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序論：在您撰寫注冊會計師的價值時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師;公允價值審計;金融危機(jī)
總的來說,一場由次貸危機(jī)引發(fā)的全面金融危機(jī)似乎已告一段落。然而對危機(jī)深化過程中,曾一度飽受指責(zé)的會計界來說也許全方位的反思才剛剛開始。撇開所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表危機(jī)”論爭中備受非議的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(如FASB和IASB)及其所倡導(dǎo)的公允價值計量(FVMs)框架(如FAS157和IAS39)本身的問題,本文另辟蹊徑,將目光投向危機(jī)演化中的一個似乎不為人關(guān)注的細(xì)節(jié),從會計信息生產(chǎn)過程中的主要參與者注冊會計師的角度,對其在這場危機(jī)中扮演的角色和公允價值審計的實施問題進(jìn)行探討。
一、一個值得注意的細(xì)節(jié):普華永道與AIG的爭執(zhí)
在危機(jī)演化過程中,一個細(xì)節(jié)值得會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和研究者關(guān)注。2008年初,由于次貸問題的顯現(xiàn)及其后爆發(fā)的流動性危機(jī),全球主要金融機(jī)構(gòu)如花旗集團(tuán)(Citigroup)、美林證券(Merrill Lynch)、瑞士銀行(UBS)和美國國際集團(tuán)(AIG)等2007年第四季財報相繼爆出巨額虧損,由于遠(yuǎn)超市場預(yù)期從而再度引發(fā)了投資者的極度恐慌和全球金融動蕩。其中,AIG對于巨額虧損的解釋讓我們得窺了注冊會計師對待這場危機(jī)的態(tài)度。由于發(fā)現(xiàn)AIG在其非傳統(tǒng)保險業(yè)務(wù)CDS(信用違約互換)的財務(wù)報告方面存在重大內(nèi)部控制缺陷,主審審計師普華永道最終確認(rèn)其在CDS上的估值減損為110億美元。對此,AIG總裁馬丁?蘇利文公開質(zhì)問,公司基于最糟糕業(yè)務(wù)的減值測試估計的損失實際上僅為9億美元,“為什么一定要將所有的CDS調(diào)到非流動市場中的市價呢?”。他強(qiáng)烈要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步闡釋或修正目前的公允價值規(guī)則,恰當(dāng)?shù)奶娲椒ㄊ菍⒃撘?guī)則應(yīng)用于那些虧損已實現(xiàn)或被證明已減值的資產(chǎn)部分①。公司發(fā)言人克瑞斯?維納斯同樣深感疑惑和憤怒,認(rèn)為,“我們真正的風(fēng)險暴露是什么?是110億美元么?不,我們相信這是一種非常極端的情況下才會發(fā)生的事情。②”
也許有人認(rèn)為,上述AIG的質(zhì)詢不過是危機(jī)中損失慘重的金融界開脫“罪責(zé)”的托詞,事實上這也是當(dāng)時大多數(shù)人的直觀反應(yīng),但是事后看,問題可能遠(yuǎn)非想象中那么簡單。直到現(xiàn)在,人們?nèi)栽诳嗫鄬ひ掃@場罕見金融風(fēng)暴產(chǎn)生的真正根源到底是什么,逐利貪婪的銀行家天性、糟糕的信貸決策、無休止的金融創(chuàng)新、流于形式的風(fēng)險管理、寬松滯后的金融監(jiān)管均成為言者指責(zé)的對象,直至畸形的資本市場交易體制和腐朽的資本主義制度等等,不一而足。拋開以上誰是誰非的爭辯,將目光聚焦并正視普華永道與AIG各自的看法,也許這場危機(jī)能夠?qū)ξ覀兏玫卣J(rèn)識注冊會計師在資本市場和財務(wù)信息監(jiān)督中的角色,以及公允價值審計的實施問題有所幫助。
在現(xiàn)代資本市場中,獨立審計機(jī)制是會計信息披露環(huán)節(jié)中不可或缺的關(guān)鍵保障,是市場得以正常運轉(zhuǎn)和實現(xiàn)資源有效配置的支撐性制度安排。在會計信息的處理和報告標(biāo)準(zhǔn)既定的情況下,上市公司最終的會計信息輸出實質(zhì)上是信息準(zhǔn)備者(管理層)與信息鑒證者(注冊會計師)“討價還價”的結(jié)果。然而作為博弈的雙方,普華永道和AIG的各執(zhí)己見并未使得后者遷怒于獨立審計師,而是將矛頭指向了全面倡導(dǎo)和頒布FVMs準(zhǔn)則的FASB。是FAS157沒有給AIG留下足夠“討價還價”的余地么?如果不是的話,鑒于被AIG這樣的大客戶解聘顯然是任何會計師事務(wù)所都不愿意看到的事情,那么AIG為何能如此這般地理解注冊會計師的“苦衷”呢?諒解了“執(zhí)法者”卻歸咎于“立法者”,從這個角度來看,“執(zhí)法者”也許確有“苦衷”!
二、“立法者”與“執(zhí)法者”的不同偏好:相關(guān)性還是可靠性
在我們看來,本次危機(jī)中,分別作為會計準(zhǔn)則的“立法者”和“執(zhí)法者”的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和注冊會計師在看待會計信息質(zhì)量基本特征方面的分歧是顯而易見的。也許這種分歧從制度設(shè)計的原意來看本是好事,因為在衡量會計信息質(zhì)量兩大基本特征的關(guān)系中,相關(guān)性與可靠性幾乎總是背道而馳。在現(xiàn)今日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動中,賦予管理層更多地運用其主觀合理判斷對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告,也許是提高會計信息決策相關(guān)性的“最佳”途徑,這正是FASB致力于提高會計信息“決策有用性”的思維邏輯,也是其堅持以“原則”為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式的主要理由。然而考慮到“道德風(fēng)險”等問題的存在,為防止管理層實施自利式的主觀判斷或“原則”導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則被濫用,由注冊會計師“掌控”會計信息的可靠性似乎是一種不錯的制衡措施和制度選擇。
至少在FVMs被大面積應(yīng)用以前,歷史成本主導(dǎo)模式下會計信息的可靠性驗證沒有給獨立審計師造成太大的困擾,基于已發(fā)生交易和已實現(xiàn)原則的會計處理方式也不會在相關(guān)性問題上給審計師判斷帶來更大的不確定性。不過,隨著20世紀(jì)80年代美國儲蓄和貸款危機(jī)的爆發(fā)以及后期金融創(chuàng)新的極大發(fā)展,歷史成本會計在金融工具確認(rèn)和計量方面的弊端顯露無疑。由此給投資者、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)等造成的嚴(yán)重決策失誤最終導(dǎo)致了公允價值計量模式的全面興起。1990年9月,時任SEC主席布瑞登在美國參議院的銀行、住宅及城市事務(wù)委員會發(fā)表講話,指出歷史成本財務(wù)報告對于預(yù)防和化解金融風(fēng)險于事無補(bǔ),并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性。次年12月,FASB了FAS107“金融工具公允價值的披露”,正式確定了公允價值是計量金融工具的最主要屬性。此后歷經(jīng)15年的時間直至FAS157(2006)“公允價值計量”正式,FASB最終統(tǒng)一了美國會計原則中使用“公允價值”的涵義和計量方法,并為公允價值及其運用建立了世界上獨一無二的完整的計量和披露框架(葛家澍,2007)。
盡管不少研究表明,和FASB努力改善會計信息“有用性”的目標(biāo)一致,公允價值計量確實有助于決策相關(guān)性的提高(如AAA FASC 2000,2005),然而僅僅是從FAS157關(guān)于公允價值涵義的表述來看,如何在不傷及相關(guān)性的前提下盡量保障會計信息的可靠性成了擺在準(zhǔn)則實際“執(zhí)行者”注冊會計師面前的一大難題。FAS157將公允價值定義為“在計量日市場參與者的交易中,因某項資產(chǎn)將收到的價格或轉(zhuǎn)讓負(fù)債將償付的價格”,這說明所謂的“公允價值”實際上是“退出價格(exit price)”(李紅霞,2008),更明確地說是基于“市場的”“有序的”“假設(shè)交易”的交換價格。盡管FASB一再強(qiáng)調(diào)采用退出價格能夠最好地提供有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債未來經(jīng)濟(jì)利益流出或流入客觀的、以市場為基礎(chǔ)的預(yù)期,然而這一計量屬性的采用對獨立審計師來說仍具有顛覆性,因為這意味著支持其意見發(fā)表的不再是基于單一主體范圍內(nèi)圍繞“已發(fā)生”或“已實現(xiàn)”等相關(guān)認(rèn)定的證據(jù)獲取,而是將更多地依賴于審計師對相關(guān)市場信息、市場狀況和模擬交易的分析、解讀、把握和判斷。從某種意義上講,FAS157定義的“公允價值”留下了太多的“灰色地帶”和爭執(zhí)領(lǐng)域,無疑必將給注冊會計師帶來更大的不確定性,提高了審計證據(jù)的獲取難度,并將更多地依賴間接證據(jù)而非直接證據(jù)。此外,對證據(jù)的理解也更多地基于注冊會計師自身對相關(guān)市場的認(rèn)識和判斷,由于判斷始終是主觀的東西從而也將大大降低審計證據(jù)的客觀性。
