%=14.58%。
第六年納稅稅額為： （5-2） ×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=0.625（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（0.625÷5）×100%=12.5%。
第七年納稅稅額為： （4-2） ×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=0.475（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（0.475÷4）×100%=11.88%。
第八年納稅稅額為： （3-2） ×15%+（2-0.5）×10%+0.5×5%=0.325（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（0.325÷3）×100%=10.83%。
第九年納稅稅額為：（2-0.5）×10%+0.5×5%=0.175（萬(wàn)元）；稅負(fù)為：（0.175÷2）×100%=8.75%。
第十年不用納稅。十年總稅額為8.475萬(wàn)元，總稅負(fù)為15.69%。
1.第3年進(jìn)行技術(shù)改造
如果第3年進(jìn)行技術(shù)改造，即用前兩年的折舊20萬(wàn)元對(duì)所用設(shè)備進(jìn)行性能改良，那么從第3年到第10年這8年，年折舊、銷(xiāo)售收入、利潤(rùn)、稅金及稅負(fù)就會(huì)發(fā)生如表（表3）所示的變化。
年折舊額的計(jì)算是把技術(shù)改造后固定資產(chǎn)設(shè)備的價(jià)值總額100萬(wàn)元均攤到后8年中，即100萬(wàn)元/8年=12.5萬(wàn)元/年。此外，稅金及稅負(fù)的計(jì)算方法與以前采用的方法相同。前兩年和后8年納稅額相加得到總納稅額為24.8萬(wàn)元，10年內(nèi)總稅負(fù)為21.75%。
2.第5年進(jìn)行技術(shù)改造
如果第5年進(jìn)行技術(shù)改造，即用前4年已提折舊40萬(wàn)元對(duì)所用設(shè)備進(jìn)行性能改良，以增加經(jīng)濟(jì)效益，那么從第5年到第10年這6年每年折舊、銷(xiāo)售收入、利潤(rùn)、稅負(fù)的變化見(jiàn)表（表4）。前4年和后6年納稅額相加得到的總納稅額為29.24萬(wàn)元，10年內(nèi)總稅負(fù)為23.59%。
3.第7年進(jìn)行技術(shù)改造
如果第7年進(jìn)行技術(shù)改造，即用前6年已提折60萬(wàn)元對(duì)所用設(shè)備進(jìn)行性能改良，那么從第7年到第10年這4年，每年折舊、銷(xiāo)售收入、利潤(rùn)、稅金、稅負(fù)的變化見(jiàn)表（表5）。前6年和后4年納稅額相加得到的總納稅額為50.2萬(wàn)元，10年內(nèi)總稅負(fù)為29.02%。
4.第9年進(jìn)行技術(shù)改造
如果第9年進(jìn)行技術(shù)改造，即用前8年已提折舊60萬(wàn)元對(duì)所用機(jī)器設(shè)備進(jìn)行改良，以增加經(jīng)濟(jì)效益，那么從第9年到第10年這兩年中的折舊、銷(xiāo)售收入、利潤(rùn)稅金、稅負(fù)的變化見(jiàn)表（表6）。前8年和后兩年納稅額相加得到的納稅總額為22.85萬(wàn)元，總稅負(fù)為23.08%。
二、不同年限進(jìn)行技術(shù)改造的效果分析
首先分析一下不同時(shí)期進(jìn)行技術(shù)改造實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)、稅收、稅負(fù)的增長(zhǎng)幅度。以企業(yè)最初投資所用的固定資產(chǎn)平均使用年限折舊法預(yù)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為基數(shù)。
第3年實(shí)行技術(shù)改造時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)率=（114-54）÷54×100%=111.11%，納稅額增長(zhǎng)率=（24.8-8.475）÷8.475×100%=192.63%，稅負(fù)增長(zhǎng)率=（21.75%-15.69%）÷15.69%×100%=38.62%。
第5年實(shí)行技術(shù)改造時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)率=（123.98-54）÷54×100%=129.59%，納稅額增長(zhǎng)率=（29.242-8.475）÷8.475×100%=245.04%，稅負(fù)增長(zhǎng)率=（23.59%-15.69%）÷15.69%×100%=50.35%。
第7年實(shí)行技術(shù)改造時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)率=（173-54）÷54×100%=220.37%，納稅額增長(zhǎng)率=（50.2-8.475）÷8.475×100%=492.33%，稅負(fù)增長(zhǎng)率=（29.02%-15.69%）÷15.69%×100%=84.96%。
第9年實(shí)行技術(shù)改造時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)率=（99-54）÷54×100%=84.33%，納稅額增長(zhǎng)率=（22.85-8.475）÷8.475×100%=169.62%，稅負(fù)增長(zhǎng)率=（23.08%-15.69%）÷15.69%×100%=47.1%。
為了充分發(fā)現(xiàn)哪一年進(jìn)行技術(shù)改造對(duì)企業(yè)造成的稅負(fù)增長(zhǎng)最小，我們對(duì)第3年、第5年、第7年、第9年進(jìn)行技術(shù)改造后的利潤(rùn)增長(zhǎng)造成的納稅額的增長(zhǎng)和稅負(fù)的增長(zhǎng)做一比較，從中就會(huì)發(fā)現(xiàn)在哪一年進(jìn)行技術(shù)改造使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大、利潤(rùn)最高、稅負(fù)最少。進(jìn)行這種比較的具體方法是：用技術(shù)改造完成后十年的稅負(fù)增長(zhǎng)率除以技術(shù)改造完成后十年的納稅額增長(zhǎng)率，公式為：
“技術(shù)改造完成后10年的稅負(fù)增長(zhǎng)額÷技術(shù)改造完成后10年的納稅額增長(zhǎng)率×100%”
