時(shí)間：2023-09-14 17:27:41
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[關(guān)鍵詞]納稅人 誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán) 價(jià)值內(nèi)涵 立法完善
[中圖分類號(hào)]D922.222 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)] 1000-7326(2011)02―0046―07
一、納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的法理剖析
誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)作為法治國(guó)家納稅人的基本權(quán)利，或已寫入憲法等規(guī)范性法律文件，或經(jīng)法院判決而形成稅法判例，或于不自覺中形成稅法慣例。無一例外的是，其在稅收法治進(jìn)程中扮演著重要角色，
(一)誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的基本含義
誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，亦稱忠誠(chéng)納稅推定權(quán)，有廣義和狹義之分。廣義上的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)是指納稅人有權(quán)被認(rèn)為誠(chéng)實(shí)地履行其納稅義務(wù)，除非有足夠相反的證據(jù)證明其存在違法行為并經(jīng)法庭判決；如果發(fā)生爭(zhēng)議，納稅人有權(quán)要求復(fù)議或者直接上訴法庭。事實(shí)上，誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)包括兩個(gè)層次的權(quán)利內(nèi)涵：一是納稅人有被征稅機(jī)關(guān)假定為誠(chéng)信納稅人的權(quán)利，即實(shí)體意義上的權(quán)利，也是狹義上的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)；二是當(dāng)這種權(quán)利受到侵害時(shí)，納稅人有獲得稅務(wù)救濟(jì)的權(quán)利，即程序意義上的“無救濟(jì)則無權(quán)利”二者共同構(gòu)成了誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的權(quán)利體系。筆者在此著重探討?yīng)M義上的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，
1.權(quán)利的本質(zhì)。法律是權(quán)利的藝術(shù)。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的本質(zhì)并不在于主動(dòng)出擊。與征稅機(jī)關(guān)權(quán)力相抗衡，而是靜態(tài)意義上的權(quán)利，是不受干預(yù)的自由，是對(duì)稅收實(shí)體利益受法律保護(hù)的資格和權(quán)能，表明主體對(duì)社會(huì)資源合法擁有的狀態(tài)。這就將它同稅收知情權(quán)、申請(qǐng)退稅權(quán)、索取完稅憑證權(quán)等主動(dòng)性權(quán)利相區(qū)別。在此意義上，誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)往往被立法機(jī)關(guān)所忽視，因?yàn)樗灰浴盀闄?quán)利而斗爭(zhēng)”之權(quán)利形態(tài)為人所矚目。然而，一個(gè)成熟的權(quán)利體系應(yīng)當(dāng)是“進(jìn)可攻、退可守”的，既賦予納稅人主動(dòng)性權(quán)利平衡國(guó)家權(quán)力，又設(shè)置納稅人防御性權(quán)利限制國(guó)家權(quán)力。因此，誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)作為納稅人一項(xiàng)基本權(quán)利，也需要法律予以明確規(guī)定。
2.權(quán)利的構(gòu)成要素。任何一項(xiàng)權(quán)利都是由主體、客體和內(nèi)容構(gòu)成。具體而言。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)包括：權(quán)利主體是納稅人，其納稅人是指微觀或狹義上的納稅人，是具體的稅收征納、救濟(jì)關(guān)系中的納稅人；權(quán)利內(nèi)容是非經(jīng)法律程序，不得推定納稅人系非誠(chéng)實(shí)納稅人而采取相應(yīng)的行政行為，如強(qiáng)制性稅務(wù)檢查和執(zhí)行；權(quán)利客體是行為，是一種不作為，即征稅機(jī)關(guān)不得推定納稅人系非誠(chéng)實(shí)納稅人的不作為、、
3.權(quán)利的屬性。從一般的權(quán)利分類來看，誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)屬于對(duì)人權(quán)，又稱相對(duì)權(quán)，其效力所及范圍只能是特定人而非任何第三人，也即納稅人只能向特定的征稅機(jī)關(guān)主張權(quán)利，而不能向其他納稅人主張權(quán)利，其他納稅人若認(rèn)定該納稅人不誠(chéng)實(shí)，只涉及民事方面的糾紛，如名譽(yù)權(quán)，而與誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)無涉，在此意義上，對(duì)人權(quán)的行使一般需要相對(duì)人的協(xié)助，相對(duì)人的義務(wù)可能是作為，也可能是不作為。納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的行使也離不開征稅機(jī)關(guān)的協(xié)助，即沒有充足證據(jù)并經(jīng)法定程序，征稅機(jī)關(guān)不得推定納稅人不誠(chéng)實(shí)。
(二)誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的價(jià)值內(nèi)涵
誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)不是從來就有，也非偶然出現(xiàn)。所謂誠(chéng)實(shí)納稅推定，其根本在于誠(chéng)實(shí)推定。、誠(chéng)實(shí)信用原則是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是在從“熟人社會(huì)”走向“陌生人社會(huì)”，從“身份”走向“契約”的過程中，由道德上的行為準(zhǔn)則逐漸發(fā)展為法律上的原則，并由民法逐漸擴(kuò)展至幾乎每一個(gè)法律部門。而且，隨著社會(huì)的不斷“壯大”，誠(chéng)信原則的適用也必然更加廣闊，因?yàn)樵谝粋€(gè)“陌生人”越來越多，而每個(gè)“理性經(jīng)濟(jì)人”不斷追求自身利益最大化的過程中，誠(chéng)信原則為市場(chǎng)參與者樹立了一個(gè)“誠(chéng)實(shí)商人”的法律標(biāo)準(zhǔn)，使整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)獲得了人心的“解放”。而當(dāng)“稅收國(guó)家”成為一種事實(shí)狀態(tài)，同家運(yùn)用納稅人繳納的稅收生產(chǎn)公共產(chǎn)品、提供公共服務(wù)時(shí)，征納雙方就形成了一種以誠(chéng)信為基礎(chǔ)的等價(jià)交換關(guān)系。如同私人產(chǎn)品市場(chǎng)一樣，雙方處于平等地位，征稅機(jī)關(guān)向納稅人征稅時(shí)，必須首先假定納稅人是誠(chéng)信納稅人，沒有充足證據(jù)，不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅的懷疑；納稅人亦應(yīng)當(dāng)信賴征稅機(jī)關(guān)的決定是公正準(zhǔn)確的，這也就是誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)產(chǎn)生的歷史必然性和價(jià)值所在，其意義如下。
1.有利于形成和諧的征納關(guān)系。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)以誠(chéng)信為第一要義，強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分信賴納稅人，而不能將每個(gè)納稅人都當(dāng)作潛在的違法者，以一種“非欠即偷”、“警察抓小偷”的心態(tài)開展征稅工作，賦予納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)就是要明確地傳達(dá)一種信息，即征稅機(jī)關(guān)是信任納稅人的，是善意地為納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)。只有雙方彼此信賴，稅款征收工作才能有序開展，客觀上也提高了納稅遵從度。西方的理論和實(shí)踐均證明，納稅人更樂于接受和回應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極的、提供幫助型的行政方式。
2.有利于征稅機(jī)關(guān)的依法征稅?！ 坝梅上拗坪图s束公共權(quán)力的實(shí)質(zhì)是用公民權(quán)利去限制和約束公共權(quán)力”誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)作為納稅人的基本權(quán)利，其實(shí)質(zhì)意義即在于限制和約束征稅機(jī)關(guān)的公權(quán)力，，沒有足夠證據(jù)，未經(jīng)法定程序，征稅機(jī)關(guān)不得懷疑納稅人并行使公權(quán)力。誠(chéng)實(shí)納稅的邊界就是依法征稅的邊界，只有推定納稅人誠(chéng)實(shí)納稅，征稅機(jī)關(guān)才能做到依法征稅，才不會(huì)恣意推定而致權(quán)力失范。
3.有利于提高納稅人的經(jīng)濟(jì)效率。誠(chéng)信原則誕生于商品經(jīng)濟(jì)，最早于民法中體現(xiàn)，說明了誠(chéng)信原則的經(jīng)濟(jì)效用。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)作為一項(xiàng)權(quán)利，不僅是納稅人的“保護(hù)神”，更是“理性經(jīng)濟(jì)人”的“護(hù)身符”。只要納稅人依法經(jīng)營(yíng)，依法納稅，征稅機(jī)關(guān)就不得干預(yù)納稅人的經(jīng)濟(jì)自由，不得假借查稅之名，行勒索之實(shí)，這也就是對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)效率的提高，在某種程度上還是固稅本、保稅源的長(zhǎng)久之計(jì)。
4.有利于財(cái)政資金的有效使用。不論征稅機(jī)關(guān)如何膨脹，相較于廣大納稅人，征稅機(jī)關(guān)始終是少數(shù)。財(cái)政資金始終是有限的。賦予納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，就是推定所有納稅人都是誠(chéng)信不欺的，是不需要?jiǎng)佑妙~外的財(cái)政資金進(jìn)行稅務(wù)檢查的。只有當(dāng)征稅機(jī)關(guān)獲得充分證據(jù)并經(jīng)法定程序，才能動(dòng)用財(cái)政資金進(jìn)行稅務(wù)檢查，這就從最大程度上保證了資金使用的有效性，避免了有限資金投入到無限的稅務(wù)檢查中既缺乏效率，又造成嚴(yán)重浪費(fèi)的弊端。
二、我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)立法的缺失
縱觀我國(guó)《稅收征收管理法》及相關(guān)法律文件，納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)不僅沒有被寫入，而且有“反其道行之”的傾向，這無疑對(duì)推進(jìn)我國(guó)稅收法治、實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保障構(gòu)成了極大的障礙。
(一)誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)缺失的立法現(xiàn)實(shí)
《稅收征收管理法》是我國(guó)僅有的三部稅收法律之一，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，不僅缺少專門的章節(jié)設(shè)置，而且規(guī)定得過于籠統(tǒng)，權(quán)利救濟(jì)嚴(yán)重滯后。在誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)方面，立法更是處于空白狀態(tài)，相反，在第四章“稅務(wù)檢查”中，對(duì)征稅機(jī)關(guān)開展稅務(wù)檢查的實(shí)質(zhì)性限制幾乎沒有，第54條賦予征稅 機(jī)關(guān)六項(xiàng)稅務(wù)檢查權(quán)，第55條賦予征稅機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查中的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)，第56條要求納稅人必須接受稅務(wù)檢查，第57條賦予征稅機(jī)關(guān)稅務(wù)調(diào)查權(quán)，第58條賦予征稅機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查的錄音錄像權(quán)等，直到第59條，也是最后一條，賦予納稅人拒絕“無證(稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，以下簡(jiǎn)稱兩證)檢查”的權(quán)利，但對(duì)兩證在何種情況下開具，違法開具兩證應(yīng)受何種處罰，只字未提這也就宣告了兩證開具不受法律約束，非正常稅務(wù)檢查②難受約束。納稅人不僅沒有誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，而日，承擔(dān)嚴(yán)苛的接受稅務(wù)檢查的義務(wù)，權(quán)利義務(wù)嚴(yán)重失衡。
2009年11月國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，明確提出納稅人的14項(xiàng)稅收權(quán)利，標(biāo)志著我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)立法義取得了顯著成果。然而遺憾的是，這14項(xiàng)權(quán)利主要表現(xiàn)為程序上的權(quán)利，而尚未涉及實(shí)體權(quán)利，因而也不可能提及納稅人的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)。筆者在此姑且不論納稅人在實(shí)體權(quán)利缺失的情況下如何行使程序權(quán)利，單從廣義的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)理解，納稅人應(yīng)當(dāng)擁有對(duì)侵犯誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的程序上的復(fù)議權(quán)和上訴權(quán)。但《稅收征收管理法》和《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等稅收立法對(duì)于納稅人的稅務(wù)復(fù)議和稅務(wù)上訴權(quán)的規(guī)定，同樣是惜墨如金，僅在《稅收征收管理法》第8條和《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》第三項(xiàng)“稅收監(jiān)督權(quán)”中規(guī)定納稅人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為，而對(duì)于如何保障這項(xiàng)控告檢舉權(quán)又只字未提，且未給納稅人提供適當(dāng)途徑發(fā)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)的違法違紀(jì)行為，特別是在誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)方面，既沒有兩證開具的規(guī)范化條文。又沒有賦予納稅人要求征稅機(jī)關(guān)出具非正常稅務(wù)檢查所依充分證據(jù)的權(quán)利。