或許,從準(zhǔn)則制定者與注冊會計師不同的利益追求和市場角色定位能夠更為清晰地理解兩者會計信息質(zhì)量上的不同偏好。簡單來說,獨立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通常是將公共利益觀作為制定相關(guān)會計規(guī)則的基本出發(fā)點,譬如,“公允價值論戰(zhàn)”中FASB在為自己辯護(hù)時一再強(qiáng)調(diào)推行FVMs是應(yīng)了投資者清楚而明確的要求(黃世忠,2008)。相反,作為市場參與者,注冊會計師卻是實實在在追求自身利益最大化的“理性人”,行業(yè)特殊性及成本收益權(quán)衡決定了其對審計風(fēng)險非常敏感。并且這種對風(fēng)險的感知在宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或公司狀況惡化的背景下尤為明顯。坦率地說,對審計風(fēng)險的有效控制及審計意見的恰當(dāng)性歸根結(jié)底取決于所獲證據(jù)的充分性和可靠性。這也是無論審計模式如何改進(jìn)或升級,實質(zhì)性測試始終在注冊會計師的審計過程中占有重要一席而不會被完全拋棄的原因。丟棄了證據(jù)的可靠性,注冊會計師就無法向?qū)徲媹蟾媸褂谜叩日f明究竟其是否已經(jīng)完全履行了應(yīng)盡的責(zé)任。更何況在民事訴訟中,這種應(yīng)盡責(zé)任的解釋有時并不僅僅局限于行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)。由于對注冊會計師而言證據(jù)的可靠性是如此重要,因此,尤其是在危機(jī)迅速蔓延、市場劇烈波動期間,為有效規(guī)避審計風(fēng)險,注冊會計師如果難以獲得充分的證據(jù)或?qū)κ袌龅陌盐杖狈ψ孕?犧牲相關(guān)性、確保可靠性將成為必然的選擇。Carmichael(2004)、Maines & Wahlen(2005)等人的研究已經(jīng)指出,獨立審計師總是傾向于更多地關(guān)注FVMs的可驗證性,而不是其與股票價格相聯(lián)系的相關(guān)性。
三、公允價值審計:注冊會計師應(yīng)該如何應(yīng)對
在前述案例中,普華永道要求AIG減記CDS估值損失110億美元的理由是與CDS報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。不管最終這110億美元的減記是否合理,至少在我們看來,普華永道的減記理由是不充分的。因為內(nèi)部控制測試提供的僅是間接證據(jù),在無法依賴內(nèi)部控制測試結(jié)果的情況下,擴(kuò)大實質(zhì)性測試的范圍以獲取必要的直接證據(jù)才能為巨額減記提供充足的證據(jù)支持。不過,我們發(fā)現(xiàn),普華永道的做法實際上得到了PCAOB(公眾公司會計監(jiān)督委員會)的支持。次貸危機(jī)爆發(fā)后,作為薩班斯法案頒布后成立的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu),PCAOB立即覺察到在迅速惡化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,注冊會計師面臨的與金融工具公允價值相關(guān)的審計風(fēng)險將日趨增加。2007年12月10日,PCAOB了“員工審計實務(wù)警示第2號(APA2):與金融工具公允價值計量審計和利用專家的工作相關(guān)的重要事項”,以提醒注冊會計師注意市場環(huán)境惡化情形下如何實施公允價值審計。
APA2強(qiáng)調(diào),2007年11月正式實施的FAS157將使得注冊會計師審計實務(wù)面臨新的挑戰(zhàn),并且在危機(jī)惡化期間這種挑戰(zhàn)將變得尤其嚴(yán)峻。APA2指出,當(dāng)前在執(zhí)行公允價值審計時需要著重考慮四個方面。首先,應(yīng)當(dāng)在充分理解公允價值涵義的基礎(chǔ)上,在計劃和實施審計程序時考慮與FVMs相聯(lián)系的風(fēng)險。為此注冊會計師需要理解公司關(guān)于公允價值計量和披露的過程以及與該過程相關(guān)的內(nèi)部控制措施。需要注意的是,APA2強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估管理層的假設(shè)是否合理,是否與市場信息不一致,并舉例說明,特定市場交易量的較大幅度下降并不一定能夠支持“市場中的交易是由被迫或甩賣銷售所構(gòu)成”這樣的假設(shè)。我們認(rèn)為,APA2的這一說明直接影響了普華永道對AIG的CDS估值判斷,潛在的含義是為規(guī)避審計風(fēng)險,如果SEC或FASB不對目前的市場狀況做出表態(tài),注冊會計師不能認(rèn)為目前的市場偏離了“有序”的軌道(PCAOB APA4,2009)。其次,APA2指出FAS157關(guān)于公允價值計量的三個層級的劃分將導(dǎo)致不同的結(jié)果,層級越往下將允許更多的操控和判斷,因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)對公司可能存在的不恰當(dāng)分類和變化的動機(jī)保持足夠的警惕。我們認(rèn)為,顯然APA2對此的強(qiáng)調(diào)是為了提醒注冊會計師,目前的危機(jī)期間,一旦允許管理層對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債改變計量層級,將會給注冊會計師帶來更大的判斷上的不確定性,從而將導(dǎo)致更大的審計風(fēng)險。結(jié)合前面的分析,由于APA2已經(jīng)指出不能認(rèn)同“市場是無序的”這樣的管理層假設(shè),普華永道顯然更不可能認(rèn)同AIG將原本采用市價計量的CDS調(diào)整到第三層級的模型計價。再次,APA2指出注冊會計師在進(jìn)行公允價值審計時應(yīng)當(dāng)首先考慮是否需要利用專家的工作,影響因素包括不可觀察參數(shù)的大量使用、估值技術(shù)的復(fù)雜性以及公允價值計量的重要性等。此外如果決定使用專家的工作,注冊會計師應(yīng)當(dāng):(1)理解專家所使用的方法和假設(shè);(2)對專家提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臏y試;(3)評估專家的結(jié)果是否支持了報表中的相關(guān)認(rèn)定。最后,APA2進(jìn)一步指出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層在決定公允價值時如何使用定價服務(wù)。由于FAS157關(guān)于公允價值的定義超越了“歷史交易”的范疇,因此對“模擬交易”的審計必然涉及對管理層使用的定價服務(wù)合理性的評估。APA2認(rèn)為如果公司對公允價值計量使用了定價服務(wù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先確定定價服務(wù)所提供信息的性質(zhì)并相應(yīng)地調(diào)整審計程序,此外,注冊會計師還需要對定價服務(wù)涉及的主要市場、最有利市場以及公司的特定情形等進(jìn)行評估。
APA2在關(guān)鍵時刻的警示性公告為注冊會計師在危機(jī)期間執(zhí)行公允價值審計提供了指引和參考,同時也較為清晰地說明了FAS157實施以后,公允價值審計有很多方面將和以往的常規(guī)性審計相區(qū)別。這種區(qū)別主要體現(xiàn)在,由于公允價值審計大量涉及對“市場狀況”、“未來交易”的判斷以及復(fù)雜的“估值方法”的理解和使用,因此一方面必然對注冊會計師的專業(yè)勝任能力、會計師事務(wù)所的人才庫和相關(guān)數(shù)據(jù)庫建設(shè)提出更高的要求(Martin et al.,2006),進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師更多地依賴于專家的工作,另一方面也必然使得注冊會計師在難以獲得充分直接證據(jù)的情況下更多地依賴于間接證據(jù),如內(nèi)部控制測試所得證據(jù)等,從而大大提高了審計風(fēng)險。
四、結(jié)束語