根據(jù)這一公式，第3年進(jìn)行技術(shù)改造后，公式值為（38.62%÷192.63%）×100% =20.05%；第5年進(jìn)行技術(shù)改造后，公式值為（50.35%÷245.04%）×100%=20.55%，第7年進(jìn)行技術(shù)改造后，公式值為（84.96%÷492.33%）×100%=17.26%，第9年進(jìn)行技術(shù)改造后，公式值為（47.1%÷169.62%）×100%=27.77%。
通過(guò)以上的分析、計(jì)算表明該企業(yè)在第7年進(jìn)行技術(shù)改造稅負(fù)最輕。也就是說(shuō)正確選擇固定資產(chǎn)的技術(shù)改造時(shí)間可以減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
綜上所述，企業(yè)的財(cái)會(huì)人員可以幫助企業(yè)在合理合法的情況下，通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)最佳技術(shù)改造時(shí)間的選擇，達(dá)到對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)節(jié)，對(duì)損益進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到稅收籌劃的目的，為企業(yè)增加收入合法避稅服務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]賈莉莉主編：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.62-63.
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革走向深水區(qū)，財(cái)稅領(lǐng)域的改革也扮演著非常重要的作用。“營(yíng)改增”作為近幾年我國(guó)在稅收實(shí)體領(lǐng)域進(jìn)行的覆蓋面積最廣、涉及企業(yè)最多的改革之一，實(shí)質(zhì)上就是將傳統(tǒng)的某些服務(wù)從原本繳納營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅。這一改革完善了稅收抵扣鏈條，促進(jìn)了企業(yè)財(cái)務(wù)體系的完善，也為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展鋪平了道路。交通運(yùn)輸業(yè)從1994年到2013年之間始終征收營(yíng)業(yè)稅，由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)非抵扣性稅，因此其會(huì)造成交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)生的成本難以進(jìn)行稅前抵扣，稅收鏈條斷裂。而自從2014年進(jìn)行“營(yíng)改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)全面轉(zhuǎn)為繳納增值稅。鐵路運(yùn)輸企業(yè)作為其中重要的組成部分，也理所應(yīng)當(dāng)進(jìn)行了改革。而在改革過(guò)后，由于原來(lái)稅收籌劃方案無(wú)法繼續(xù)使用，有必要通過(guò)現(xiàn)有稅制尋找鐵路運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的空間，最終做到降低鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)價(jià)值。
二、鐵路運(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”之后存在的稅收問(wèn)題
(一)短期內(nèi)因征稅體制轉(zhuǎn)變，造成企業(yè)稅負(fù)可能會(huì)增加
對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，在進(jìn)行“營(yíng)改增”之前，企業(yè)實(shí)行的是營(yíng)業(yè)稅。雖然在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)企業(yè)所耗原材料、固定資產(chǎn)等所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)不能進(jìn)行稅收上的扣除，但是由于營(yíng)業(yè)稅對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅率較低，適用3%的稅率，因此實(shí)質(zhì)上企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不重。但是，隨著“營(yíng)改增”的進(jìn)行，企業(yè)雖然在長(zhǎng)期上來(lái)看由于原材料、固定資產(chǎn)等所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除，但是由于征稅體制的轉(zhuǎn)變，造成企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)可能會(huì)增加。而主要原因在于，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值較高，且回收年限較長(zhǎng)，因此如果鐵路運(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)值無(wú)法進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這直接影響了企業(yè)的應(yīng)納稅額。同時(shí)，在“營(yíng)改增”之后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)適用的增值稅稅率變?yōu)?1%，如果企業(yè)沒(méi)有較多的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)可能要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的稅負(fù)。從這一角度來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)鐵路運(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”之后稅收負(fù)擔(dān)可能在短期內(nèi)不降反升，企業(yè)需要面臨較大的稅收負(fù)擔(dān)。例如，某鐵路運(yùn)輸企業(yè)在進(jìn)行“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)了大量設(shè)備，但是由于在“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)的設(shè)備繳納的稅款無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，造成在企業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”之后，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)超過(guò)未改革之前，企業(yè)負(fù)擔(dān)明顯加重。