從稅收實(shí)踐看，納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)也未得到貫徹。例如，關(guān)于偷稅的認(rèn)定問題。一廳而內(nèi)涵過寬，“非欠即偷”，把所有非主觀故意的不繳或少繳稅款的行為都視為偷稅，讓漏稅納稅人承擔(dān)了偷稅的法律責(zé)任。從本質(zhì)上講，這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的不信任，是誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)缺失的典型體現(xiàn)，
(二)誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)缺失的原因探析
我同納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的缺失有著復(fù)雜的歷史、政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)原因。
1.歷史原因。我國(guó)人民受2000多年來封建傳統(tǒng)文化的影響，沒有經(jīng)過現(xiàn)代民主思想的肩蒙運(yùn)動(dòng)，導(dǎo)致現(xiàn)代公民意識(shí)缺失，而且受建國(guó)以來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，尤其是“”時(shí)期法律虛無、稅收無用思潮的影響，對(duì)稅收的性質(zhì)和作用，對(duì)納稅人的應(yīng)有權(quán)利，對(duì)國(guó)家與納稅人的關(guān)系，觀念還略顯陳舊， 加之稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)缺陷，都共同阻礙了納稅人權(quán)利意識(shí)的覺醒，使納稅人把征稅機(jī)關(guān)濫用檢查權(quán)視為正常，把自覺申報(bào)當(dāng)成迫不得已的任務(wù)。這樣就造成了納稅人既不想誠(chéng)實(shí)，又不要權(quán)利的尷尬
2.政治原因。在走向法治的時(shí)代，改革更多地依仗法律。不論正當(dāng)與否，各種利益借助法律實(shí)現(xiàn)了形式j(luò)：的正當(dāng)化，這時(shí)的法制改革就像分蛋糕，納稅人的權(quán)利多了些，征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力就少了些。30多年的改革造就了一批依附于權(quán)力之上的既得利益集團(tuán)，他們或?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)本身，或通過利益輸送進(jìn)行權(quán)力交易。而置身于其中的廣大而分散的納稅人始終難以形成一股合力，納稅人權(quán)利始終只為少數(shù)的知識(shí)分子所關(guān)注和表達(dá)。權(quán)力具有天生的膨脹性，也具有天生的防御性，當(dāng)納稅人權(quán)利遭遇國(guó)家公權(quán)力的阻滯時(shí)。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)也就難以進(jìn)人立法者的視野。①
3.經(jīng)濟(jì)原因。我國(guó)尚處在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的歷史時(shí)期，各種政治、法律、稅收、貿(mào)易、文化等諸多制度尚不健全，漏洞甚多，致使納稅人逃避繳納稅款行為屢禁不止，諸如廈門遠(yuǎn)華稅案、浙江金華稅案等層出不窮，稅收違法行為形勢(shì)嚴(yán)峻。在此背景下。若賦予納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，無異丁“雪上加霜”。加大征稅機(jī)關(guān)糾正稅收違法的難度。就如同賦予犯罪嫌疑人、被告人沉默權(quán)加大公安、檢察機(jī)關(guān)破案難度一樣，納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)現(xiàn)階段面臨著同樣的法治困境。
4.社會(huì)原因。納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的建立，離不開社會(huì)整體誠(chéng)信環(huán)境的建立，離不開信用體系和信息化建設(shè)。當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)部信息共享，與銀行、保險(xiǎn)、證券、工商等機(jī)構(gòu)、外地甚至境外機(jī)構(gòu)的信息共享上仍存在較為嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。致使對(duì)納稅人的資產(chǎn)和納稅情況缺乏足夠了解。同時(shí)，整個(gè)社會(huì)的信用體系和納稅人信用評(píng)級(jí)機(jī)制也未建立。為誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)設(shè)置帶來了不小的阻力。
“不愿改革的民族缺少精神，無法改革的民族缺少活力，為改革而改革的民族缺少智慧”。減實(shí)納稅推定權(quán)缺失的原因或是觀念陳舊、或是利益羈絆、或是智慧匱乏，但這些原因只能解釋為什么我們現(xiàn)在還沒有誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，而不能說明我們可以不需要誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)。相反，它們從側(cè)面印證了我們需要誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的緊迫性和必要性。
(三)誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)缺失的消極影響
我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的長(zhǎng)期缺失，絕非證明它是可有可無的，更不是證明它的缺失會(huì)產(chǎn)生“積極影響”――保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)。事實(shí)上，這種缺失從來沒有一刻杜絕過稅收違法行為，也不可能杜絕。從長(zhǎng)期來看，誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的缺失將產(chǎn)生嚴(yán)重的消極影響。
1.稅收征納陷入惡性循環(huán)。我國(guó)的稅務(wù)行政尚停留在傳統(tǒng)階段，以強(qiáng)制管理為中心，征稅機(jī)關(guān)以高于納稅人的地位自居，不僅服務(wù)的少，有時(shí)還會(huì)給納稅人造成損失。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的缺失使得征稅機(jī)關(guān)只依靠高強(qiáng)度的征管方式完成稅收計(jì)劃，征稅機(jī)關(guān)與納稅人互不信任，或者說是征稅機(jī)關(guān)不信任納稅人，帶著“有色眼鏡”看待包括誠(chéng)實(shí)納稅人在內(nèi)的所有納稅人，不僅難以提高納稅遵從度，相反還會(huì)造成納稅人或明或暗地抵制納稅，而且不排除誠(chéng)實(shí)納稅人在這種征管模式下轉(zhuǎn)為不誠(chéng)實(shí)納稅人。面對(duì)這一情況。征稅機(jī)關(guān)加大打擊力度，納稅人則更不誠(chéng)實(shí)納稅，惡性循環(huán)就此形成，其結(jié)果無異于兩敗俱傷。
2.稅務(wù)檢查走向權(quán)力失控?！ 抖愂照魇展芾矸ā穼?duì)稅務(wù)檢查權(quán)的“倚重”和權(quán)力監(jiān)管的缺失，造成權(quán)力面臨失控局面。僅從我國(guó)近年來的行政訴訟中就可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)的敗訴率通常在50％以上，高居各行政機(jī)關(guān)之首，這不能不說是權(quán)力失控的惡果。不僅如此，不受約束的權(quán)力極易導(dǎo)致腐敗。實(shí)踐中，征稅機(jī)關(guān)借稅務(wù)檢查之名，行貪污受賄之實(shí)的事情偶有發(fā)生，這也是權(quán)力失控的必然結(jié)果。缺少權(quán)利的制約，權(quán)力制約權(quán)力將成為空談，這已為政治學(xué)所一再論證。
3.侵犯經(jīng)濟(jì)自由傷及稅本。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的缺失，不僅增大了征稅機(jī)關(guān)懷疑納稅人不誠(chéng)實(shí)納稅的機(jī)會(huì)，而且使征稅機(jī)關(guān)在缺少程序制約的條件下行使稅務(wù)檢查權(quán)“充滿了危險(xiǎn)”。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人的經(jīng)濟(jì)自南權(quán)是一項(xiàng)基本權(quán)利，只要誠(chéng)信納稅，就應(yīng)當(dāng)免受不當(dāng)?shù)亩悇?wù)檢查和干擾，這也是法治國(guó)家的通例。然而，我國(guó)征稅機(jī)關(guān)動(dòng)輒以稅務(wù)檢查為名，前往納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所檢查資料、扣押文件，甚至牟取非法利益，不僅嚴(yán)重干擾納稅人的經(jīng)濟(jì)自由，還很可能造成納稅人經(jīng)濟(jì)狀況的惡化，危及納稅人地位，傷及“稅本”。
4.浪費(fèi)造成財(cái)政困境。權(quán)利的行使需要成本，權(quán)力的行使同樣也需要成本，征稅權(quán)利、稅檢查權(quán)也不例外。近年來，我國(guó)稅務(wù)局(所)數(shù)量不斷增長(zhǎng)，征稅人員數(shù)量與日俱增。然而，財(cái)政資金終究是有限的，以龐大的財(cái)力維持稅款的征收。且不說是否符合經(jīng)濟(jì)成本。單從財(cái)政角度看，財(cái)政支出的不 斷上升必然要求財(cái)政收入的不斷增長(zhǎng)，加大財(cái)政壓力，經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特、希克斯、諾斯等通過時(shí)經(jīng)濟(jì)史的深入研究，都認(rèn)為財(cái)政的壓力是產(chǎn)生社會(huì)變革的直接原因，而歷史上的諸多“治亂循環(huán)”，都直接或間接地與財(cái)政壓力有關(guān)。誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的缺失必然造成征稅機(jī)關(guān)征稅成本的上升，進(jìn)而引發(fā)“多米諾骨牌效應(yīng)”直至財(cái)政困境。近年來，我國(guó)財(cái)政收入高于GDP十余個(gè)百分點(diǎn)的增長(zhǎng)就凸顯廠這種困境
三、歐美納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)立法的現(xiàn)狀
在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，納稅人權(quán)利保護(hù)深入人心，特別是經(jīng)濟(jì)全球化以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛轉(zhuǎn)變作風(fēng)，以一種“經(jīng)營(yíng)者”的姿態(tài)“服務(wù)納稅人”，誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)也得以貫徹，成為納稅人的基本權(quán)利，我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的建立可以在立足國(guó)情的基礎(chǔ)上予以借鑒。
(一)歐美誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的立法現(xiàn)狀
經(jīng)歷了20世紀(jì)下半葉“為納稅人服務(wù)”的改革浪潮，歐美各國(guó)大多制定了納稅人或納稅人權(quán)利法案，為納稅人權(quán)利設(shè)計(jì)了一個(gè)較為完善的保障體系。在納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)方面，大體上有兩種立法體例：一是直接規(guī)定誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)；一是通過規(guī)定納稅人有獲得禮貌和專業(yè)服務(wù)的權(quán)利，內(nèi)含誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)。這兩種體例并不是絕對(duì)的，也會(huì)有重合。
采用第一種立法體例的有澳大利亞、加拿大、英國(guó)等。澳大利亞國(guó)稅局2009年修改后的《納稅人》(The Taxpayer’s Charter)“納稅人權(quán)利”部分第2條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)推定納稅人沒有隱瞞稅務(wù)事宜，除非納稅人的行為令稅務(wù)機(jī)關(guān)有懷疑(treat you as being honest in your tax affairs unless you actotherwise)。條文包括兩大部分，一是“納稅人誠(chéng)實(shí)并遵守稅法概述”，“我們(澳大利亞同稅局)假定納稅人告知我們的都是真實(shí)的，納稅人提供的資料都是完整而準(zhǔn)確的，除非我們有理由相信不足這樣我們承認(rèn)納稅人在進(jìn)行納稅時(shí)，有時(shí)會(huì)犯錯(cuò)誤。我們將錯(cuò)誤與故意區(qū)別開來。如果納稅人犯了錯(cuò)誤，可以向我們解釋。我們將聽取并記錄在冊(cè)”。一是“自行申報(bào)”，“聯(lián)邦稅收系統(tǒng)建立在自行申報(bào)基礎(chǔ)上這意味著納稅人將自行準(zhǔn)備需要申報(bào)的信息，負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)并將信息告知我們。以這些信息為基礎(chǔ)，納稅人將支付稅收或得到退稅。然而，我們對(duì)公眾負(fù)有保證每個(gè)納稅人都遵守稅法的職責(zé)，稅法賦予我們核實(shí)納稅人自行申報(bào)信息的時(shí)限。以所得稅為例，對(duì)大部分納稅人而言，自申報(bào)日期起，我們有兩年：對(duì)其他納稅人而言，我們有四年。當(dāng)存在逃避或欺詐行為時(shí)，將不受時(shí)限約束。如果我們檢查納稅人信息，這并不代表我們不信任納稅人，而只是我們發(fā)現(xiàn)了一些不一致的信息，我們應(yīng)當(dāng)采取必耍的行動(dòng)”(The Taxpayers’Charter)加拿大《納稅人權(quán)利法案》(Taxpayer Bill of Rights)規(guī)定了除非有足夠理由和相信納稅人行為有異，應(yīng)視納稅人誠(chéng)實(shí)處理有關(guān)稅務(wù)事宜。英國(guó)《皇家稅收與海關(guān)局》第四章第3條規(guī)定納稅人有權(quán)利被推定為誠(chéng)實(shí)的，也有義務(wù)誠(chéng)實(shí)地處理稅務(wù)事宜(A right for the customter to bepresumed honest；and a duty 0n the customer to be honest in dealings with HMRC)：
采用第二種立法體例的有美國(guó)等。美國(guó)2005年頒布的《納稅人權(quán)利法案》(Yore?Rights as a Tax，payer,Catalog Number 64731W)第3條規(guī)定了納稅人有“獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利”(Professional andCourteous Service)，“如果納稅人認(rèn)為國(guó)內(nèi)收入局職員沒有提供專業(yè)、公平、禮貌的服務(wù)、照顧，納稅人可以將此事告訴該職員上司。如果該職員的上司沒有給予滿意的答復(fù)，則納稅人可以給國(guó)內(nèi)收入局的區(qū)稅務(wù)局長(zhǎng)或稅收服務(wù)中心局長(zhǎng)寫信反映情況”?！?Your Rights as a Taxpayer)加拿大、澳大利亞等國(guó)也在相關(guān)文件中作出了類似規(guī)定。與此同時(shí)，美國(guó)在舉證責(zé)任分配方面也實(shí)際上賦予了納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，在美國(guó)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)舉證證明納稅人在所得稅申報(bào)中有欺詐行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)證明納稅人明知在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，其申報(bào)存在缺陷且其目的在于通過錯(cuò)誤的申報(bào)逃避其應(yīng)當(dāng)繳納的稅額。之所以作出如此規(guī)定，是納稅人基于其所享有的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，并無義務(wù)舉證證明其在交易的進(jìn)行中有違反稅法規(guī)定的過錯(cuò)，而在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，過錯(cuò)或避稅意圖的存在在很大程度上決定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，在此種情況下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證證明納稅人的“避稅”或“減輕稅收負(fù)擔(dān)”的意圖應(yīng)當(dāng)是符合邏輯的結(jié)果。這是誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用。