歷史已經(jīng)表明,幾乎每一次經(jīng)濟(jì)危機(jī)的出現(xiàn),會計界總是無一例外地深卷其中,人們也總是在反思中更為深刻地了解會計及其執(zhí)行系統(tǒng)存在的問題并最終推動其發(fā)展到更高的階段。在我們看來,FAS157倡導(dǎo)的全面公允價值會計模式是對原先存在多年的歷史成本會計模式的巨大沖擊,具有革命性意義。然而和歷史成本會計模式悠久的自然選擇過程、完整且邏輯一致的理論和實踐基礎(chǔ)不同,公允價值會計模式無論從哪個角度看都還是不完善的,還僅僅處于初期發(fā)展階段。本次金融危機(jī)的爆發(fā)將公允價值會計模式存在的問題推到了臺前,置于聚光燈下供幾乎所有的市場參與者和研究者審視和思考,事后看這顯然是一件好事,那種希冀一夜之間全面過渡到公允價值會計模式,畢其功于一役的想法是不現(xiàn)實的,也違背了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律。從本文的角度看,不能很好地把握并完善注冊會計師在準(zhǔn)則執(zhí)行系統(tǒng)中的角色,不能很好地解決公允價值審計問題,全面推行所謂的公允價值會計模式無異于奢談,結(jié)果當(dāng)然也只能是事倍功半。
我們認(rèn)為,本次金融危機(jī)暴露出來的準(zhǔn)則制定者和注冊會計師之間關(guān)于會計信息質(zhì)量上的分歧是重要的,當(dāng)前的公允價值計量框架(FAS157)對于決策相關(guān)性的追求和當(dāng)前制度設(shè)計、法律環(huán)境下注冊會計師對于證據(jù)可靠性的偏好在較大程度上可以說是相互矛盾、難以兼容的。此外,FAS157不僅賦予了管理層更廣闊的操控空間,同樣也賦予了注冊會計師更大的機(jī)會主義妥協(xié)和判斷的空間。具體來說,就是在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?將導(dǎo)致注冊會計師在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和繁榮期間更傾向于認(rèn)同管理層的判斷,形成“你好我好大家好”的局面,而在經(jīng)濟(jì)波動和衰退期間更傾向于控制風(fēng)險、撇清責(zé)任,用最糟糕情況下的判斷代替最合理的判斷。毫無疑問,這種機(jī)會主義判斷問題的方式將會使公允價值會計所謂的“順周期效應(yīng)”發(fā)揮至極致(黃世忠,2009)。我們發(fā)現(xiàn),至少目前的公允價值審計方法和程序在徒增審計成本的同時,對于解決上述問題是無能為力的。未來注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)如何適應(yīng)公允價值會計的發(fā)展,可能更為重要的先決條件是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)首先解決會計標(biāo)準(zhǔn)的可執(zhí)行問題,另外公司治理結(jié)構(gòu)的完善、審計模式的創(chuàng)新以及注冊會計師法律環(huán)境的改變可能也會產(chǎn)生重要的影響。
【主要參考文獻(xiàn)】
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張傳明教授簡介
關(guān)鍵詞:會計計量;公允價值;可操縱性;審計應(yīng)對
一、引言
公允價值會計又稱市值會計,它是指以市場公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。毋庸置疑,公允價值計量模式是市場多變性和會計信息真實性追求的結(jié)果。由于近年來科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、物流和信息行業(yè)的飛速發(fā)展,自20世紀(jì)80年代以來,公允價值會計逐漸受到了人們的普遍重視,且在中外會計實務(wù)中得到了廣泛的運用,甚至有人認(rèn)為公允價值會計大有取代歷史成本會計的趨勢。但公允價值會計只是對歷史成本會計的補(bǔ)充和延伸,與歷史成本會計相比它更多地運用了會計人員的專業(yè)判斷、從而導(dǎo)致計量結(jié)果缺乏可查考性。因而,公允價值會計在體現(xiàn)會計信息的真實性和可靠性方面具有更加客觀的基礎(chǔ)和靈活性的選擇,但同時也給會計主體操控會計信息提供了條件。同時,也因此而決定了在公允價值會計背景下注冊會計師審計愈加重要,且要求注冊會計師必須根據(jù)公允價值會計所特有的計量屬性采取相應(yīng)的審計應(yīng)對措施。
二、關(guān)于公允價值會計基本屬性的討論
(一)公允價值會計是追求會計信息真實性的一種選擇
公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)估算的金額;同一交易資產(chǎn)或債務(wù)的公允價值會隨著技術(shù)進(jìn)步、市場供求關(guān)系等因素的變化而發(fā)生變化。因此,與歷史成本計量模式相比,運用公允價值計量模式對資產(chǎn)或債務(wù)的金額進(jìn)行計量的結(jié)果,更具有真實性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統(tǒng)通暢的市場背景下,運用公允價值計量屬性,更能體現(xiàn)被計量對象的現(xiàn)時價值水平。而運用歷史成本計量屬性進(jìn)行計量時,雖然能夠反映計量對象在取得或發(fā)生時的真實價值水平,但這一價值水平一般是維持不變的,當(dāng)市場價值發(fā)生變動時這一本來真實的價值水平會逐漸變得不真實;尤其是將歷史成本計量的結(jié)果用于計算利潤時,其利潤計算的結(jié)果中會包含一部分本不屬于會計主體自身經(jīng)營成果的價格變動因素。由此可見,運用公允價值進(jìn)行計量,既有利于資產(chǎn)負(fù)債表、又有利于利潤表的真實反映。
(二)公允價值會計的計量屬性具有多樣化特征
公允價值會計模式下,用以進(jìn)行會計計量的所謂“公允價值”屬性應(yīng)該是多樣化的。參照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)第5號概念結(jié)構(gòu)公告(1984)中關(guān)于“企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)與計量”所列舉的計量屬性,企業(yè)可以采用、且符合“公允價值”定義的計量屬性應(yīng)當(dāng)包括:一是歷史成本。歷史成本是指企業(yè)取得或建造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金及其等價物。作為一種計量屬性,傳統(tǒng)的歷史成本也未必不屬于公允價值的范疇,最起碼它在發(fā)生時一般都應(yīng)屬于“曾經(jīng)”的“公允價值”。二是現(xiàn)行成本。現(xiàn)行成本是指如果在現(xiàn)時重新取得相同的資產(chǎn)或其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。以現(xiàn)行成本計量資產(chǎn)的價值雖非企業(yè)實際發(fā)生的支付數(shù)額,但它卻是一個“約當(dāng)”的“公允價值”。三是現(xiàn)行市價。現(xiàn)行市價是指在正常清算條件下,如果出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。同樣,現(xiàn)行市價雖非實際發(fā)生、但它卻是一個“假定”的“公允價值”。除此而外,按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第5號概念結(jié)構(gòu)公告中所涉及的其他兩種計量屬性――“可實現(xiàn)凈值”和“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”,同樣與“公允價值”有著密切的聯(lián)系,只不過這兩種計量屬性屬于“未來”的“公允價值”而已。由此可見,公允價值會計所采用的“公允價值”并非唯一的計量屬性,它只是充任了一種檢驗會計核算信息是否真實、可靠且具有一定主觀性的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)公允價值會計是對歷史成本會計的一種補(bǔ)充
不可否認(rèn),歷史成本畢竟由于其真實地反映了企業(yè)實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物,且具有很強(qiáng)的真實性,從而使其長期充當(dāng)了主流的會計計量屬性。但歷史成本在某些會計事項的計量方面卻無能為力,且有可能由于各種因素的影響而導(dǎo)致其計量結(jié)果不真實,甚至?xí)`導(dǎo)會計信息使用者的決策。一是在營業(yè)收入的計量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發(fā)生時配比的“歷史收入”。因而,企業(yè)依據(jù)“收入-成本=利潤”的邏輯關(guān)系所計算的結(jié)果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允價值會計的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會計事項的計量方面缺乏按歷史成本計量的依據(jù),如企業(yè)盤盈的或受贈的、并無可參照對象的資產(chǎn)等,并無歷史成本可循,這種情況下只能采用公允價值進(jìn)行計量。三是由于歷史成本只是“曾經(jīng)”的公允價值,因而企業(yè)在按現(xiàn)時價格水平進(jìn)行資產(chǎn)處置等交易活動中勢必會受到歷史成本的誤導(dǎo),要么出現(xiàn)賬面盈利、實則虧損,要么出現(xiàn)賬面虧損、實則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計量屬性的計量結(jié)果很可能表現(xiàn)為當(dāng)前的不真實,而公允價值會計則能夠?qū)v史成本的這些不足進(jìn)行補(bǔ)充。
