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關(guān)鍵詞：盈余操縱；審計質(zhì)量；區(qū)域差異；非標準審計報告
中圖分類號：F239.4文獻標志碼：A文章編號：16716248（2016）02007908
以前的研究表明，中國大多數(shù)上市公司因為各種動機存在盈余操縱現(xiàn)象[13]，大規(guī)模的盈余操縱不僅影響了資本市場的資源配置效率，而且損害了股東和債權(quán)人的利益，由于注冊會計師的職業(yè)要求和專業(yè)素質(zhì)體現(xiàn)出足夠的獨立性，獨立性能夠保證提供高質(zhì)量的審計報告，因此這樣的報告可以較好地約束上市公司的治理行為，發(fā)揮更好的治理作用，增強財務(wù)報告的信息質(zhì)量，所以要在審計過程中引入第三方的注冊會計師。但是是否能夠提供獨立的審計報告，容易受到外部制度環(huán)境的影響[46]，地區(qū)的法制健全程度成為影響會計師獨立性的重要原因，法制因素能健全保證會計師具有更強的獨立性，使審計質(zhì)量越高，反之亦然。在中國，由于各種原因，注冊會計師面對的外部法制環(huán)境有所差異，這類差異的改善是否增加了注冊會計師對企業(yè)盈余操縱出具非標準審計報告的可能性？這種可能性在不同地區(qū)是否有顯著差異？
為了回答上述問題，本文選取中國滬深A(yù)股非金融上市公司2008～2011年的數(shù)據(jù)，運用Logistic回歸方法分析了企業(yè)盈余操縱行為是否增加被出具非標準審計報告的可能性，發(fā)現(xiàn)企業(yè)更多的盈余操縱行為反而減少了被出具非標準審計報告的可能性，這一現(xiàn)象在法制因素健全的地區(qū)表現(xiàn)得更為明顯。之后，我們引入法制環(huán)境與盈余操縱的交互項，檢驗法制環(huán)境在盈余操縱和審計意見關(guān)系中的調(diào)節(jié)作用，結(jié)果表明在法制因素健全的地區(qū)，法制因素水平的提高有助于加強注冊會計師行為的獨立性，在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告，這一研究結(jié)論支持法制因素健全能夠強化審計治理功能的觀點。同時，我們通過改變盈余操縱的變量、法制因素的衡量方式進行了穩(wěn)健性檢驗，也支持上述結(jié)論。
本研究的貢獻在于：一是拓展了關(guān)于法制環(huán)境對注冊會計師獨立性影響的相關(guān)文獻，發(fā)現(xiàn)在法制因素較好的地區(qū)，法律制度的推進和執(zhí)行環(huán)境的改善可以增強注冊會計師的獨立性；二是發(fā)現(xiàn)注冊會計師并未在面對上市公司盈余操縱時增加出具非標準審計報告的概率，對監(jiān)管當局和投資者的投資決策提供一定的經(jīng)驗證據(jù)。
一、文獻綜述（一）盈余操縱與非標準審計報告
一些學者認為上市公司盈余操縱越嚴重，對注冊會計師出具非標準審計報告產(chǎn)生影響的可能性就越大。Bartov等通過對美國上市公司的研究表明，具有較高應(yīng)計利潤的公司，影響注冊會計師出具非標準審計報告的可能性越大[7]。中國學者章永奎等、李春濤等、劉繼紅及陳小林等的研究結(jié)果均得出進行盈余操縱的上市公司更可能被出具非標準審計報告的結(jié)論[3，810]。