(二)歐美誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的立法評(píng)析
客觀而論，歐美等國(guó)之所以建立如此發(fā)達(dá)的納稅人權(quán)利保護(hù)體系，與其歷史背景、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治制度、學(xué)術(shù)力量等方面密不可分，特別是以其發(fā)達(dá)的物質(zhì)生產(chǎn)力為前提。在這方面，我國(guó)恐怕短期內(nèi)還難以建立如此細(xì)致、全面的納稅人權(quán)利保護(hù)體制，但這并不能否認(rèn)我們?cè)诩{稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)方面進(jìn)行努力的可行性。歐美等國(guó)的歷史演變和稅收實(shí)踐證明，我國(guó)完全可以建立納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)。
從立法體例上講，第一種較為直接和明確，對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)的重視度較強(qiáng)，執(zhí)行力較大，便于納稅人知曉自己的合法權(quán)利，也方便稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)。其缺點(diǎn)在于將納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)獨(dú)立出來，與其他基本權(quán)利(如獲得禮貌和專業(yè)服務(wù)的權(quán)利)相并列，在理論上尚欠嚴(yán)謹(jǐn)。依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論，納稅人作為顧客，商家推定納稅人誠(chéng)實(shí)而非蓄意違法者是不言自明的，是提供專業(yè)禮貌服務(wù)的應(yīng)有之義。同理，在稅收這種“公法之債”中，納稅人同樣有權(quán)獲得征稅機(jī)關(guān)這種專業(yè)和禮貌的對(duì)待。誠(chéng)實(shí)納稅推定也是其應(yīng)有之義。第二種立法體例雖未言明誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，缺乏一定的清晰度和可識(shí)別性，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)職責(zé)明確，但是從獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)的角度看，又具有一定的邏輯自洽性。我國(guó)應(yīng)當(dāng)選擇前者，原因有三：一是我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)一直未得到應(yīng)有重視，權(quán)利保護(hù)意識(shí)不強(qiáng)，直接明確有利于提高納稅人權(quán)利意識(shí)；二是我國(guó)法律具有較為含蓄和抽象的立法特點(diǎn)。如果僅規(guī)定獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利，那么實(shí)踐中就很有可能將誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)排除在外；三是我國(guó)征稅機(jī)關(guān)尚未脫離“官本位”思想，獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)難以付諸實(shí)施，這樣就很有可能造成誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的進(jìn)一步喪失。從法律演進(jìn)角度看，我國(guó)應(yīng)先從誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)人手，逐步提高征稅機(jī)關(guān)的服務(wù)水平。
在學(xué)術(shù)界進(jìn)行理論研究和探討的同時(shí)，部分稅收實(shí)務(wù)部門也針對(duì)納稅人的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)作出了有益的探索。2009年，廈門地稅局出臺(tái)《對(duì)納稅人適用“無過錯(cuò)推定”原則的指導(dǎo)意見》，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有確鑿證據(jù)證明納稅人存在涉稅違法行為時(shí)，首先不應(yīng)認(rèn)定或推定納稅人存在涉稅違法行為，其次稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)納稅人涉稅違法行為的舉證責(zé)任，應(yīng)通過合法手段、法定程序取得證據(jù)。而在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出認(rèn)定前，納稅人還依法享有陳述權(quán)和申辯權(quán)，處理時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持“疑錯(cuò)從無”原則和 處罰得當(dāng)原則，合理使用自由裁量權(quán)。該措施一經(jīng)出臺(tái)和實(shí)施便受到業(yè)界和學(xué)者專家的一致好評(píng)，對(duì)促進(jìn)我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)立法具有積極的意義。
四、我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的構(gòu)建
推進(jìn)我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)立法的進(jìn)程，當(dāng)務(wù)之急是修改現(xiàn)行的稅收立法，而重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)放在對(duì)《稅收征收管理法》的修改上，繼之對(duì)《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等稅收規(guī)章作出相應(yīng)的修改。
(一)修改《稅收征收管理法》第8條和第52條
筆者建議修改《稅收征收管理法》第8條，增加一款為第六款，其內(nèi)容如下：納稅人依法有權(quán)獲得被稅務(wù)機(jī)關(guān)推定為誠(chéng)實(shí)納稅的權(quán)利，但稅務(wù)機(jī)關(guān)有足夠相反的證據(jù)證明納稅人有違法行為的除外?？倓t部分統(tǒng)領(lǐng)全篇，有利于納稅人基本權(quán)利的適用效果。同時(shí)，第8條已經(jīng)列明一些納稅人的基本權(quán)利，將“誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)”置于此條有利于條文銜接，保持法律的連續(xù)性。修改《稅收征收管理法》第52條第一款如下：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款、滯納金。由于誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的明確，《稅收征收管理法》第52條第一，款的規(guī)定與之沖突而應(yīng)予以更改，此款帶有明顯的傳統(tǒng)稅法色彩，對(duì)納稅人課以苛刻的納稅義務(wù)，破壞了征納雙方的信賴關(guān)系，違反了誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)的立法精神，故建議修改。
(二)規(guī)范稅務(wù)檢查權(quán)運(yùn)行
在《稅收征收管理法》“稅務(wù)檢查”一章中明確稅務(wù)檢查的種類，規(guī)定兩證的證據(jù)條件，規(guī)范稅務(wù)檢查的行使程序。首先，應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)檢查以納稅申報(bào)為前提，只有在未申報(bào)或發(fā)現(xiàn)申報(bào)材料可疑時(shí)才能行使稅務(wù)檢查權(quán)，即公權(quán)力只有在私權(quán)失去平衡時(shí)才出現(xiàn)。②其次，當(dāng)用公權(quán)力進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)有嚴(yán)格而獨(dú)立的證據(jù)審查制度，即納稅申報(bào)材料出現(xiàn)瑕疵，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不開展稅務(wù)檢查，同時(shí)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)檢查時(shí)，告知納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利和充分的檢查理由，關(guān)涉重大利益的除外，最后，稅務(wù)檢查權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)遵循一般的行政程序，應(yīng)體現(xiàn)“為納稅人服務(wù)”的契約精神，規(guī)范稅務(wù)檢查權(quán)的運(yùn)行，最根本的就是自始至終將納稅人作為市場(chǎng)活動(dòng)的誠(chéng)信人，以禮相待，用證據(jù)說話，未經(jīng)行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)的最后認(rèn)定，不得損害納稅人誠(chéng)實(shí)守信這一基本的人格尊嚴(yán)?？紤]到我同立法的含蓄性，在實(shí)施細(xì)則或其他文件中對(duì)兩證的開具、證據(jù)的充分條件、檢查權(quán)的監(jiān)督等需做進(jìn)一步的細(xì)化
【關(guān)鍵詞】報(bào)關(guān)行業(yè)；稅收征管；委托海關(guān)代征；統(tǒng)一繳稅平臺(tái)
一、概述
報(bào)關(guān)行業(yè)是個(gè)特殊行業(yè)，以往報(bào)關(guān)市場(chǎng)管理極不規(guī)范，報(bào)關(guān)公司與報(bào)關(guān)員往往不是一個(gè)整體而是一個(gè)矛盾體。據(jù)了解，目前整個(gè)深圳報(bào)關(guān)市場(chǎng)上正規(guī)報(bào)關(guān)員只有200人左右，而從事報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)的報(bào)關(guān)員卻有上千人，其中大部分都是承包掛靠，報(bào)關(guān)公司很難統(tǒng)一規(guī)范管理，報(bào)關(guān)行業(yè)長(zhǎng)期存在著管理失效、操作違規(guī)、競(jìng)爭(zhēng)無序、收費(fèi)混亂、偷漏稅收、守法不嚴(yán)等一系列問題，報(bào)關(guān)員在報(bào)關(guān)時(shí)存在亂收費(fèi)，收費(fèi)后不開具稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制的發(fā)票，取得的報(bào)關(guān)服務(wù)收入不納稅等現(xiàn)象。
為了徹底扭轉(zhuǎn)報(bào)關(guān)市場(chǎng)管理機(jī)制不健全的狀況，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十四條的規(guī)定，同時(shí)按照深圳市委六次（擴(kuò)大）全會(huì)關(guān)于對(duì)報(bào)關(guān)市場(chǎng)管理應(yīng)盡快建立“海關(guān)監(jiān)督、政府協(xié)管、企業(yè)自管、社會(huì)共管”的綜合管理機(jī)制的部署，由文錦渡海關(guān)、報(bào)關(guān)協(xié)會(huì)和報(bào)關(guān)企業(yè)代表提議，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極推動(dòng)，建立了“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”。在此平臺(tái)系統(tǒng)的支持下，深圳市羅湖區(qū)地方稅務(wù)局從2004年3月5日起，對(duì)在深圳市文錦渡海關(guān)報(bào)關(guān)的企業(yè)和個(gè)人取得收入的有關(guān)稅收委托海關(guān)代征，至今已運(yùn)作一年，申報(bào)報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)20857982.5元，共代征報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)收入營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)1084615.09元，計(jì)征票數(shù)413939票，成效非常顯著。
本文試圖從委托海關(guān)代征報(bào)關(guān)服務(wù)手續(xù)費(fèi)收入的有關(guān)稅收工作出發(fā)，在委托海關(guān)代征工作的主要做法、取得的成效、存在的問題及建議等方面，對(duì)加強(qiáng)報(bào)關(guān)行業(yè)有關(guān)稅收征管問題進(jìn)行一些積極的探討。
二、委托海關(guān)代征工作的意義
將報(bào)關(guān)行業(yè)有關(guān)稅收委托海關(guān)代征，在保障國(guó)家稅收收入，加強(qiáng)稅收征收管理，完善稅收征管制度，規(guī)范稅收征收和繳納行為等方面都具有深遠(yuǎn)意義。稅務(wù)、海關(guān)共管機(jī)制下“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)的建立使得稅務(wù)、海關(guān)、報(bào)關(guān)協(xié)會(huì)、報(bào)關(guān)企業(yè)和報(bào)關(guān)員都開始以前所未有的姿態(tài)互動(dòng)起來，形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)和意志。在此互動(dòng)關(guān)系中，不僅報(bào)關(guān)企業(yè)和報(bào)關(guān)員“依法納稅”意識(shí)得到進(jìn)一步加強(qiáng)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)也在加強(qiáng)征管，堵塞漏洞，強(qiáng)化稅法剛性，推進(jìn)依法治稅，增加稅收收入，建立良好的納稅環(huán)境和公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序等方面又邁進(jìn)一大步。
三、委托海關(guān)代征工作的主要做法
(一)建立“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)。由于目前報(bào)關(guān)市場(chǎng)中大部分客戶被個(gè)別報(bào)關(guān)員和社會(huì)上一些“灰色人員”控制，同時(shí)報(bào)關(guān)企業(yè)存在自身管理不足的狀況，因此由文錦渡海關(guān)、報(bào)關(guān)協(xié)會(huì)和報(bào)關(guān)企業(yè)代表提議，我們稅務(wù)機(jī)關(guān)積極推動(dòng)，建立了“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)。
(二)制定有關(guān)的操作流程。深圳市羅湖區(qū)地方稅務(wù)局在進(jìn)行了充分的調(diào)研論證后，根據(jù)報(bào)關(guān)行業(yè)的實(shí)際情況，先后制定了“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)的操作流程、發(fā)票管理操作流程和稅票管理操作流程。