(四)公允價值會計區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計的一個重要區(qū)別是其價值可變動性
歷史成本會計的一個重要特征就是其計量結(jié)果的不變性,即會計主體一旦采用歷史成本計量屬性對相關(guān)的計量對象進(jìn)行了計量,就不必要考慮隨后市場價格變動的影響。由此也使得歷史成本計量具有歷史的客觀性、數(shù)據(jù)的易得性和事后的可核性等優(yōu)勢,但同時也使其具有現(xiàn)時不真實的可能性。公允價值會計則突出了會計信息的真實性,并為此而運用會計主體的主觀價值判斷能力、同時不惜淡化歷史成本的諸多優(yōu)越性,使得一部分會計對象的價值反映能夠“隨行就市”。因而公允價值會計區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計的一個重要特征就是其賬面價值的可變動性,企業(yè)的利潤表中也因此而產(chǎn)生了“公允價值變動損益”。當(dāng)然,公允價值會計也并不排斥當(dāng)歷史成本本身仍然屬于公允價值時的賬面價值的穩(wěn)定性。
(五)公允價值會計的可核性較差
企業(yè)如果采用公允價值會計模式進(jìn)行核算,則主要依賴會計人員的專業(yè)判斷、并參照核算對象的當(dāng)前賬面價值與其公允價值的對比關(guān)系進(jìn)行相應(yīng)的會計處理,且其公允價值水平可能表現(xiàn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。無論具體采用的是何種公允價值水平,它們都不如歷史成本那樣在發(fā)生時具有足夠的原始憑證支持、具有很強(qiáng)的事后可核性;而公允價值在被用作會計對象的賬面價值后續(xù)計量時,往往缺乏直接的、可以留作事后查驗的相關(guān)會計憑證,由此便使得公允價值會計的事后可核性較差,有的企業(yè)甚至借助公允價值會計的這一特性隨意地進(jìn)行會計事項操縱、人為地影響自身的財務(wù)報表。
(六)公允價值會計可能是謹(jǐn)慎性的一種體現(xiàn),也可能是對謹(jǐn)慎性的背離
由于公允價值會計追求的是會計信息的真實性,因此它在進(jìn)行相關(guān)會計事項的處理時需要針對不同情況分別進(jìn)行處理:當(dāng)會計對象的公允價值低于其當(dāng)前賬面價值時,需要通過計提資產(chǎn)減值損失使得會計對象的賬面價值符合公允價值的要求;當(dāng)會計對象的公允價值高于其當(dāng)前賬面價值時,則需要通過補(bǔ)加其賬面價值、同時確認(rèn)相應(yīng)的收益而使得其賬面價值更加符合其實際的價值水平。前者體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,而后者則是對謹(jǐn)慎性原則的否定。由此可見,公允價值會計與謹(jǐn)慎性原則所追求的會計目標(biāo)有所不同,公允價值會計追求的是特定對象的全面性真實,而謹(jǐn)慎性原則追求的卻是特定對象的保守性真實。
三、公允價值會計對注冊會計師審計的影響
公允價值會計的計量屬性決定了企業(yè)會計的自主性有所增強(qiáng),且會計核算的依據(jù)更缺乏剛性,由此也會使企業(yè)會計核算和信息披露的公允性受到公眾的關(guān)注和質(zhì)疑,進(jìn)而也就導(dǎo)致為企業(yè)的財務(wù)會計信息提供審計公正的注冊會計師的審計行為不可避免地受到影響。
第一,對注冊會計師計劃審計工作的影響。在企業(yè)采用公允價值會計模式時,注冊會計師的審計計劃應(yīng)當(dāng)充分考慮公允價值會計計量模式對未來審計過程的特殊要求和影響。首先,在人員組織方面應(yīng)當(dāng)考慮審計項目組中應(yīng)當(dāng)配備具有公允價值判斷能力和專長的注冊會計師參與審計工作。其次,在初步確定重要性水平時應(yīng)當(dāng)考慮不同的公允價值計量屬性本身可能產(chǎn)生的差異以及在公允價值計量方面所存在的主觀性因素。再次,審計計劃還應(yīng)考慮公允價值會計模式對未來審計程序選擇方面的影響,由于公允價值會計計量結(jié)果和記錄方式的事后可核性比較差,因而不可能像審計歷史成本會計一樣大量采用細(xì)節(jié)測試的方法。
第二,對審計程序及審計證據(jù)的影響?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?注冊會計師應(yīng)當(dāng)重視被審計單位的重大錯報風(fēng)險并應(yīng)針對公允價值計量手段的運用開展風(fēng)險評估程序,尤其是當(dāng)被審計單位存在較多的以公允價值計量的會計事項時,更應(yīng)在風(fēng)險評估中重視有關(guān)價值計量尺度的運用是否存在有重大錯報的可能性。另外,在實施控制測試程序時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注相關(guān)會計計量手段的運用及其計量結(jié)果是否置于必要的控制制度之下,以避免會計計量、記錄和報告的隨意性;由于企業(yè)采用公允價值計量手段具有一定的主觀性,且其計量和記錄一般都在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時進(jìn)行、在期末對相關(guān)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整,注冊會計師可以通過對被審計單位的相關(guān)會議記錄、相關(guān)會計計價的詢證函件等進(jìn)行檢查,并針對相關(guān)的會計計量和調(diào)整的結(jié)果采用分析程序,比如根據(jù)被審計單位在相關(guān)會計期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其可能運用公允價值進(jìn)行計量的有效空間、相關(guān)計量和記錄的結(jié)果等,判斷其利用公允價值計量手段進(jìn)行報表操縱和損益調(diào)整的可能性等。當(dāng)被審計單位運用公允價值進(jìn)行相關(guān)的計量、記錄和報告時,注冊會計師還需要注意審計認(rèn)定對審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注冊會計師關(guān)于公允價值計量尺度運用的合理性判斷方面的審計證據(jù)。
第三,對注冊會計師的專業(yè)判斷及其他行為影響?，F(xiàn)代審計過程無疑是注冊會計師專業(yè)判斷的運用過程。面對被審計單位的公允價值計量模式,注冊會計師的專業(yè)判斷首先表現(xiàn)在相關(guān)的計量尺度和計量結(jié)果的合理性判斷方面,它要求注冊會計師不單單應(yīng)當(dāng)對相關(guān)的計量環(huán)境和計量基礎(chǔ)要有正確的認(rèn)識,而且還要對計量手段運用的恰當(dāng)性和計量結(jié)果的公允性具有符合客觀事實的專業(yè)判斷。其次注冊會計師還應(yīng)對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力予以適度的關(guān)注,防止被審計單位濫用公允價值手段、通過對相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行一次性的調(diào)整以達(dá)到滿足當(dāng)期損益調(diào)整的目的。
第四,對注冊會計師審計意見的影響。審計意見既是注冊會計師表達(dá)其對待被審計單位財務(wù)報表的態(tài)度的一種方式,又是注冊會計師向財務(wù)報表使用者輸送相關(guān)信息的一種通道。因此,面對公允價值會計模式,注冊會計師可以通過審計報告的意見段對被審計單位提供的、包含有公允價值信息的財務(wù)報表表示不同的審計意見,又可以通過審計報告的“附帶重大事項的解釋段”明確說明被審計單位財務(wù)報表中所包含的公允價值信息所具有的不確定性、以提醒財務(wù)報表使用者予以關(guān)注。
綜上所述,人們對公允價值會計模式的態(tài)度褒貶不一:有人認(rèn)為它更有利于會計的客觀反映,但有人卻認(rèn)為它會給會計操縱帶來更加方面的條件并因此而懷疑會計信息的真實性。其實公允價值會計并不可怕,怕的是會計主體和注冊會計師放松對其實施的監(jiān)管。但實際上,歷史成本會計如果放松監(jiān)管同樣也會造成很大的危害。
參考文獻(xiàn):
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一、注冊會計師在將來環(huán)境審計中作用之中流砥柱
從世界上的環(huán)境審計發(fā)展的過程中，我們可以了解到，注冊會計師已經(jīng)逐漸深入到了環(huán)境審計這一領(lǐng)域之中，但是，因為環(huán)境問題往往具有復(fù)雜性，目前來看，世界各國中的環(huán)境審計通常都是以自己國家的審計作為主導(dǎo)，再加上最高審計機(jī)關(guān)的國際組織進(jìn)行了大力的倡導(dǎo)和推動，在這一作用下，世界各國之間最高的審計機(jī)關(guān)往往都在環(huán)境審計這一領(lǐng)域中進(jìn)行了不懈的努力。我國的情況同樣如此，在我國，國家審計機(jī)關(guān)在環(huán)境審計領(lǐng)域中的主導(dǎo)地位其實是一種對現(xiàn)實狀況起到應(yīng)對作用的策略，因此，注冊會計師一定會成為將來環(huán)境審計領(lǐng)域中的一種新生力量。