(二)當(dāng)前鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收籌劃意識(shí)薄弱
在我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)多為國(guó)營(yíng)企業(yè)，在過(guò)去的幾十年里，企業(yè)通過(guò)自然壟斷的方式獲得超過(guò)一般企業(yè)的高額利潤(rùn)，同時(shí)由于企業(yè)的國(guó)營(yíng)性質(zhì)，造成企業(yè)內(nèi)部員工沒(méi)有很強(qiáng)的激勵(lì)效應(yīng)去從事稅收籌劃，這也造成了鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅收籌劃意識(shí)薄弱。同時(shí)由于鐵路運(yùn)輸企業(yè)屬于全國(guó)性或者區(qū)域性企業(yè)，企業(yè)涉及地域面積廣，分支機(jī)構(gòu)或者子公司眾多，在進(jìn)行稅收籌劃過(guò)程中難度較大，鐵路運(yùn)輸企業(yè)只能通過(guò)粗放型稅務(wù)管理的方式進(jìn)行征納稅管理，無(wú)法達(dá)到稅收籌劃的效果。除此之外，由于鐵路運(yùn)輸企業(yè)中從事稅務(wù)或者財(cái)務(wù)工作的員工素質(zhì)參差不齊，某些方法難以在企業(yè)內(nèi)部全面實(shí)施，且涉稅事項(xiàng)種類(lèi)較為傳統(tǒng)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)可以進(jìn)行稅收籌劃的空間較小，企業(yè)內(nèi)部對(duì)于稅收籌劃的重視程度較低。例如，某鐵路運(yùn)輸企業(yè)由于過(guò)去在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)企業(yè)納稅籌劃空間較小，且成本項(xiàng)目核算方式簡(jiǎn)單，因此對(duì)于稅收籌劃不夠重視，企業(yè)內(nèi)部很少進(jìn)行納稅事項(xiàng)的安排以減輕繳納稅款的義務(wù)。
(三)“營(yíng)改增”后鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)發(fā)生了變化
對(duì)于我國(guó)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，其一般都是通過(guò)總公司和鐵路運(yùn)輸公司這樣兩級(jí)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，其運(yùn)輸收入是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和管理的重點(diǎn)內(nèi)容，同時(shí)對(duì)于企業(yè)而言，其進(jìn)行運(yùn)輸收入的上報(bào)主體是鐵路運(yùn)輸企業(yè)在各個(gè)區(qū)域的站點(diǎn)，因此和別的類(lèi)型企業(yè)相比，其具有會(huì)計(jì)核算方面的復(fù)雜性。在我國(guó)進(jìn)行“營(yíng)改增”之后，企業(yè)繳納是稅款不再是營(yíng)業(yè)稅金，即不再計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而是通過(guò)增值稅科目即應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這必然使得企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。除此之外，企業(yè)發(fā)生的購(gòu)進(jìn)材料及固定資產(chǎn)等進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行增值稅稅前抵扣，而在過(guò)去是無(wú)需進(jìn)行稅款核算，直接計(jì)入成本費(fèi)用項(xiàng)目的，這樣一來(lái)企業(yè)進(jìn)行稅收核算的工作量大大增加，也使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要重新熟悉增值稅繳納流程等。例如，某鐵路運(yùn)輸企業(yè)的下設(shè)站點(diǎn)負(fù)責(zé)從事該區(qū)域運(yùn)輸業(yè)務(wù)的承接和上報(bào)。由于，該下設(shè)站點(diǎn)并非獨(dú)立的核算個(gè)體，因此該站點(diǎn)購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)由上級(jí)企業(yè)進(jìn)行扣除，在一上一下過(guò)程中會(huì)計(jì)核算操作難度增大。
三、當(dāng)前鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”后納稅籌劃的方式
(一)鐵路運(yùn)輸企業(yè)通過(guò)控制成本進(jìn)行納稅籌劃
對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額涉及的主體主要為所需能源及固定資產(chǎn)及煤炭、電力、火車(chē)、機(jī)組等，在這樣的基礎(chǔ)上，鐵路運(yùn)輸企業(yè)想要降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的利潤(rùn)水平，便可以采取籌劃進(jìn)項(xiàng)稅額的方式最終降低企業(yè)需要繳納的增值稅稅額。想要進(jìn)行稅額的籌劃，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：首先，企業(yè)可以針對(duì)已經(jīng)到折舊年限的固定資產(chǎn)、設(shè)備等進(jìn)行更新?lián)Q代，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)新的固定資產(chǎn)、設(shè)備等獲得增值稅進(jìn)行稅額的抵扣發(fā)票，這樣便可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，在降低了增值稅稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)也會(huì)因發(fā)生了支出而降低企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。