(三)做好委托代征前的宣傳工作。為了使委托代征工作順利進(jìn)行，在開征前深圳市羅湖區(qū)地方稅務(wù)局專門編印了3000本宣傳小冊(cè)發(fā)放給報(bào)關(guān)企業(yè)和報(bào)關(guān)員，并由海關(guān)牽頭組織召開報(bào)關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)、報(bào)關(guān)公司及報(bào)關(guān)員座談會(huì)，深圳市羅湖區(qū)地方稅務(wù)局局長(zhǎng)帶領(lǐng)征管科和相關(guān)管理科人員參加了座談會(huì)，并在座談會(huì)上進(jìn)行了開征前的稅收知識(shí)輔導(dǎo)，當(dāng)場(chǎng)回答了報(bào)關(guān)公司及報(bào)關(guān)員提出的各種稅收問題。
(四)做好委托代征后的跟蹤管理工作。設(shè)計(jì)統(tǒng)一繳稅平臺(tái)系統(tǒng)軟件時(shí)，考慮到對(duì)代征工作監(jiān)控的需要，有關(guān)管理科專設(shè)電腦與海關(guān)代征電腦聯(lián)網(wǎng)，實(shí)施定時(shí)監(jiān)控。委托代征工作開始后，有關(guān)管理科可及時(shí)從電子數(shù)據(jù)中掌握?qǐng)?bào)關(guān)公司及報(bào)關(guān)員的情況，當(dāng)發(fā)現(xiàn)一些報(bào)關(guān)公司及報(bào)關(guān)員申報(bào)的單筆手續(xù)費(fèi)收入明顯偏低的，及時(shí)發(fā)出自查通知書和自查表，促使有關(guān)報(bào)關(guān)公司及報(bào)關(guān)員開展自查。自查措施收到明顯的效果，報(bào)關(guān)公司及報(bào)關(guān)員除有6戶自查補(bǔ)稅外，也促使4月份的申報(bào)數(shù)明顯上升。
四、委托海關(guān)代征工作取得的成效
“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)的建立，從源頭上逐步消除了長(zhǎng)期依附在報(bào)關(guān)市場(chǎng)周邊的危害嚴(yán)重的“灰色收入”地帶，達(dá)到了凈化報(bào)關(guān)市場(chǎng)環(huán)境，促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展的效果，使稅務(wù)機(jī)關(guān)摸索出一些對(duì)報(bào)關(guān)企業(yè)和報(bào)關(guān)員稅收收入規(guī)范管理的成功經(jīng)驗(yàn)。
(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)直接達(dá)到依法征收的目的，解決了目前報(bào)關(guān)市場(chǎng)長(zhǎng)期存在的稅收問題。具體表現(xiàn)在：
1.“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)可引導(dǎo)報(bào)關(guān)員使用稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制的發(fā)票。文錦渡海關(guān)在審單環(huán)節(jié)，對(duì)報(bào)關(guān)員遞交的報(bào)關(guān)單進(jìn)行初審時(shí)，首先要審核該份報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)是否提供了稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制的發(fā)票，如有,則受理報(bào)關(guān)，反之，則拒絕受理報(bào)關(guān)。
2.“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)可自動(dòng)計(jì)征稅款。在報(bào)關(guān)前，報(bào)關(guān)企業(yè)或報(bào)關(guān)員預(yù)先錄入報(bào)關(guān)資料并發(fā)送海關(guān)，經(jīng)文錦渡海關(guān)審單中心審核通過后，打印出報(bào)關(guān)單，報(bào)關(guān)員或委托報(bào)關(guān)方據(jù)此向平臺(tái)交付報(bào)關(guān)費(fèi)和預(yù)錄入資料費(fèi)，平臺(tái)系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)征該項(xiàng)報(bào)關(guān)收入的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等，并同時(shí)打印出發(fā)票。
3.稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)及時(shí)掌握各報(bào)關(guān)公司和報(bào)關(guān)員的收入情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過電話線接收平臺(tái)系統(tǒng)的有關(guān)數(shù)據(jù)，當(dāng)在電腦中輸入查詢報(bào)表?xiàng)l件時(shí)，如果查詢報(bào)表對(duì)象選擇稅務(wù)局，則顯示的報(bào)表類型有《報(bào)關(guān)企業(yè)匯總表》、《報(bào)關(guān)員匯總表》、《報(bào)關(guān)員明細(xì)表》，這些報(bào)表可反映各報(bào)關(guān)公司和報(bào)關(guān)員的報(bào)關(guān)單數(shù)、報(bào)關(guān)單號(hào)碼、每單收取的服務(wù)費(fèi)收入金額以及扣稅情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)可從這些報(bào)表中清楚地了解各報(bào)關(guān)公司和報(bào)關(guān)員報(bào)關(guān)和完稅的詳細(xì)情況。
(二)保障報(bào)關(guān)企業(yè)的合法收入，進(jìn)行源頭控制，根本解決報(bào)關(guān)市場(chǎng)利益分配倒置的問題，讓報(bào)關(guān)企業(yè)有更充足的資源支撐維護(hù)報(bào)關(guān)企業(yè)規(guī)范和自律行為，支持海關(guān)實(shí)現(xiàn)對(duì)報(bào)關(guān)市場(chǎng)的綜合治理。
(三)保證正規(guī)報(bào)關(guān)員的合法收入，提高報(bào)關(guān)員依法納稅意識(shí)，促進(jìn)報(bào)關(guān)員更加遵守法律、自覺自律，改善報(bào)關(guān)服務(wù)質(zhì)量，加快通關(guān)速度。
(四)逐步鏟除長(zhǎng)期依附在報(bào)關(guān)市場(chǎng)周邊危害嚴(yán)重的“灰色收入”地帶，達(dá)到凈化報(bào)關(guān)市場(chǎng)環(huán)境、促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易發(fā)展的目的。
(五)通過科技加管理的手段加強(qiáng)稅務(wù)和海關(guān)對(duì)報(bào)關(guān)市場(chǎng)的正面培育和扶持，最終讓所有報(bào)關(guān)企業(yè)在公正、公平、公開、統(tǒng)一、透明的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作中健康發(fā)展。
五、委托海關(guān)代征工作存在的問題及建議
盡管“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”的實(shí)施取得了一些成效，但還未達(dá)到預(yù)期的目的和效果。就目前的實(shí)際情況看，文錦渡口岸報(bào)關(guān)市場(chǎng)的進(jìn)口報(bào)關(guān)的手續(xù)費(fèi)在150～200元之間，出口報(bào)關(guān)的手續(xù)費(fèi)在100～150元之間，這是普遍接受和實(shí)際存在的價(jià)格水平，個(gè)別也有偏高的。但從“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”系統(tǒng)實(shí)施的情況看，雖然錄入的報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)呈逐步上升趨勢(shì)，但大部分報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)在20～50元之間。出現(xiàn)這些現(xiàn)象的根本原因，是報(bào)關(guān)員掛靠、租章、承包的情況仍較為嚴(yán)重，報(bào)關(guān)公司管理不到位，態(tài)度不堅(jiān)決，部分報(bào)關(guān)企業(yè)和報(bào)關(guān)員仍存在僥幸心理，以為解決了“納稅”問題便可應(yīng)付了事，蒙混過關(guān)，并未從深層次理解和認(rèn)識(shí)“依法納稅”的真正含義。為此，我們提出如下建議：
(一)由稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助深圳報(bào)關(guān)協(xié)會(huì)向物價(jià)部門申請(qǐng)政府指導(dǎo)價(jià)，或者在不違反《價(jià)格法》的前提下，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，將報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)分幾個(gè)檔次確定代征，形成公平的納稅環(huán)境。讓政府部門、協(xié)會(huì)、社會(huì)、報(bào)關(guān)企業(yè)、報(bào)關(guān)員相互監(jiān)督，創(chuàng)造一個(gè)公開、公正、公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)從價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)向服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的轉(zhuǎn)變，從偷逃稅到依法誠(chéng)信納稅轉(zhuǎn)變。
(二)加強(qiáng)對(duì)違法經(jīng)營(yíng)、偷逃稅款的報(bào)關(guān)企業(yè)或報(bào)關(guān)員的監(jiān)督和打擊力度，堵塞稅收漏洞，造成一種“過街老鼠人人喊打”的聲勢(shì)和環(huán)境，加大其抵御“風(fēng)險(xiǎn)”的代價(jià)和承受力。對(duì)規(guī)范經(jīng)營(yíng)的報(bào)關(guān)企業(yè)和報(bào)關(guān)員則進(jìn)行表揚(yáng)和正面扶持，樹立“規(guī)范經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信納稅、優(yōu)質(zhì)服務(wù)、快速通關(guān)”的行業(yè)新風(fēng)。
(三)為堵塞漏洞，在文錦渡口岸試行“統(tǒng)一繳稅平臺(tái)”取得一定的經(jīng)驗(yàn)和成功后，應(yīng)與深圳海關(guān)、深圳報(bào)關(guān)協(xié)會(huì)協(xié)商，迅速在全市口岸推廣。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全市每年報(bào)關(guān)的單數(shù)有近500萬份，按每單100元計(jì)算，報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)年達(dá)50000萬元，預(yù)計(jì)稅收可征收2500多萬元。在全市口岸推廣委托代征稅款后可以使整個(gè)深圳報(bào)關(guān)市場(chǎng)在同等條件下開展良性經(jīng)營(yíng)和互動(dòng)競(jìng)爭(zhēng)，也可確立“深圳市報(bào)關(guān)統(tǒng)一電腦發(fā)票”的唯一性、權(quán)威性和公認(rèn)性，避免報(bào)關(guān)企業(yè)所屬營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、不同轄區(qū)發(fā)票“內(nèi)部流轉(zhuǎn)”，使假發(fā)票、收據(jù)等非法票據(jù)無藏身之處。
(四)設(shè)置投訴電話。在報(bào)關(guān)現(xiàn)場(chǎng)或合適的地方設(shè)立公開舉報(bào)電話，對(duì)使用假發(fā)票、收據(jù)等非法票據(jù)的報(bào)關(guān)企業(yè)或報(bào)關(guān)員，人人都可以監(jiān)督和舉報(bào)，一經(jīng)查實(shí)，按照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)違法者予以嚴(yán)懲，對(duì)舉報(bào)人予以重獎(jiǎng)。
【參考文獻(xiàn)】
摘要：經(jīng)濟(jì)全球化背景下，跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)優(yōu)化稅收籌劃，這引起了各國(guó)家對(duì)自身稅收管轄權(quán)進(jìn)步規(guī)制。本文采用比較研究的方法，分析了美國(guó)、國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作組織對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制情況，參照中國(guó)當(dāng)前轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)制的情況，并提出了相關(guān)的建議。
關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)移定價(jià)；關(guān)聯(lián)企業(yè)；市場(chǎng)價(jià)格；法律規(guī)制
一、轉(zhuǎn)移定價(jià)概述
轉(zhuǎn)讓定價(jià)，即轉(zhuǎn)移定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)部交易中不按照一般市場(chǎng)價(jià)格的定價(jià)，而以整個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅額達(dá)到最低為目的的行為。它不通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制對(duì)產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)的，而是充分參考各國(guó)不同稅率，國(guó)內(nèi)各行業(yè)不同稅率，各地區(qū)不同稅收政策，進(jìn)而在關(guān)聯(lián)企業(yè)間將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到可減免企業(yè)，或?qū)⒂髽I(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的最優(yōu)稅收籌劃。其中，關(guān)聯(lián)企業(yè)指存在控制或管理關(guān)系的企業(yè)。
轉(zhuǎn)移定價(jià)的通常做法是：把貨物、勞務(wù)、無形資產(chǎn)通過高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家銷售時(shí)定低價(jià)；反之，相關(guān)產(chǎn)品、勞務(wù)等由低稅率國(guó)家轉(zhuǎn)到高稅率國(guó)家銷售時(shí)定高價(jià)；總之，就是關(guān)聯(lián)企業(yè)控制產(chǎn)品成本在不同國(guó)家、不同地區(qū)、不同行業(yè)稅率差的“高進(jìn)低出”，傳統(tǒng)做法主要為比較價(jià)格法，如下：
1、可比非受控價(jià)格法。此方法主要指關(guān)聯(lián)企業(yè)間價(jià)格交易與獨(dú)立企業(yè)間價(jià)格交易相比較，若價(jià)格差較大，則多數(shù)存在轉(zhuǎn)移定價(jià)；反之，則正常。2、再銷售價(jià)格法。此法在前種方法無法作出判斷時(shí)適用，比較關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易價(jià)格與貨物再銷售給第三方的價(jià)格，若價(jià)格差較大，則多數(shù)存在轉(zhuǎn)移定價(jià)；反之，則正常。3、成本加價(jià)法。該方法將產(chǎn)品的成本加上一定的利潤(rùn)為正常價(jià)格，但若關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格偏離正常價(jià)格較多，則多存在轉(zhuǎn)移定價(jià)。
二、美國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制