二、注冊會計師在將來環(huán)境審計中作用之全面監(jiān)督
在注冊會計師環(huán)境審計這一背景下，企業(yè)必須要強(qiáng)化自身的環(huán)境審計，并且全面的實施環(huán)境審計管理監(jiān)督這一程序。企業(yè)想要實現(xiàn)自身戰(zhàn)略型的環(huán)境審計管理，從而使企業(yè)環(huán)境審計成為一種全局性管理，而不僅僅是注冊會計師環(huán)境審計管理過程中某一個職能。企業(yè)環(huán)境審計作為自身審計管理中重要的組成部分，相對于企業(yè)的管理制度來說，伴隨著我國市場環(huán)境審計高速發(fā)展，企業(yè)適合構(gòu)建一種以審計管理作為管理核心的全新的注冊會計師環(huán)境審計管理模式，并且對企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行一定的協(xié)調(diào)、控制和規(guī)劃，并且努力通過企業(yè)的環(huán)境審計工作，來對企業(yè)經(jīng)營的整個過程進(jìn)行激勵、控制、計劃和組織，這樣能夠?qū)⑵髽I(yè)注冊會計師約束能力和控制能力進(jìn)一步提高，實現(xiàn)企業(yè)良好的環(huán)境審計工作，加大企業(yè)會計師在將來環(huán)境審計中工作的滲透能力，并且拓寬企業(yè)注冊會計師工作的領(lǐng)域，最終促進(jìn)企業(yè)形成全方位和全員環(huán)境審計的新局面。
三、注冊會計師在將來環(huán)境審計中作用之管理制度
企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計創(chuàng)新，能夠從根本上為企業(yè)環(huán)境審計創(chuàng)新改革提供堅實的基礎(chǔ)，并且增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境審計創(chuàng)新改革的推動力。所謂的企業(yè)環(huán)境審計已經(jīng)成為了解決企業(yè)內(nèi)部資源組合、使企業(yè)內(nèi)部資源盡可能發(fā)揮自身作用，多產(chǎn)出這一問題，我們還可以說，企業(yè)環(huán)境審計也就是將面向市場內(nèi)部組織的框架建立起來，進(jìn)而形成一種產(chǎn)品開發(fā)活力、高效運作機(jī)制以及行為激勵體系。企業(yè)還要建立起注冊會計師參與監(jiān)督的、全面的企業(yè)環(huán)境審計決策制度，這也是企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境審計工作最為有效的策略，對于那些過于重視管理制度的剛性和權(quán)威性環(huán)境審計制度來說，我們必須要通過企業(yè)的制度創(chuàng)新改革，從根本上實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境審計所具有的人性化和柔性化等等特征，對于那些企業(yè)制度過于重視自身先進(jìn)性而制度自身的實用性不高的制度來說，我們必須要通過進(jìn)行企業(yè)制度創(chuàng)新改革來對企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境進(jìn)行很好的適應(yīng)，最終將企業(yè)環(huán)境審計的效率提升，使注冊會計師能夠在環(huán)境審計工作中發(fā)揮自身的不可忽視的作用。
四、注冊會計師在將來環(huán)境審計中作用之氛圍創(chuàng)新
實行注冊會計師環(huán)境審計后的企業(yè)環(huán)境審計工作，要求企業(yè)自上而下的在內(nèi)部進(jìn)行企業(yè)環(huán)境審計創(chuàng)新軟環(huán)境的構(gòu)建，因此，企業(yè)必須要將自身環(huán)境審計氛圍進(jìn)行創(chuàng)設(shè)，并且將企業(yè)環(huán)境審計機(jī)制盡可能的完善，只有這樣，企業(yè)才能夠在根本上形成一種強(qiáng)大的動力。企業(yè)還要進(jìn)行理念創(chuàng)新，這就要求企業(yè)在面對當(dāng)前新環(huán)境審計形勢時，必須要將企業(yè)危機(jī)管理理念以及企業(yè)戰(zhàn)略創(chuàng)新理念明確。企業(yè)的環(huán)境審計已經(jīng)成為了近些年來企業(yè)必須認(rèn)真面對的一個問題，我們可以說，企業(yè)的環(huán)境審計必須要貫穿于企業(yè)整個的、所有的發(fā)展階段和過程，因為綜合企業(yè)不同的發(fā)展階段來看，企業(yè)的環(huán)境審計過程中，企業(yè)環(huán)境審計工作所占有整個企業(yè)日常運營工作的比重是不相同的，就一般情況來說，對于那些已經(jīng)發(fā)展到了一定階段和規(guī)模的企業(yè)來說，企業(yè)自身的注冊會計師終將成為企業(yè)自身進(jìn)行環(huán)境審計工作的主導(dǎo)，并且在企業(yè)環(huán)境審計中擁有重中之重的地位。
關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)技能；考試；執(zhí)業(yè)：價值
中圖分類號：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)12-0095-02
中國注冊會計師協(xié)會2009年1月15日以會協(xié)[200915號文件印發(fā)了《注冊會計師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對注冊會計師考試制度進(jìn)行了較大的修改，其中令人關(guān)注的是注冊會計師考試將分為“兩個層級”(即專業(yè)階段和綜合階段)，綜合階段考試內(nèi)容主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度等綜合能力，而這正是《中國注冊會計師勝任能力指南》關(guān)于職業(yè)技能的定義。筆者認(rèn)為，將職業(yè)技能作為注冊會計師考試的一個階段具有十分重要的制度價值。
一、真正落實了《注冊會計師法》關(guān)于實務(wù)經(jīng)歷的要求
當(dāng)前注冊會計師考試內(nèi)容主要是專業(yè)知識，報名條件中對學(xué)歷要求較低、對專業(yè)沒有限制，也沒有實務(wù)經(jīng)歷的要求，更沒有職業(yè)技能的考試內(nèi)容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會計類專業(yè)的畢業(yè)生，或者是從事會計、審計以外職業(yè)的人員，他們沒有從事過審計等鑒證工作、甚至沒有會計實務(wù)經(jīng)歷的，不具備執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)的職業(yè)技能。
雖然《注冊會計師法》第9條明確了申請注冊會計師注冊的實務(wù)經(jīng)歷要求，即“從事審計業(yè)務(wù)工作二年以上的”，但是(1)在申請注冊提交的材料中僅要求提供“二名注冊會計師出具的注冊申請人從事審計業(yè)務(wù)二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊申請人具備勝任能力”；(2)即使在會計師事務(wù)所“從事審計業(yè)務(wù)工作二年以上”，也并不一定代表已經(jīng)訓(xùn)練成了必要的職業(yè)技能?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能作為考試內(nèi)容，可以排除不具備職業(yè)技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，也具備了更加重要的一定的職業(yè)技能，貫徹落實了《注冊會計師法》關(guān)于申請注冊會計師注冊的實務(wù)經(jīng)歷規(guī)定。
二、體現(xiàn)了注冊會計師考試的職業(yè)導(dǎo)向
注冊會計師考試是一項執(zhí)業(yè)資格考試，有很強(qiáng)的職業(yè)導(dǎo)向(為注冊會計師行業(yè)選拔和培養(yǎng)人才)。當(dāng)前注冊會計師考試以考專業(yè)知識為主，與職稱考試沒有什么區(qū)別，不能測試出考生是否具備注冊會計師專業(yè)素質(zhì)情況；《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試范圍，更加明確注冊會計師考試的“選拔和培養(yǎng)注冊會計師”的方向，使得沒有實務(wù)經(jīng)歷的考生將很難通過職業(yè)技能的考試。