其次，對(duì)于煤炭、電力等能源，鐵路運(yùn)輸企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)需要獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不能用增值稅普通發(fā)票進(jìn)行代替，否則如果發(fā)票管理不嚴(yán)格，會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法在增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)陡然上升，也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)重復(fù)征稅等問(wèn)題。除此之外，對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，還需要明確可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的勞務(wù)、設(shè)備或者服務(wù)項(xiàng)目，由于“營(yíng)改增”過(guò)后，很多行業(yè)都已經(jīng)開(kāi)始繳納增值稅，因此需要尤其注意這些行業(yè)是否可以獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的問(wèn)題，這樣才能合法的享受稅收政策帶來(lái)的好處，同時(shí)又不增加企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
(二)鐵路運(yùn)輸企業(yè)通過(guò)利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃
在我國(guó)進(jìn)行“營(yíng)改增”之后，對(duì)發(fā)生征稅轉(zhuǎn)變的行業(yè)國(guó)家給予了一定的稅收優(yōu)惠，鐵路運(yùn)輸企業(yè)也受到了政策考慮，在這種情況下鐵路運(yùn)輸企業(yè)可以通過(guò)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)前，根據(jù)我國(guó)政府部門(mén)的規(guī)定，對(duì)于進(jìn)行“營(yíng)改增”的行業(yè)，其原來(lái)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)適用的稅收優(yōu)惠政策在一定年限內(nèi)繼續(xù)享受或者政府根據(jù)原先出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策制定新的過(guò)渡性稅收優(yōu)惠政策來(lái)幫助企業(yè)轉(zhuǎn)變納稅稅種。對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，其需要通過(guò)清查過(guò)去年度內(nèi)營(yíng)業(yè)稅針對(duì)本行業(yè)出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策，并對(duì)其是否還能繼續(xù)適用請(qǐng)示上級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于可以繼續(xù)適用的稅收優(yōu)惠政策加以利用，以最終達(dá)到減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的作用。而對(duì)于在“營(yíng)改增”過(guò)渡期內(nèi)，國(guó)家出臺(tái)的有關(guān)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的征納稅管理方案進(jìn)行詳細(xì)了解，在全面了解政策信息之后，才能更好的使用稅收優(yōu)惠政策，并通過(guò)稅收優(yōu)惠政策提高企業(yè)的利潤(rùn)水平并減輕企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)鐵路運(yùn)輸企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中進(jìn)一步發(fā)展。
(三)鐵路運(yùn)輸企業(yè)通過(guò)對(duì)收入項(xiàng)目的核算進(jìn)行納稅籌劃
對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，其收入主要來(lái)自于運(yùn)輸收入，可以簡(jiǎn)單的將其收入劃分為旅客運(yùn)輸收入、貨物運(yùn)輸收入、提高其他非運(yùn)輸活動(dòng)產(chǎn)生的收入。根據(jù)當(dāng)前的鐵路運(yùn)輸企業(yè)的定價(jià)基本模式，旅客運(yùn)輸收入和貨物運(yùn)輸收入的定價(jià)無(wú)法隨意提高。在過(guò)去，其收入是價(jià)內(nèi)稅即向旅客或者運(yùn)輸貨物產(chǎn)生的收入均全額計(jì)入收入。而現(xiàn)在，企業(yè)繳納增值稅，增值稅為價(jià)外稅，則從旅客或運(yùn)輸貨物產(chǎn)生的收入只能差額計(jì)入收入中。這從賬目上看，會(huì)引起企業(yè)收入額度的減少。在這種情況下，鐵路運(yùn)輸企業(yè)需要和物價(jià)部門(mén)進(jìn)行協(xié)商，在基本不影響廣大消費(fèi)者的利益情況下，少量上調(diào)企業(yè)提供運(yùn)輸?shù)膬r(jià)格?；蛘?，鐵路運(yùn)輸企業(yè)可以通過(guò)和下游供應(yīng)煤炭等能源或者其他原材料的企業(yè)進(jìn)行協(xié)商，降低其購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品的價(jià)格，最終達(dá)到企業(yè)雖然收入總額降低，但是利潤(rùn)額不受較大影響的目的。由此可見(jiàn)，在“營(yíng)改增”之后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)需要多和上級(jí)主管部門(mén)及上下游企業(yè)進(jìn)行及時(shí)的信息溝通和協(xié)商，以促進(jìn)各方經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)調(diào)，保障各方可以在激烈的市場(chǎng)環(huán)境中獲得較為穩(wěn)定有序的發(fā)展。
四、結(jié)語(yǔ)