世界上，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)做出規(guī)定的國(guó)家主要是發(fā)達(dá)國(guó)家，其中美國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)最為完善。
1917年，美國(guó)就允許國(guó)內(nèi)收入署對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的所得稅和扣除額進(jìn)行調(diào)整；到1996年，美國(guó)形成了《國(guó)內(nèi)收入法典》第482條及其實(shí)施細(xì)則，系統(tǒng)規(guī)定了轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本原則和具體方法。美國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)立法遵循三個(gè)基本原則，即正常交易原則、最優(yōu)法原則、可比性原則，即遵循市場(chǎng)正常價(jià)格、優(yōu)先適用可比非受控法、以獨(dú)立企業(yè)之間的交易為參照的數(shù)據(jù)要有可比性。
美國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)法律規(guī)制方法多元化，總體可分為兩大類，即交易法與利潤(rùn)法，既包括上述的可比非受控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加價(jià)法等傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法，還包括利潤(rùn)法，利潤(rùn)法分為利潤(rùn)分割法和可比利潤(rùn)法。
1、利潤(rùn)分割法。該法指根據(jù)各關(guān)聯(lián)企業(yè)每年的利潤(rùn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，再結(jié)合總利潤(rùn)對(duì)各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行配額，若配額偏離所考核利潤(rùn)較多，則存在轉(zhuǎn)移定價(jià)。2、可比利潤(rùn)法。該法指以獨(dú)立企業(yè)的利潤(rùn)為參考，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)進(jìn)行比較，若偏離較多，則存在轉(zhuǎn)移定價(jià)。①
三、國(guó)際法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制
國(guó)際上，規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律規(guī)定主要是國(guó)際稅收協(xié)定。
目前，關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制主要在經(jīng)濟(jì)合作組織范本即《OECD范本》和《跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。其中，《OECD范本》規(guī)定了“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)， 如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格如果與正常價(jià)格不同，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整使之與實(shí)際相一致?！?，主要涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整、追訴期；《跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》規(guī)定了正常交易的原則應(yīng)用、避免和處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的管理方法和程序、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的傳統(tǒng)調(diào)整方法和新方法、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、費(fèi)用分配等方面。
四、我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)制的現(xiàn)狀
我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律規(guī)制，經(jīng)歷了區(qū)域性試點(diǎn)立法（源于1988年初制定并實(shí)施的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)》）、全國(guó)性正式立法階段，形成了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》以及2007年通過的《企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等稅收法律法規(guī)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)予以調(diào)整，主要規(guī)定內(nèi)容為界定關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法等。
1、關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義，我國(guó)2004年國(guó)家稅務(wù)總局修訂頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》第4條修改為：“稅收征管法實(shí)施細(xì)則51條所稱‘在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系’、‘直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制’、‘在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系’?！雹?/p>
2、針對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)制的基本原則，我國(guó)的規(guī)定即2001年通過的《稅收征收管理法》第36條規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)業(yè)務(wù)往來的價(jià)款和費(fèi)用來支付?？梢?，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)法律規(guī)制的基本原則是獨(dú)立交易原則，以獨(dú)立企業(yè)之間的交易為參考，讓關(guān)聯(lián)企業(yè)采取獨(dú)立交易的方式減少稅收損失。
3、關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法，相關(guān)規(guī)定為：
2007年《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第111條規(guī)定指出，我國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制方法主要為可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法，此外還有其他符合獨(dú)立交易原則的方法。
由此可知，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)法律規(guī)制的調(diào)整方法主要為比較價(jià)格法和比較利潤(rùn)法、預(yù)約定價(jià)法，多樣的調(diào)整方法有助于我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制，減少稅收流失，促進(jìn)企業(yè)間的正常交易，推動(dòng)市場(chǎng)向良好的軌道發(fā)展。
五、完善我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)制的建議
通過對(duì)國(guó)內(nèi)外以及國(guó)際上對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律規(guī)制的分析，考慮我國(guó)目前轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，還有待完善，筆者主要從以下幾個(gè)方面做出建議：
1、完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的立法。我國(guó)法律調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)制度缺少一些明確的法律法規(guī)。筆者建議，盡快制定和出臺(tái)“規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)施細(xì)則”，將系統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)所涉及的所有問題，分門別類地予以調(diào)整，把以前一些不具備可操作性的措施輔以相關(guān)的可實(shí)施的程序，讓轉(zhuǎn)移定價(jià)制度不再成為空談。
比如，我國(guó)2002年《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第51條第2款規(guī)定了納稅人的義務(wù)，即便具體的實(shí)施辦法已由國(guó)家稅務(wù)總局制定，但沒有相關(guān)的監(jiān)督機(jī)關(guān)予以相應(yīng)的監(jiān)督，“有義務(wù)”三字將變?yōu)榭照劇?/p>
2、規(guī)范執(zhí)法機(jī)關(guān)的權(quán)限。我國(guó)法律對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限并未做明確界定，比如，在我國(guó)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》第28條第6款對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)如何調(diào)整應(yīng)納水所得額，參照何種標(biāo)準(zhǔn)，采用何種程序保證執(zhí)法公平無私，這些都有待在具體的轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)施細(xì)則進(jìn)步完善。
3、改進(jìn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法體系。我國(guó)目前的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法沒有與國(guó)際上普遍認(rèn)可的比較利潤(rùn)法接軌，亦未對(duì)利潤(rùn)法作出相應(yīng)規(guī)定，其具體實(shí)施細(xì)則，要有可操作性，明確其適用范圍和條件，補(bǔ)充現(xiàn)有的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法體系。此外，根據(jù)實(shí)際的案件情況，不必按照傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法的適用順序，參照具體的法律事由，選擇最優(yōu)衡量“正常交易價(jià)格”的調(diào)整方法。
4、明確預(yù)約定價(jià)制度的操作細(xì)節(jié)。該方法突破了傳統(tǒng)解決轉(zhuǎn)移定價(jià)的思維方式，將事后調(diào)整改為事先調(diào)整，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后審核相關(guān)繁瑣文件的任務(wù)，有助于企業(yè)事前做好規(guī)劃，充分考慮轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，不會(huì)輕易逃稅。
但是，對(duì)于預(yù)約定價(jià)收費(fèi)、申請(qǐng)文件、預(yù)約定價(jià)協(xié)議范本、資料的保密、預(yù)約定價(jià)協(xié)議的修訂和延期等的具體規(guī)定要進(jìn)步完善。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）
參考文獻(xiàn)
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注解：
（一）研究背景
我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）對(duì)稅款追征期并未給出準(zhǔn)確的概念和范圍，僅在五十二條規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的時(shí)限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡(jiǎn)稱“草案”），對(duì)稅收征管時(shí)效和追征責(zé)任認(rèn)定進(jìn)行了修改。本文將圍繞這些修改對(duì)我國(guó)稅收追征制度進(jìn)行研究。
（二）稅收追征期概念
因我國(guó)法律未對(duì)?收追征期的概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定，不同學(xué)者對(duì)此有不同的理解，但大多從以下五方面進(jìn)行闡發(fā)，即適用條件、追征起算時(shí)點(diǎn)、時(shí)效期限、追征范圍和時(shí)效屆滿效力。李麗風(fēng)（2006）認(rèn)為，稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫(kù)的期限。筆者認(rèn)為該定義相對(duì)籠統(tǒng)，用詞也不規(guī)范；在綜合了其他學(xué)者的研究成果后，筆者認(rèn)為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳依法應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。
二、稅收追征期的法律性質(zhì)
稅收追征期法律性質(zhì)研究的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時(shí)效制度還是除斥期間？筆者分析如下：
（一）核定期間vs征收期間
熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學(xué)者對(duì)此問題給出了相對(duì)清晰的解答，二者均認(rèn)為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進(jìn)行追征，而我國(guó)稅法只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規(guī)定來證明其觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定基于便于征管的考量采取了相對(duì)折中的態(tài)度進(jìn)行性質(zhì)認(rèn)定，雖未明確規(guī)定但對(duì)稅收核定和稅收征收也有相對(duì)清晰的劃分；草案出臺(tái)后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認(rèn)制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定和修訂意見均認(rèn)定追征期的性質(zhì)是征收期間而非核定期間，學(xué)者得出此結(jié)論更多的是由于對(duì)現(xiàn)行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有失偏頗，但其給出的方案也體現(xiàn)了對(duì)制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個(gè)環(huán)節(jié)分離，并分別確立稅額確認(rèn)制度和稅收追征制度，是對(duì)我國(guó)稅收征管制度的完善。
（二）消滅時(shí)效vs除斥期間
學(xué)界普遍認(rèn)為，若將稅收追征期認(rèn)定為征收期間則其毫無疑問是消滅時(shí)效，但由于我國(guó)規(guī)定的相對(duì)模糊，對(duì)此問題仍需討論一二。筆者認(rèn)為除斥期間更多的適用于形成權(quán)等私權(quán)利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅屬于履行法定職權(quán)，不能適用除斥期間；當(dāng)前對(duì)追征期是消滅時(shí)效還是除斥期間的爭(zhēng)議和討論，歸根結(jié)底在爭(zhēng)論追征時(shí)效屆滿后稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟(jì)請(qǐng)求權(quán)（或相對(duì)人獲得時(shí)效抗辯權(quán)）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規(guī)定的期限應(yīng)為消滅時(shí)效，這樣規(guī)定也是為了更好的督促稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員及時(shí)履職。