由于注冊會計師考試含金量高、聲譽(yù)高，取得全科合格證就意味著其在會計基礎(chǔ)理論知識方面的高水平。當(dāng)前很多大企業(yè)在選拔或招聘會計主管、財務(wù)總監(jiān)等高級財務(wù)管理人員時均將通過注冊會計師考試作為一個條件，并且似乎已經(jīng)形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實踐證明確實也是有利于工作的，因為通過注冊會計師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會計專業(yè)素質(zhì)更高)會對考取的人有一種尊重，他會服氣、愿意去服從考取的人的領(lǐng)導(dǎo)：在會計人員中也習(xí)慣的認(rèn)定全科合格證持有者擔(dān)任高級財務(wù)管理人員的正當(dāng)性和合法性。因此，很多考生參加注冊會計師考試也并不是為了從事注冊會計師職業(yè)的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業(yè)、晉升創(chuàng)造條件。也有眾多的執(zhí)業(yè)注冊會計師沒有終身職業(yè)的理念，將會計師事務(wù)所當(dāng)做走向企業(yè)高級財務(wù)管理崗位的跳板?！犊荚嚫母锓桨浮穼I(yè)知識考試難度降低、增加了職業(yè)技能的考試內(nèi)容，將注冊會計師考試改革成為選拔和培養(yǎng)注冊會計師的途徑?？梢栽谝欢ǔ潭壬蠝p少社會上“注冊會計師考試是選拔和培養(yǎng)財務(wù)總監(jiān)、會計主管的考試”錯誤認(rèn)識；可以減少不打算從事注冊會計師職業(yè)的考生報考注冊會計師的動力；可以增加執(zhí)業(yè)注冊會計師的職業(yè)榮譽(yù)感，堅定終身從事注冊會計師職業(yè)的信心；這樣以來，也就會減少當(dāng)前存在的不在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的掛名注冊會計師現(xiàn)象。
三、促進(jìn)執(zhí)業(yè)注冊會計師提高勝任能力
職業(yè)技能作為考試內(nèi)容對執(zhí)業(yè)注冊會計師提高其勝任能力也可以起到促進(jìn)作用?？忌腠樌ㄟ^職業(yè)技能考試科目，一般會選擇到會計師事務(wù)所從事注冊會計師業(yè)務(wù)實務(wù)，這就對會計師事務(wù)所提出了為其安排“師傅”的要求；同時對作為“師傅“的執(zhí)業(yè)注冊會計師也提出了很高的勝任能力上的要求，因為如果自己沒有較高的勝任能力，就無法勝任輔導(dǎo)考生、評價考生績效的工作任務(wù)，無法有效地指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能。有能力指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能、輔導(dǎo)其通過職業(yè)技能考試，將成為該注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所勝任能力甚至執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個標(biāo)志(類似于高校研究生導(dǎo)師)，可以促進(jìn)會計師事務(wù)所重視和加強(qiáng)職業(yè)繼續(xù)教育，促使所內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊會計師為獲取“師傅”資格或者做一個更稱職的“師傅”而樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念，掌握更高水平的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。
四、有利《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行
《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》確立了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，明確了審計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，對注冊會計師勝任能力提出了更高的要求。
例如，在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師不能僅滿足于《注冊會計師法》的規(guī)定“按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，因為審計準(zhǔn)則要求注冊會計師視被審計單位及其環(huán)境的具體情況、根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果運用職業(yè)判斷來確定審計程序；除了審計程序以外，風(fēng)險評估、重要性和測試項目的確定、評價審計證據(jù)和得出審計結(jié)論等等都依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷；職業(yè)判斷貫穿于審計工作的全過程；審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹(jǐn)慎，否則即使詳盡地執(zhí)行了審計程序也可能是違反了審計準(zhǔn)則的規(guī)定，要承擔(dān)法律責(zé)任；審計準(zhǔn)則還要求“對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。”審計準(zhǔn)則不能一勞永逸指出的解決審計中將會出現(xiàn)的任何問題的方法，注冊會計師需要靈活運用審計準(zhǔn)則，結(jié)合審計準(zhǔn)則的規(guī)定針對具體情況創(chuàng)造性地使用審計程序，才能到達(dá)審計目標(biāo)。原則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定適用于所有被審計單位的具體的、詳細(xì)的通用審計程序，決定了審計不是機(jī)械的套用審計程序的簡單勞動，而是具有高強(qiáng)度和高靈活性的復(fù)雜勞動，也就決定了注冊會計師不但要具備較高的專業(yè)知識，遵循一定的職業(yè)價值觀、道德和態(tài)度，更為重要的要有較高的“應(yīng)用審計準(zhǔn)則”、“邏輯思維”、“職業(yè)判
斷”、“職業(yè)懷疑態(tài)度”等等職業(yè)技能，能夠在審計實務(wù)中發(fā)揮自己的專業(yè)特長，應(yīng)對包括舞弊在內(nèi)的各種重大錯報風(fēng)險，這也是注冊會計師存在的理由和價值源泉?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能列為考試內(nèi)容，無疑是符合《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。
五、對當(dāng)前不利于提高注冊會計師勝任能力的執(zhí)業(yè)環(huán)境有很強(qiáng)的針對性
關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德建設(shè)；會計事業(yè)
注冊會計師的職業(yè)道德主要是指該職業(yè)應(yīng)該遵循的組織紀(jì)律和責(zé)任所在。注冊會計師是一個很重要的工作崗位，不僅要遵守一定的道德操守，而且也要遵循重要的職業(yè)規(guī)范。注冊會計師嚴(yán)格遵循相應(yīng)的職業(yè)規(guī)范，有以下兩個方面需要遵循：第一個是隨著我國會計事業(yè)的發(fā)展以及注冊會計師在其中的特殊地位隨之不斷發(fā)展形成的注冊會計師遵守的規(guī)范；第二個是我國頒布的法律中規(guī)定注冊會計師應(yīng)該遵循的日常工作以及活動要求的法律法規(guī)等。在我國當(dāng)今社會環(huán)境下，很大一部分注冊會計師缺乏應(yīng)有的道德操守，進(jìn)而對當(dāng)前社會該職業(yè)工作人員缺乏相應(yīng)道德水平進(jìn)行了探討，隨之對這些現(xiàn)存的問題提出應(yīng)對的措施以及方法。本文章寫作的意義在于提高注冊會計師的道德水平，促進(jìn)這個行業(yè)的優(yōu)化發(fā)展。
一、完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
我國政府也應(yīng)該重視會計師行業(yè)的職業(yè)素質(zhì)的管理體系的建立，應(yīng)該從多方面角度考慮，推行真正的可徹底推行的道德管理準(zhǔn)則才是根本。會計師事務(wù)所則是可以根據(jù)當(dāng)前政府頒布的制度規(guī)定在結(jié)合當(dāng)前事務(wù)所發(fā)展情況的基礎(chǔ)上制定出最適宜的職業(yè)素質(zhì)準(zhǔn)則，并且要堅持可持續(xù)發(fā)展道路的原則，為了事務(wù)所在未來發(fā)展的道路上更加順利就要保證事務(wù)所的專業(yè)化可以達(dá)到當(dāng)前社會的標(biāo)準(zhǔn)，并且要經(jīng)常改革創(chuàng)新以求進(jìn)步。為了減少會計師審核時的風(fēng)險，就必須要保證公平，在此基礎(chǔ)上才更有利于會計師在審核的過程中堅守事業(yè)操守。我國國內(nèi)的會計師行業(yè)中存在著極大的漏洞，其中在真實公允保證這方面尤是如此，因此要保證會計師行業(yè)的發(fā)展就一定要對當(dāng)前的職業(yè)道德準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，我們可以從兩個方面看這個改進(jìn)過程：