三、草案對(duì)現(xiàn)行規(guī)定的修改及評(píng)價(jià)
草案對(duì)前述三種不同責(zé)任情形對(duì)應(yīng)的追征期進(jìn)行了更為細(xì)化的規(guī)定，新增稅額確認(rèn)制度、滯納金追征的中止和免收制度，設(shè)置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責(zé)任競(jìng)合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實(shí)施細(xì)則的第八十條至八十三條。筆者認(rèn)為，草案的修訂有以下三大亮點(diǎn)：
（一）明確了稅收核定制度，規(guī)范了稅收征管時(shí)效
修訂后的草案明確規(guī)定了經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報(bào)稅額不一致或未申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人出具稅額確認(rèn)通知書即稅額確認(rèn)制度；五十三條由規(guī)定，納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)未確認(rèn)或超出確認(rèn)時(shí)效的，申報(bào)稅額視為稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額。由此可以推斷，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使核定職權(quán)，那么即便納稅人申報(bào)的數(shù)額低于實(shí)際應(yīng)確認(rèn)核定的數(shù)額，也只能認(rèn)定為申報(bào)數(shù)額，這既明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定職責(zé)，又將核定期間與追征期間進(jìn)行了分離，使草案五十六條和八十六條規(guī)定的時(shí)效有了適用依據(jù)；同時(shí)，八十六條第三款規(guī)定了追征期的上限為二十年，體現(xiàn)了草案既提高稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。
（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形
草案第六十條對(duì)稅收利息（原滯納金）的計(jì)算規(guī)定了中止情形和免收情形，對(duì)征收期間增加時(shí)效中止和中斷問題進(jìn)行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學(xué)化、規(guī)范化和法制化。
（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端
草案刪除了三年追征期的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)定為因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求補(bǔ)繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時(shí)將未辦理納稅申報(bào)以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變?yōu)槭迥?，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現(xiàn)了我國(guó)稅收征收管理體制的改革進(jìn)步，避免無限期追征帶來的公權(quán)力濫用和公權(quán)力怠于行使問題。
關(guān)鍵詞:公務(wù)員 行政法 學(xué)習(xí) 重要性
一、 案件基本情況概述
2009年6月某地區(qū)地方稅務(wù)局稽查局根據(jù)工作安排對(duì)轄區(qū)內(nèi)某一中等專業(yè)學(xué)校2007年、2008年個(gè)人所得稅繳稅情況進(jìn)行檢查。在檢查中發(fā)現(xiàn)該校2007年度少繳個(gè)人所得稅37,364.88元,2008年度少繳個(gè)人所得稅42,584.00元。檢查組在檢查結(jié)束時(shí)要求被檢查單位對(duì)檢查數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì),并簽字蓋章,被檢查單位對(duì)2007年度、2008年度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行了確認(rèn)蓋章,但同時(shí)也提出了2008年度的所得稅已在2009年5月根據(jù)審計(jì)局的審計(jì)決定進(jìn)行了補(bǔ)繳的書面陳述,陳述如下:
××地區(qū)稅務(wù)局稽查局:
貴局2009年6月19日組成檢查組對(duì)我校2007年、2008年期間涉稅情況進(jìn)行檢查,在檢查過程中學(xué)校對(duì)檢查組工作大力配合,檢查工作順利進(jìn)行。但是由于對(duì)稅務(wù)知識(shí)的理解不全面、不到位,把部分應(yīng)稅收入(五.一勞動(dòng)節(jié)、春節(jié)、教師節(jié)慰問費(fèi)計(jì)2300元/人),理解為可免交個(gè)人所得稅的項(xiàng)目未按規(guī)定扣稅,至使2007年少交個(gè)人所得稅37,364.88元,2008年少交個(gè)人所得稅42,583.99元。通過檢查組的檢查使我們對(duì)稅收知識(shí)有了進(jìn)一步的理解和認(rèn)識(shí),在今后的工作中,我們將加強(qiáng)稅收業(yè)務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí),嚴(yán)格執(zhí)行稅法的有關(guān)規(guī)定,確保應(yīng)稅收入的足額扣繳,對(duì)本次檢查中成在的問題,我們將認(rèn)真總結(jié)、及時(shí)改正,在今后工作中不再出現(xiàn),未繳部分,我校將按規(guī)定足額進(jìn)行補(bǔ)交。由于2008年所得稅,今年地區(qū)審計(jì)局在對(duì)我校財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)中,對(duì)未按規(guī)定扣交所得稅金額要求進(jìn)行補(bǔ)交,我校已于2009年5月13日補(bǔ)交。因此特向貴局請(qǐng)求:免予對(duì)我校進(jìn)行行政處罰,2008年所得稅根據(jù)相關(guān)法規(guī)已經(jīng)交納,2007年未交所得稅37,364.88元由學(xué)校足額扣交。
敬請(qǐng)批準(zhǔn)為謝。
××學(xué)校
二00九年十月十九日
但是,該局以補(bǔ)繳所得稅的發(fā)票不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅憑證而是審計(jì)局的國(guó)庫(kù)入庫(kù)繳款書為由不予以采納。于11月以稽查局名義向?qū)W校下達(dá)了稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書和稅務(wù)處理決定書。
稅務(wù)處理決定書
××稅稽處[××]×號(hào)
××學(xué)校:
我局于2009年6月19日起對(duì)你單位2007年1月1日至2008年12月31日期間的納稅情況進(jìn)行了檢查,違法事實(shí)及處理決定如下:
一、違法事實(shí)
你單位未按稅法規(guī)定扣繳2007至2008年度職工工資、薪金收入個(gè)人所得稅:
1、2007年2月、5月、10月發(fā)放職工工資、勞務(wù)費(fèi)、節(jié)日補(bǔ)助應(yīng)扣個(gè)人所得稅67,253.28元,已扣個(gè)人所得稅29,888.40元,應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳2007年度個(gè)人所得稅37,364.88元;
2、2008年2月、5月、10月發(fā)放職工工資、勞務(wù)費(fèi)、節(jié)日補(bǔ)助應(yīng)扣個(gè)人所得稅69,102.40元,已扣個(gè)人所得稅26,518.40元,應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳2008年度個(gè)人所得稅42,584.00元;
二、處理決定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十條:“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)”、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條:“個(gè)人所得稅,以所得人為納稅人,以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人”、《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于貫徹〈稅收征管法〉及實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào))第二款第三項(xiàng)“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣,應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收”之規(guī)定,責(zé)令你單位補(bǔ)扣補(bǔ)繳2007至2008年個(gè)人所得稅79,948.88元。
限你單位自收到本決定書之日起15日內(nèi)到××稅務(wù)局辦稅大廳將上述稅款繳納入庫(kù),并按規(guī)定進(jìn)行相關(guān)帳務(wù)調(diào)整。逾期未繳清的,將依照《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第四十條規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行。
你單位若同我局在納稅上有爭(zhēng)議,必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向××地區(qū)地方稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。。
××地方稅務(wù)局稽查局
××年××月××日
稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書
××稅稽罰告[××]×號(hào)
××學(xué)校:
對(duì)你單位的稅收違法行為擬于××年××月××日之前作出行政處罰決定,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八條、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十一條規(guī)定,現(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)通知如下:
一、稅務(wù)行政處罰的事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)及擬作出的處罰決定:
1、你單位未按稅法規(guī)定扣繳2007年至2008年度職工工資、薪金收入個(gè)人所得稅:
(1)、2007年2月、5月、10月發(fā)放職工工資、勞務(wù)費(fèi)、節(jié)日補(bǔ)助應(yīng)扣個(gè)人所得稅67,253.28元,已扣個(gè)人所得稅29,888.40元,應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳2007年度個(gè)人所得稅37,364.88元;
(2)、2008年2月、5月、10月發(fā)放職工工資、勞務(wù)費(fèi)、節(jié)日補(bǔ)助應(yīng)扣個(gè)人所得稅69,102.40元,已扣個(gè)人所得稅26,518.40元,應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳2008年度個(gè)人所得稅42,584.00元;
兩年合計(jì)應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳工資薪金個(gè)人所得稅79,984.88元。
2、根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定,擬對(duì)你單位處以應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅79,948.88元50%的罰款、即罰款39,974.44元。
二、你單位有陳述、申辯的權(quán)利。請(qǐng)?jiān)谖揖侄悇?wù)行政處罰決定之前,到我局進(jìn)行陳述、申辯或者自行提供陳述、申辯材料;逾期不進(jìn)行陳述申辯的,視同放棄權(quán)利。
三、擬對(duì)你單位罰款10000元(10000元)以上,你單位有要求聽證的權(quán)利。可自收到本告知書3日內(nèi)向本局書面提出聽證申請(qǐng);逾期不提出,視為放棄聽證權(quán)利。
××地方稅務(wù)局稽查局
××年××月××日
學(xué)校接文后就對(duì)以上兩決定提出了進(jìn)行聽證的申請(qǐng),稽查局下達(dá)了聽證通知書,且成立了由該稽查局局長(zhǎng)××作為聽證主持人。并于當(dāng)月進(jìn)行了聽證,在聽證中學(xué)校提出了書面答辯。
尊敬的答辯主持人:
根據(jù)《××地區(qū)稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》(×地地稅稽發(fā)告[2009]14號(hào)和《××地區(qū)稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書》(×地地稅稽處[2009]9號(hào)文書所列問題及調(diào)查組同志所訴問題,我校現(xiàn)陳述如下:
一、對(duì)2007年度應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳個(gè)人所得稅37,364.88元我校無異議。只是由于2007年職工人員已經(jīng)變動(dòng),有的調(diào)離本單位、有的死亡、有的退休,因此實(shí)際扣繳金額會(huì)小于計(jì)算金額。
二、對(duì)2008年度應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳個(gè)人所得稅42,584.00元,我校提出如下意見,請(qǐng)主持人確認(rèn)。
我校2008年度個(gè)人所得稅,在××地區(qū)審計(jì)局域2009年2月19日起至3月29日止對(duì)我校2008年度財(cái)務(wù)情況審計(jì)中,對(duì)應(yīng)扣未扣部分已經(jīng)作為違紀(jì)事項(xiàng)要求補(bǔ)繳。學(xué)校根據(jù)××地區(qū)審計(jì)局2009年4月29日下達(dá)的〈××地區(qū)審計(jì)局關(guān)于××學(xué)校2008年度財(cái)政收支情況的審計(jì)決定〉(×地審決字[2009]13號(hào)),對(duì)我?！?008年度應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)人所得稅104,217.31元作收繳處理’的決定要求,我校于2009年5月13日將應(yīng)補(bǔ)繳稅款按決定書所列科目(個(gè)人所得稅)劃入審計(jì)局指定的專戶,由審計(jì)局按預(yù)算管理層級(jí)和決定書所列科目(個(gè)人所得稅)劃繳同級(jí)國(guó)庫(kù)。因此在貴局于2009年6月19日對(duì)我校進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)我校2008年度所得稅已經(jīng)繳清,不存在未按規(guī)定扣繳的問題。
1、附件:地區(qū)審計(jì)局審計(jì)決定書、學(xué)校繳款書、地區(qū)審計(jì)局審計(jì)證據(jù)附件(××學(xué)校2008年度在職人員個(gè)人所得稅計(jì)算表);
2、法律依據(jù):根據(jù)〈中華人民共和國(guó)行政處罰法〉關(guān)于行政處罰的管轄的規(guī)定‘對(duì)同一行政處罰案件,兩個(gè)以上行政機(jī)關(guān)都有管轄權(quán)的,以最先查處違法行為的行政機(jī)關(guān)管轄’的規(guī)定,我校已經(jīng)按審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰進(jìn)行補(bǔ)繳;根據(jù)〈中華人民共和國(guó)行政處罰法〉第24條規(guī)定:對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為,不得給予兩次以上的罰款的行政處罰,即‘一事不再罰’的原則,我校也不用再補(bǔ)繳;根據(jù)《稅法》有關(guān)規(guī)定,稅收對(duì)同一標(biāo)的物就同一稅種不得重復(fù)計(jì)征的規(guī)定,即‘重復(fù)征稅’的原則,我校2008年度個(gè)人所得稅已經(jīng)足額向納稅義務(wù)人進(jìn)行扣繳,如果再扣繳一次勢(shì)必造成重復(fù)征稅,因此也不適宜再繳。
三、適用法律錯(cuò)誤:
1、〈處理決定書〉‘逾期未繳清的,將依照〈〈中華人民共和國(guó)稅收征管法〉〉第四十條規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行’。第四十條:“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的……可采取下列措施強(qiáng)制執(zhí)行……”,我校是全額撥款的事業(yè)單位,不是經(jīng)營(yíng)和從事生產(chǎn)的代扣代繳義務(wù)人,因此不適宜于本條款;
2、‘〈告知書〉一.2條根據(jù)〈中華人民共和國(guó)稅收征管法〉第六十九條的規(guī)定,擬對(duì)你單位處以……的罰款……’,而第六十九條規(guī)定:‘扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣,應(yīng)收而不收的稅款,由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,對(duì)扣繳義務(wù)人處……的罰款’,我校作為扣繳義務(wù)人在處以罰款的情況下,2007年稅款就不應(yīng)再由我校進(jìn)行扣繳,而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人(職工)追繳。
3、〈處理決定書〉中引用的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹
綜上所述,特向主持人請(qǐng)求:對(duì)我校2008年度已繳稅款予以確認(rèn);對(duì)2007年應(yīng)扣未扣部分免予行政處罰;學(xué)校在規(guī)定的期限將2007年應(yīng)扣未扣部分稅款扣繳。稅收是國(guó)家財(cái)政的主要來源,依法納稅是每個(gè)公民的義務(wù),作為代扣代繳義務(wù)人有責(zé)任和義務(wù)保證國(guó)家稅收的足額及時(shí)的上繳國(guó)庫(kù)。因此通過本次檢查,我們將加強(qiáng)稅收法律知識(shí)的學(xué)習(xí)和強(qiáng)化單位報(bào)賬人員對(duì)稅收有關(guān)知識(shí)的理解,在今后工作中把稅收代扣代繳的工作做好做實(shí)。
××年××月××日
二、本案中折射出的問題
(一)程序方面存在的問題
1、剝奪或變相剝奪相對(duì)人的陳述申辯權(quán)。雖然告知了相對(duì)人依法享有陳述申辯權(quán),但對(duì)相對(duì)人的陳述、申辯不聽取,不記錄、不收取相對(duì)人提供的書證;一些行政機(jī)關(guān)借聽取、申辯之名行調(diào)查取證之實(shí);行政卷顯示的是相對(duì)人放棄了陳述、申辯權(quán)。
2、不告知行政處罰的種類和幅度。在行政處罰之前,雖然按法律規(guī)定程序告知了相對(duì)人處罰的事實(shí)、理由和法律依據(jù),但未告知處罰的種類和幅度。
3、變項(xiàng)剝奪相對(duì)人的聽證權(quán)和權(quán)。盡管依法告知了相對(duì)人享有聽證權(quán)、權(quán),但在指定期限內(nèi)要么無人接受相對(duì)人的聽證申請(qǐng),相互推諉;要么以欺騙性的話讓相對(duì)人放棄聽證申請(qǐng);在期內(nèi)以與相對(duì)人協(xié)商解決問題為借口拖延時(shí)間,使相對(duì)人喪失權(quán)后申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行。
4、違法超期辦案。從立案調(diào)查到行政處罰決定作出,有的辦案期限長(zhǎng)達(dá)一二年。有的處罰決定作出后半年甚至一年不予送達(dá)當(dāng)事人。
5、行政處罰未按規(guī)定報(bào)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)或經(jīng)班子研究決定?！缎姓幜P法》第三十八條第二款規(guī)定“對(duì)情節(jié)復(fù)雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰,行政機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)集體討論決定。”一些行政機(jī)關(guān)的行政處罰未報(bào)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)審批,較重處罰未經(jīng)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人集體討論決定。
6、聽證主持程序的不合法,應(yīng)由上級(jí)部門負(fù)責(zé)人指定聽證主持人而不是本級(jí)調(diào)查機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人擔(dān)當(dāng)主持人。
(二)實(shí)體方面存在的問題主要表現(xiàn)在:
1、事實(shí)不清,證據(jù)不足。證據(jù)不足的表現(xiàn)分為兩個(gè)方面:一是證據(jù)數(shù)量少,僅有一份孤證;二是有效證據(jù)少,所取證據(jù)不符合證據(jù)的形式要件,不具備證據(jù)效力;證據(jù)證明內(nèi)容與要證實(shí)的案件事實(shí)無關(guān)聯(lián);證據(jù)與證據(jù)之間形不成鏈條。
2、濫用自由裁量權(quán),行政處罰與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度不相當(dāng),畸輕畸重,甚至有低于法定數(shù)額處罰現(xiàn)象。
3、違背合理行政原則。行政目的不是相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的維護(hù)社會(huì)秩序,促進(jìn)依法管理,而是為罰款創(chuàng)收而執(zhí)法。執(zhí)法目的、動(dòng)機(jī)不良是行政執(zhí)法普遍存在的現(xiàn)象。
三、針對(duì)上述存在問題提出如下建議
一是進(jìn)一步提高行政執(zhí)法人員特別是行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的法律意識(shí),樹立遵法、守法、依法行政觀念,這是依法行政的前提。
二是端正執(zhí)法目的,合理合法行政。改變、摒棄為創(chuàng)收而執(zhí)法的現(xiàn)象,牢固樹立依法行政、依法管理,促進(jìn)全社會(huì)和諧有序發(fā)展的觀念,通過行政執(zhí)法、糾正違法行為,強(qiáng)化社會(huì)管理,維護(hù)社會(huì)正常秩序。
三是嚴(yán)格行政執(zhí)法的監(jiān)督檢查。加強(qiáng)內(nèi)部審批、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督,及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正本部門的違法行政現(xiàn)象。
參考文獻(xiàn):
1、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》
2、《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》
3、《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》
4、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》
【關(guān)鍵詞】資源稅改革 水資源費(fèi) 水資源稅
一、引言
近日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》，將自今年7月1日起施行。主要內(nèi)容有礦產(chǎn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革，擴(kuò)大資源稅征收范圍，開展河北省水資源稅改革試點(diǎn)，逐步將水、森林、草場(chǎng)、灘涂等自然資源納入征收范圍。此次資源稅改革成為全面實(shí)施“營(yíng)改增”后又一重大稅制改革。
其中，最引人關(guān)注的是水資源稅改革。由于我國(guó)水資源十分稀缺，人均水資源量?jī)H為世界平均水平的1/4，水資源時(shí)空分布不均，且存在水污染、浪費(fèi)、地下水過度開采、公民保護(hù)意識(shí)不強(qiáng)等問題，為了促進(jìn)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型城市建設(shè)，提高公民水資源保護(hù)意識(shí)及用水效率，改善水資源，我國(guó)將水資源納入資源稅征收范圍。
目前，我國(guó)自來水水價(jià)由水費(fèi)、水資源費(fèi)和污水處理費(fèi)構(gòu)成，其中，水資源費(fèi)和污水處理費(fèi)都屬于行政事業(yè)性收費(fèi)。而本次在河北省試點(diǎn)的水資源稅改革中，采取水資源費(fèi)改稅方式。水資源費(fèi)被取消，改為征收水資源稅，清費(fèi)立稅，規(guī)范水資源的管理。
二、水資源費(fèi)征收辦法
我國(guó)最早開征水資源費(fèi)的是遼寧省沈陽市，于1980年征收城市地下水資源費(fèi)。1988年我國(guó)正式頒布并實(shí)施了《中華人民共和國(guó)水法》，明確將征收水資源費(fèi)納入了法律范疇。隨后全國(guó)各省、直轄市紛紛出臺(tái)水資源費(fèi)征收管理辦法和征收標(biāo)準(zhǔn)。
（一）征收對(duì)象
水資源費(fèi)征收對(duì)象是直接從江河、湖泊或者地下取用水資源的單位和個(gè)人，包括自備水源工程企業(yè)、自來水公司、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、集體和個(gè)人。
（二）征收范圍及標(biāo)準(zhǔn)
水資源費(fèi)的征收范圍是經(jīng)水行政主管部門或流域機(jī)構(gòu)許可直接取用地表水、地下水的生產(chǎn)、生活取水。受水資源條件、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等影響，全國(guó)各省、自治區(qū)水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)存在差異。
（三）征收主體
我國(guó)《水資源費(fèi)征收使用管理辦法》第五條規(guī)定：水資源費(fèi)由縣級(jí)以上的地方水行政主管部門按照取水審批權(quán)限負(fù)責(zé)征收。但是由于很多省并沒有按照《辦法》規(guī)定修改具體的水資源費(fèi)征收主體，所以具體規(guī)定上部分地方存在差異，存在有由水行政主管部門委托城建部門征收、由自來水公司代收等形式。
（四）征收使用管理
水資源費(fèi)實(shí)行就地繳納的方式，水資源費(fèi)（除了南水北調(diào)受水地區(qū)）一般按照1∶9的比例分別繳納中央和地方國(guó)庫(kù)，中央和地方水資源費(fèi)收入納入同級(jí)政府預(yù)算進(jìn)行管理。
三、水資源費(fèi)征管存在的問題
（一）水資源費(fèi)多部門征收
盡管《水資源費(fèi)征收使用管理辦法》規(guī)定水資源費(fèi)由縣級(jí)以上地方水行政主管部門按照取水審批權(quán)限負(fù)責(zé)征收，但由于各省制定各自的征收管理?xiàng)l例，部分地方在實(shí)際的執(zhí)行過程中出現(xiàn)多部門征收的情況，如城鄉(xiāng)建設(shè)部門、供水企業(yè)、水行政主管部門多頭征收，征收不規(guī)范，增加了繳費(fèi)單位的成本。
（二）水資源費(fèi)實(shí)際征收率低
水資源費(fèi)征收工作并不理想，征收力度被削弱，征收率偏低。實(shí)際征收過程中，地方政府為了招商引資或其他地方利益，存在隨意減免三資企業(yè)的水資源費(fèi)的現(xiàn)象，而且對(duì)拖欠、拒絕繳納水資源費(fèi)的行為缺乏強(qiáng)制性征收措施。
（三）水資源費(fèi)使用管理不規(guī)范
行政事業(yè)性收費(fèi)使用管理不規(guī)范一直是我國(guó)推動(dòng)費(fèi)改稅的原因之一。雖然規(guī)定各級(jí)水行政主管部門按照規(guī)定的使用范圍編制年度用款計(jì)劃，由同級(jí)財(cái)政審核批準(zhǔn)、撥款安排使用，但是實(shí)際使用管理中，由于缺乏有效地監(jiān)督機(jī)制，存在挪用水資源費(fèi)的現(xiàn)象，水資源費(fèi)成了干部的薪金、獎(jiǎng)金、吃喝費(fèi)用，將部門福利等納入水資源費(fèi)支出，還存在地方水資源費(fèi)分成比例隨意，用于水污染綜合治理、補(bǔ)償?shù)确矫娴姆ǘㄓ猛颈壤^低等問題。
四、水資源稅征收辦法
由于水資源費(fèi)征收管理中暴露的問題，以及我國(guó)水資源稀缺、水污染浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)狀，水資源費(fèi)改稅勢(shì)在必行。2016年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、水利部印發(fā)關(guān)于《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》明確，7月1日開展河北省試點(diǎn)工作，采取水資源費(fèi)改稅方式，規(guī)定如下：
（一）納稅人
利用取水工程或者設(shè)施直接從江河、湖泊（含水庫(kù)）和地下取用地表水、地下水的單位和個(gè)人。
（二）征稅對(duì)象
水資源稅的征稅對(duì)象為地表水和地下水。
（三）計(jì)稅方法
實(shí)行從量定額計(jì)征。
（四）最低征收標(biāo)準(zhǔn)
對(duì)水力發(fā)電和火力發(fā)電貫流式以外的取用水設(shè)置最低稅額標(biāo)準(zhǔn)，地表水平均不低于每立方米0.4元，地下水平均不低于每立方米1.5元。水力發(fā)電和火力發(fā)電貫流式取用水的稅額標(biāo)準(zhǔn)為每千瓦小時(shí)0.005元。嚴(yán)格控制地下水過量開采，抑制不合理需求，對(duì)高耗水行業(yè)、超計(jì)劃用水以及在地下水超采地區(qū)取用地下水，適當(dāng)提高稅額標(biāo)準(zhǔn)，正常生產(chǎn)生活用水維持原有水平不變。
（五）征收主體
水資源稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和本辦法有關(guān)規(guī)定征收管理。
五、結(jié)論
水資源費(fèi)雖屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，但實(shí)質(zhì)上具有稅收性質(zhì)，本次改革將水資源費(fèi)改為水資源稅，并入資源稅中由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，很大程度上改善了政府非規(guī)范性收費(fèi)的問題，有如下意義：
一是完善稅收體系。水資源費(fèi)并入資源稅，擴(kuò)充了資源稅的征稅范圍，豐富了資源稅的涵蓋面，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)水資源的重視。
二是清費(fèi)立稅，規(guī)范政府財(cái)政收入?！百M(fèi)改稅”后有利于減少稅費(fèi)名目，減少亂收費(fèi)現(xiàn)象，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且水資源稅的征收和使用更合理、透明，有利于國(guó)家掌控水資源稅收的源頭和使用的去向，減少腐敗行為。
三是增加財(cái)政收入?！盃I(yíng)改增”后，地方缺乏主體稅，地方稅收缺口大，水資源納入資源稅征收范圍后，有利于地方政府提高財(cái)政收入。
四是發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用。促進(jìn)耗水產(chǎn)業(yè)的精細(xì)化發(fā)展，有效抑制地下水超采和不合理用水需求，因地制宜地制定相關(guān)政策，對(duì)水資源緊缺地區(qū)實(shí)行高稅額標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)水資源高效利用，推動(dòng)形成節(jié)約保護(hù)水資源的社會(huì)環(huán)境。
參考文獻(xiàn)
[1]高萍，殷昌凡.《設(shè)立我國(guó)水資源稅制度的探討――基于水資源費(fèi)征收實(shí)踐的分析》.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016年第1期.