1.在校階段的教育。這種模式所針對的對象就是會計專業(yè)的大專科生。同時，我們建議各個大專院校開設(shè)相應(yīng)的會計從業(yè)道德課程，并逐漸將其必修化，而且也要要求教師能夠在教學(xué)環(huán)境融入道德教育的宗旨，貫穿整個課堂。
2.會計人員的在職教育。這個時候，會計類大學(xué)生已獲得畢業(yè)，步入職場，前期的職業(yè)道德教育將會發(fā)揮作用，正式工作后，還可以根據(jù)需要參加會計資格證考試，成為一名優(yōu)秀的注冊會計師。當(dāng)前的會計領(lǐng)域整體呈現(xiàn)出一種供過于求的情況，由于現(xiàn)在市場上可提供服務(wù)的事務(wù)所眾優(yōu)難擇，由此就容易造成惡性競爭。而在事務(wù)所之間進(jìn)行惡性競爭的時候就容易對當(dāng)前的市場秩序產(chǎn)生不良的影響，就導(dǎo)致現(xiàn)在的會計行業(yè)中的沒有一個可以公平競爭的平臺。為了對當(dāng)前的不良市場制度進(jìn)行改革，就要建立一個完善的管理制度，并且要嚴(yán)格的徹底的執(zhí)行此制度。事務(wù)所要學(xué)會自主建立一個信譽(yù)良好的品牌意識，當(dāng)前政府也要對這樣的新型化事務(wù)所進(jìn)行推廣，促進(jìn)更多的事務(wù)所改革發(fā)展，共同建造一個良好的市場秩序。對傳統(tǒng)的會計師管理制度進(jìn)行分析，針對其中的缺陷進(jìn)行改良，例：事務(wù)所琳瑯滿目，多不勝數(shù)，這時就可以對其進(jìn)行規(guī)劃，取締運行不符合規(guī)定的事務(wù)所。要保證會計師領(lǐng)域的專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，給予會計師一個提供其個人意見的道路，只有保障其運行正常并提供一個獨 立的工作環(huán)境，才可以促進(jìn)其更好的發(fā)展。
二、加強(qiáng)行業(yè)自律強(qiáng)化政府監(jiān)管
我們應(yīng)該關(guān)注兩個方面的革新，尤其要加大注冊會計師職業(yè)道德的教育力度：從行業(yè)自身的管理制度出發(fā)、在政府加強(qiáng)管理的基礎(chǔ)上。二者相結(jié)合，不斷的改善行業(yè)當(dāng)前的整體素質(zhì)和提供一個良性競爭的公平性的平臺。應(yīng)當(dāng)前的社會發(fā)展情況而言，應(yīng)根據(jù)形勢變化逐步由以政府監(jiān)督為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式。當(dāng)前，針對注冊會計師，有關(guān)部門不光要持續(xù)抓好專項和重點檢查，也要將業(yè)務(wù)監(jiān)管延伸到審計業(yè)務(wù)的全過程，而且要開展突擊檢查工作，讓那些平時不嚴(yán)格要求自己的事務(wù)所受到突然襲擊，在整個社會形成震懾作用，進(jìn)而杜絕此類違法違規(guī)現(xiàn)象，特別是要抓好典型案例的偵查力度，并及時做好對社會的公開宣傳工作，與此同時，開設(shè)相關(guān)的研討會，加大學(xué)術(shù)交流，在行業(yè)內(nèi)起到一定的震撼作用。此外，相關(guān)監(jiān)督部門之間應(yīng)該做好充足的準(zhǔn)備，協(xié)調(diào)好有關(guān)工作，首先要重視財政部門同別的部門的關(guān)系，比如同審計、證券監(jiān)管等部門的關(guān)系。搭建順暢的合作交流渠道；二是要促進(jìn)財政部門內(nèi)部的合作交流，做到資源優(yōu)化，特別要明確地方財政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)機(jī)制，同時要避免地方保護(hù)主義的出現(xiàn)。
三、加強(qiáng)對注冊會計師職業(yè)道德的教育
主要通過系統(tǒng)有效的宣傳教育方式， 使注冊會計師認(rèn)識到職業(yè)道德規(guī)范學(xué)習(xí)的必要性。運用多元化的模式全面推廣、報道注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。比如，可以通過流媒體制造正面輿論，誘使大眾選擇正確的價值觀，竭盡全力建設(shè)、完善注冊會計師的從業(yè)道德觀，并將正確的道德觀注入注冊會計師的腦海中，進(jìn)而提高注冊會計師的道德水準(zhǔn)，明確滿足道德規(guī)范的世界觀、人生觀和價值觀。宣傳教育的手段可以多樣化， 既可以通過大眾化的流媒體，諸如電視、網(wǎng)絡(luò)等，還可以選擇廣告公關(guān)、城市美化、聯(lián)合宣傳等方式進(jìn)行， 并且著重應(yīng)從正面進(jìn)行宣傳， 因為這樣宣傳的效果相對會更好。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳漢文，王華.《安達(dá)信：事件與反思》.暨南大學(xué)出版社，2013 年第 1版.
1.1.1 審計人員的專業(yè)素養(yǎng)
注冊會計師作為專業(yè)性審計工作的主體，必須具備一定的專業(yè)素養(yǎng)。即使有的人取得注冊會計師資格，但是其本身的專業(yè)能力與審計經(jīng)驗并不能完全勝任工作。
為了盡可能的避免審計風(fēng)險，注冊會計師要做到以下幾個方面。
第一，注冊會計師雖然已經(jīng)取得執(zhí)業(yè)資格，但是仍然要不斷的學(xué)習(xí)，要不斷的完善自己的知識結(jié)構(gòu)，要不斷的掌握新的知識。第二，注冊會計師在剛剛開始工作的時候，要跟隨有工作經(jīng)驗的注冊會計師學(xué)習(xí)，要不斷的積累經(jīng)驗，這些經(jīng)驗都是以后工作當(dāng)中的依靠，也是職業(yè)財富。第三，注冊會計師要不斷的學(xué)習(xí)新的知識，要不斷完善知識結(jié)構(gòu)，要不斷的熟悉會計準(zhǔn)則和國際慣例，要熟練的應(yīng)用各種財務(wù)軟件，要不斷的了解各行業(yè)情況，這樣才能在工作當(dāng)中得心應(yīng)手，更好的工作。
1.1.2 審計人員的職業(yè)操守
第一，要有高度的敬業(yè)精神、職業(yè)道德和誠信原則，注冊會計師要在心中時時刻刻記得自己的職業(yè)是偉大高尚的，是由于自己的辛勤工作而保證了社會經(jīng)濟(jì)的正常有序發(fā)展，如若缺失職業(yè)操守，便超過了自己的底線，也違背了自己工作的初衷。第二，注冊會計師不能有小團(tuán)體的思想，在審計工作中要從一而終，價格的下壓是無法保證審計工作高質(zhì)量的完成。第三，在審計工作當(dāng)中，成本是需要考慮的，但是并不是為一只考慮的，在受到委托之后要去想如何保證審計質(zhì)量，而不是一味的節(jié)約成本。
1.1.3 審計人員的獨立性
第一，注冊會計師要有回避制度。對于審計人員的親屬、配偶和子女所開設(shè)的企業(yè)要進(jìn)行審計工作的時候，注冊會計師要回避。第二注冊會計師不應(yīng)參與被審計單位的各種形式的宴請和娛樂，這樣才能避免被審計單位而破壞注冊會計師的獨立性。第三，注冊會計師應(yīng)注意避免上層管理人員的授意而出現(xiàn)弄虛作假的情況，上層管理人員雖然回避了，但不排除授意下屬在審計工作過程當(dāng)中弄虛作假。
1.2 對于審計程序的適用
1.2.1 審計程序的選擇要合規(guī)、合理
第一，針對某些項目和科目，國家的審計準(zhǔn)則有明確規(guī)定的按照規(guī)定進(jìn)行審計。如果國家審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定，則按照行業(yè)慣例和行業(yè)經(jīng)驗來選擇合適的審計程序，遇到特殊的則需要靈活處理。第二，針對企業(yè)的經(jīng)營模式過于復(fù)雜的，要先清楚的了解企業(yè)的實際狀況，以企業(yè)的實際狀況為基礎(chǔ)選擇合適的審計程序。第三，在對企業(yè)的會計報表以及其他的財務(wù)資料進(jìn)行審計的時候，通過各種合適恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍欢ㄒ私馇宄髽I(yè)賬務(wù)的實際情況和實際記載數(shù)目，不能含糊。
1.2.2 審計程序的執(zhí)行要仔細(xì)
第一，對于審計程序的執(zhí)行要做到精確，決不能含糊，因為一旦發(fā)現(xiàn)含糊的情況，則很可能會因為這個含糊而形成風(fēng)險，在以后的環(huán)節(jié)當(dāng)中將風(fēng)險放大，進(jìn)而影響整個審計過程。第二，對于審計程序的執(zhí)行要快速，不能拖沓。因為審計是對被審計單位某一個時間點的財務(wù)狀況進(jìn)行審查，如果審計程序的執(zhí)行過于拖沓，則不能對該時間點的財務(wù)狀況進(jìn)行清除的了解。第三，?ι蠹瞥絳虻鬧蔥幸?清晰，不能審了一段時間的某項目，還沒有結(jié)束就又開始了新的項目的審計，以免出現(xiàn)混亂。
1.2.3 審計程序的結(jié)果要清晰
第一，審計結(jié)果的不能出現(xiàn)含糊的字眼，盡可能將所有的審計結(jié)果進(jìn)行制定標(biāo)準(zhǔn)和量化，這樣對審計結(jié)果的評價表述的準(zhǔn)確性將大大提高。第二，對某項資產(chǎn)的評價就是哪項資產(chǎn)的評價，在同一個文件夾當(dāng)中，盡可能的避免張冠李戴的情況出現(xiàn)。最后，審計結(jié)果的表述要清楚，不能有歧義和誤導(dǎo)的語句出現(xiàn)，在寫最后的評價的審計人員要反復(fù)閱讀之后，字字斟酌。
1.3 對于審計證據(jù)的收集
1.3.1 審計證據(jù)的收集范圍要合理
第一，針對某個項目的審計項目的范圍設(shè)置的合適，不能過窄也不能過寬，否則會直接影響審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。第二，審計證據(jù)收集范圍要明確，不能出現(xiàn)某個小項目可查可不差，那最后查還是不查，這將很為難審計人員。第三，審計證據(jù)的收集目標(biāo)要明確，準(zhǔn)備審查哪個項目就根據(jù)被審計單位的實際情況設(shè)置審計范圍。
1.3.2 審計證據(jù)的收集方法要合適
【關(guān)鍵詞】 審計質(zhì)量評價;評價研究;注冊會計師
一、現(xiàn)有的評價指標(biāo)具有不全面性
描述會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的指標(biāo)有很多,為了全面反映會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量,應(yīng)選取盡可能多的評價指標(biāo),將反映事務(wù)所審計質(zhì)量的各種因素都納入評價范圍。并從中抓住主要因素,以保證綜合評價的全面性和可信度。從這方面來說,評價指標(biāo)的數(shù)量不可能太少。
二、具體的評價指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)具有不完善性
如果要客觀地評價會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量,并比較不同的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的差異,就需要對這一指標(biāo)做作出具體的評價標(biāo)準(zhǔn),以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)評價每家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。要客觀評價并比較不同會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量,就應(yīng)當(dāng)首先對各個指標(biāo)進(jìn)行量化。
三、單一的事務(wù)所審計質(zhì)量評價指標(biāo)具有片面性
從單個評價指標(biāo)角度看,可以出現(xiàn)由于視角上、立場上的固有偏差,使單個指標(biāo)所形成的評價結(jié)論有一定片面性,必須依靠其他指標(biāo)來補(bǔ)充,從多個視角以多種方法進(jìn)行衡量,否則會使評價的結(jié)論缺乏公正性。
四、現(xiàn)有評價指標(biāo)的可操作性不強(qiáng)
審計質(zhì)量評價指標(biāo)應(yīng)當(dāng)既解決實際問題,又應(yīng)當(dāng)便于操作。事實上,有時從理論上分析的某一評價指標(biāo),由于數(shù)據(jù)采集太困難、計算太復(fù)雜或含義不直觀等原因無法被采用。追求“實用性”是達(dá)到評價指標(biāo)有效性的必要條件,在設(shè)計審計質(zhì)量評價指標(biāo)時,要考慮這一點。
五、現(xiàn)有評價指標(biāo)的針對性不強(qiáng)
評價審計工作質(zhì)量,首先要考慮的是誰來評價的問題。評價者的認(rèn)識角度和利益關(guān)系決定了他的評價目的和其他評價要素的選取。
六、加強(qiáng)和改進(jìn)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管
1.理順行業(yè)監(jiān)管體系。要理順注冊會計師政府監(jiān)管與行業(yè)監(jiān)管體系之間的關(guān)系,建議采取在財政部下面分設(shè)一個注冊會計師管理部門的辦法,對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行管理和監(jiān)督,職責(zé)包括:(1)制定注冊會計師的技術(shù)資格條件和標(biāo)準(zhǔn);(2)審查建立會計師事務(wù)所的申請資料;(3)注冊會計師相關(guān)法律、法規(guī)的制定;(4)審查批準(zhǔn)行業(yè)自律組織制定的職業(yè)道德準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)規(guī)范;(5)對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控;(6)對注冊會計師服務(wù)市場進(jìn)行管理;(7)從法律制度上明確規(guī)定政府各監(jiān)管部門與行業(yè)協(xié)會的職責(zé)權(quán)限范圍及相應(yīng)的地位。
2.加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管,加強(qiáng)對違反獨立審計準(zhǔn)則行為的懲戒,增強(qiáng)事務(wù)所保持獨立性的外在壓力。(1)必須明確賦予注冊會計師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)以懲戒權(quán),以確保協(xié)會行業(yè)管理的權(quán)威性;(2)盡快建立注冊會計師懲戒委員會、技術(shù)鑒定委員會,以對違法違紀(jì)的注冊會計師和事務(wù)所予以嚴(yán)肅處理;(3)修訂完善現(xiàn)行的年檢辦法和檢查制度,完善并頒布注冊會計師懲戒規(guī)則,使監(jiān)管工作做到制度化、規(guī)范化;(4)補(bǔ)充并完善現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則及規(guī)范體系,并跟蹤制定新的審計準(zhǔn)則及規(guī)范,為加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管提供技術(shù)支持;(5)盡快修訂并補(bǔ)充行業(yè)規(guī)章制度及配套措施;(6)修訂和完善《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》,切實執(zhí)行《注冊會計師行業(yè)舉報工作暫行規(guī)定》,加大查處注冊會計師違法、違紀(jì)行為的處罰力度。
3.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會建設(shè),完善行業(yè)自律管理機(jī)制。(1)加強(qiáng)職業(yè)團(tuán)體定位,增強(qiáng)自身的獨立性。目前的中注協(xié)是一個半官方組織,而非民間自律性組織。應(yīng)改革現(xiàn)行協(xié)會組織結(jié)構(gòu),強(qiáng)化決策機(jī)構(gòu)對協(xié)會工作的監(jiān)督及指導(dǎo),擴(kuò)大執(zhí)業(yè)人員在理事會中的比重;(2)建立各類專業(yè)委員會、研究會及特別委員會,包括:懲戒、調(diào)查、執(zhí)業(yè)責(zé)任認(rèn)定、注冊、考試、審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德、職業(yè)教育等,充分發(fā)揮有關(guān)專家及協(xié)會成員在日常決策及監(jiān)管中和重要作用;(3)建立健全各項業(yè)務(wù)的監(jiān)管制度,包括:會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)報備制度、事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價制度、注冊會計師業(yè)務(wù)評審和專業(yè)輔導(dǎo)制度;(4)加強(qiáng)道德建設(shè)。一是在全行業(yè)進(jìn)行誠信教育,二是建立注冊會計師個人信用制度和事務(wù)所信用體系,促使注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量;(5)建立審計失誤揭示機(jī)制。富有效率的失誤揭示機(jī)制,有利于注冊會計師規(guī)避風(fēng)險,從而避免審計失敗;(6)建立有效的行業(yè)處罰、法律制裁及分險分擔(dān)機(jī)制,增強(qiáng)注冊會計師的責(zé)任、風(fēng)險意識及其獨立性。
參考文獻(xiàn)
[1]孫坤.《獨立審計質(zhì)量保證論》.東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2005