[2]水資源稅（費(fèi)）政策研究課題組.《中國(guó)水資源費(fèi)政策的現(xiàn)狀問題分析與對(duì)策建議》.財(cái)政研究，2010年第12期.
關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 法律保障 法律沖突 解決方式
一、稅收優(yōu)先權(quán)概述
（一）稅收優(yōu)先權(quán)的含義
所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務(wù)同時(shí)存在，且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。一般情況下，稅收優(yōu)先僅僅是指優(yōu)先于普通債權(quán)，如果稅收優(yōu)先權(quán)與其他同樣可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利同時(shí)存在時(shí)，清償順序則須有所區(qū)別。
（二）稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)及其種類
1.稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)是先取特權(quán)，它是指法律賦予特種債權(quán)比一般債權(quán)甚至擔(dān)保物權(quán)，先予從債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)中取得清償?shù)臋?quán)利。這種優(yōu)先債權(quán)不能由當(dāng)事人隨意設(shè)定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規(guī)定，這就決定了先取特權(quán)必須是一種法定的債權(quán)上的優(yōu)先權(quán)。《稅收征收管理法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)具有先取特權(quán)的特征，即稅收優(yōu)先權(quán)是附屬于稅收債之上的，它是依據(jù)法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的，稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財(cái)產(chǎn)為擔(dān)保。
稅收優(yōu)先權(quán)具有物權(quán)性。稅收在實(shí)質(zhì)上是一種債權(quán)，其優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)是法定優(yōu)先權(quán)；就標(biāo)的物而言，民法之抵押權(quán)是以特定不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)為客體，而法定優(yōu)先權(quán)系存于債務(wù)人特定財(cái)產(chǎn)或全部財(cái)產(chǎn)之上，兩者皆優(yōu)先于一般債權(quán)，故具有對(duì)世效力，具有物權(quán)性，是一種獨(dú)立的權(quán)利。
2.稅收優(yōu)先權(quán)的種類。稅收優(yōu)先權(quán)也可以分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)兩種。一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律的規(guī)定，對(duì)債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利；特別優(yōu)先權(quán)是指對(duì)債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，并依其客體的不同可分為動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。稅法上的優(yōu)先權(quán)主要是指一般優(yōu)先權(quán)，然而也決非不可能出現(xiàn)特別優(yōu)先權(quán)。例如，我國(guó)《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán)中船舶噸位的優(yōu)先權(quán)即是一種就船舶價(jià)值有限受償?shù)奶貏e優(yōu)先權(quán)。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀及問題
（一）我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀
1.《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。我國(guó)2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定的民事權(quán)利，依靠民法的債權(quán)規(guī)則解決相關(guān)的稅收爭(zhēng)議，是我國(guó)稅收立法的一次革命性突破，標(biāo)志著我國(guó)首次確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，這對(duì)于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、保證國(guó)家稅收收入的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。我國(guó)《稅收征管法》第45條第1款這一規(guī)定過于粗糙、簡(jiǎn)略，缺乏可操作性，執(zhí)行起來具有一定的困難。因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在明顯的缺陷，有待進(jìn)一步細(xì)化和完善。
2.其他部門法關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。（1）有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)定。我國(guó)《民事訴訟法》第204條及我國(guó)《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。我國(guó)《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險(xiǎn)法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。（2）是擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定?！稉?dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第
89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。（3）《海商法》規(guī)定了工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及在船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員死亡的賠償請(qǐng)求等海事請(qǐng)求優(yōu)先，以及《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)。
（二）我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題
1.稅收優(yōu)先權(quán)在不同權(quán)力之間的沖突中被弱化。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人采取保全措施或強(qiáng)制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，常常發(fā)現(xiàn)所要查封、扣押的物品已被司法機(jī)關(guān)或其他行政執(zhí)法機(jī)關(guān)先行查封、扣押，而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)查封、扣押的物品，司法機(jī)關(guān)或其他行政執(zhí)法機(jī)關(guān)二次進(jìn)行查封、扣押。甚至有些司法或執(zhí)法機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫(kù)甚至挪用稅款，這里不同的權(quán)力沖突a生了稅務(wù)執(zhí)法功能弱化的后果。在稅款優(yōu)先和不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾中，稅款優(yōu)先就很難得到實(shí)際的執(zhí)行。
2.稅收優(yōu)先權(quán)在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產(chǎn)清算或違規(guī)操作中，或利用法律規(guī)定不完善的漏洞使稅收優(yōu)先權(quán)被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產(chǎn)”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請(qǐng)破產(chǎn)。在這類破產(chǎn)案件中，破產(chǎn)企業(yè)的職工安置費(fèi)用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費(fèi)用被歸了第一清償順序，且數(shù)額十分巨大，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)在支付完這些不盡合理的費(fèi)用之后，能夠用于清償稅款的也就為數(shù)不多，有時(shí)連這些費(fèi)用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國(guó)特有的“零破產(chǎn)”現(xiàn)象。還有少數(shù)企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)的主要?jiǎng)訖C(jī)，就是借機(jī)擺脫大量的稅款以及其他債務(wù)，借破產(chǎn)之名行逃債之實(shí)，這種情況下的稅款優(yōu)先更是空中樓閣。
三、國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善建議
（一）健全稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)法律體系
1.消除我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)立法體系的內(nèi)部矛盾。應(yīng)對(duì)《破產(chǎn)法》和《民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定加以修改，將附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)列入破產(chǎn)債權(quán)的范圍，將已設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的范圍，并且應(yīng)規(guī)定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后按下列順序清償：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資及勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，稅收及附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，普通債權(quán)。稅收債權(quán)與附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定。當(dāng)然，為了不使擔(dān)保物權(quán)制度受到過大的破壞，可以規(guī)定在用破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償擔(dān)保債權(quán)之前清償其他費(fèi)用或債權(quán)時(shí)，應(yīng)遵循未設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先，已設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)為后的順序。
2.理清稅收債權(quán)與其他債權(quán)的受償順序?！抖愂照鞴芊ā酚嘘P(guān)此方面的立法過于簡(jiǎn)單，并且有不合理的地方。首先，法律應(yīng)明確國(guó)稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序，即特殊稅收債權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)；具有公益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；附擔(dān)保物權(quán)的稅收債權(quán)就特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先。其次，應(yīng)明確稅收債權(quán)優(yōu)先于其他所有公法請(qǐng)求權(quán)（具有公益費(fèi)用性質(zhì)的除外）。再次，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相競(jìng)合時(shí)，應(yīng)明確特殊稅收優(yōu)先權(quán)作為其課稅對(duì)象或與之密切相關(guān)的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一切擔(dān)保物權(quán)，留置權(quán)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)，一般稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于在其公示之后設(shè)立的質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)。
（二）建立欠稅公告信息網(wǎng)絡(luò)
《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規(guī)定公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按期在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時(shí)間、地點(diǎn)有所限定，給債權(quán)人查閱帶來一定不便，導(dǎo)致其設(shè)置抵押的盲目性。因此，應(yīng)發(fā)揮電子信息化的作用，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息互通，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)與設(shè)置抵押權(quán)密切相關(guān)的銀行、工商抵押登記部門的聯(lián)網(wǎng)。例如，實(shí)現(xiàn)銀稅聯(lián)網(wǎng)，使銀行作為債權(quán)人可直接登陸稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告版面，查看債務(wù)人是否有欠稅情況，從而保障債權(quán)人的權(quán)益，從源頭上阻止合法抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。
（三）健全稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度
雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定，這就使稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，很難付諸實(shí)踐。《稅收征管法》及相關(guān)法律應(yīng)明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)與第三人發(fā)生權(quán)利爭(zhēng)議時(shí)，不能采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等行政強(qiáng)制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優(yōu)先受償。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他債權(quán)人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關(guān)系，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)，必然不利于交易安全和社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度的實(shí)施。因此，應(yīng)規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時(shí)，應(yīng)規(guī)定在第三人已取得財(cái)產(chǎn)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以國(guó)家法定人的身份提起優(yōu)先權(quán)之訴，通過人民法院請(qǐng)求行使撤銷權(quán)，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達(dá)到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使。為了使稅收撤銷的權(quán)力充分發(fā)揮其應(yīng)有的保障稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的作用，還應(yīng)對(duì)納稅人在納稅期滿前為本無擔(dān)保的債權(quán)設(shè)定擔(dān)保，提前清償本應(yīng)在納稅期之后清償?shù)膫鶛?quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以行使稅收撤銷權(quán)。此外，對(duì)征稅機(jī)關(guān)工作人員、納稅人及其債權(quán)人侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任、行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任。
（四）建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制
為保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將欠稅情況通知辦理擔(dān)保物權(quán)登記的部門，供社會(huì)公眾查閱，使社會(huì)公眾能夠在辦理抵押時(shí)知道債務(wù)人是否存在欠稅，以便作出相應(yīng)決定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達(dá)成協(xié)議前，擔(dān)保登記部門不得為其辦理擔(dān)保手續(xù)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能更好地依法行政，提高稅務(wù)行政效率。
四、結(jié)語
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，賦予稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)和抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)受償?shù)臋?quán)利。稅收優(yōu)先權(quán)是基于國(guó)家利益和公共利益的需要而產(chǎn)生的一種特殊債權(quán)的法定優(yōu)先權(quán)。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關(guān)，因此，稅法與其他法律所保護(hù)的權(quán)利之間關(guān)系的協(xié)調(diào)日益重要。但目前的稅法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，而稅收優(yōu)先權(quán)在事實(shí)上對(duì)抵押、質(zhì)押等傳統(tǒng)擔(dān)保物權(quán)是一種侵蝕，如果在立法上不對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)、效力及實(shí)施的方式詳加規(guī)定，必然會(huì)帶來不確定性，構(gòu)成對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)務(wù)中無法可依，不具有可操作性。因而，應(yīng)該借鑒各國(guó)及地區(qū)的稅收優(yōu)先權(quán)制度，并結(jié)合我國(guó)稅收征管的現(xiàn)狀，在立法上明確稅收優(yōu)先權(quán)的行使期間和適用范圍，強(qiáng)化稅收優(yōu)先權(quán)的特定化，規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度和公告制度，盡量減少對(duì)擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)依法行使征稅權(quán)。
（作者單位為北京大唐恒通機(jī)械輸送技術(shù)有限公司）
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