與之相左的的觀點則認為審計報告并未反映出企業(yè)的盈余操縱行為。Butler等認為注冊會計師是因為上市公司持續(xù)經(jīng)營風險出具非標準審計報告的，而與上市公司盈余管理無關(guān)[11]。Ajona等用西班牙的上市公司數(shù)據(jù)進行實證研究，表明注冊會計師的保守性是導致其出具非標準審計報告的原因，而與盈余操縱無關(guān)[12]。Bradshaw等甚至發(fā)現(xiàn)經(jīng)營性應(yīng)計額與非標準審計報告成負相關(guān)，經(jīng)營性應(yīng)計額高的企業(yè)，收到標準意見的可能性反而越大[13]。中國的研究方面，李東平等發(fā)現(xiàn)審計意見和盈余管理之間并無顯著關(guān)系[14]。夏立軍等認為財務(wù)狀況差的公司容易被出具非標準審計報告，但認為總體上中國注冊會計師并沒有揭示出上市公司的盈余管理行為[15]。伍利娜等認為股權(quán)分置改革后，注冊會計師一定程度上配合上市公司實現(xiàn)了向上的盈余管理和審計意見購買[16]。薄仙慧等指出注冊會計師出具審計意見時主要考慮信息風險，而沒有證據(jù)表明會考慮企業(yè)的盈余管理[17]。
（二）法制因素、盈余操縱與非標準審計報告
眾多研究認為宏觀法制環(huán)境是影響企業(yè)盈余和審計質(zhì)量的一個重要因素[46]。一方面，很多學者直接分析了法制環(huán)境與盈余質(zhì)量的關(guān)系。這方面研究的觀點相對一致，多是支持法制環(huán)境的改善有利于遏制企業(yè)的盈余操縱。如Burgstahler等發(fā)現(xiàn)強有力的司法體系與更低程度的盈余管理相聯(lián)系[18]。近期，姜英兵等通過分析中國制度環(huán)境差異對會計準則執(zhí)行的影響，也證實市場化水平越高、法律保護越好、政府干預(yù)越少的地區(qū)，上市公司的會計信息質(zhì)量越高[6]。
另一方面，許多學者研究了國家或地區(qū)的法制環(huán)境對盈余操縱和審計意見（審計質(zhì)量）之間關(guān)系的影響，但是關(guān)于法制因素是強化還是弱化審計的治理功能，學術(shù)界尚未得出統(tǒng)一的結(jié)論。一種觀點支持成熟的法制環(huán)境可以加強審計的治理功能。如Maijoor等對法國、德國和英國上市公司展開研究，認為在更嚴格的審計環(huán)境下，無論是規(guī)模大的會計師事務(wù)所還是規(guī)模小的會計師事務(wù)所的盈余管理程度均有所下降[19]。中國的研究方面也有類似的觀點，尚兆燕指出法律懲戒是注冊會計師出具非標準審計報告時考慮的一個重要因素，并認為隨著中國法律因素中懲治相關(guān)犯罪的增強，注冊會計師出具的非標準審計報告增加[20]。Chen等認為中國法律制度的改善使上市公司得到非標準審計報告的比例有所上升[5]。Chi等分析了中國國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會2004年出臺的旨在提高中央企業(yè)審計質(zhì)量的條例是否發(fā)揮作用，結(jié)果表明上述條例實施后，相對于其他企業(yè)，中央企業(yè)的審計質(zhì)量得到了提高[21]。另一種觀點則認為審計在法制環(huán)境較差的地區(qū)治理功能更強。Choi等認為與法制環(huán)境成熟的國家相比，外部審計在法制環(huán)境較差的國家發(fā)揮了更重要的治理功能[22]
二、理論分析與假設(shè)發(fā)展（一）理論分析：法制環(huán)境與審計的治理功能
之前的研究表明，注冊會計師高質(zhì)量的審計可以緩解問題[23]，還可以減輕信息不對稱[24]，最終提高財務(wù)報告的信息質(zhì)量。但是注冊會計師充分發(fā)揮作用的一個重要前提就是保證其獨立性，這受到注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。Francis等進一步指出，在眾多影響因素中，宏觀的法制因素是影響審計質(zhì)量的一個重要因素[4]。法制因素可以通過影響審計的供給和需求面，最終影響到審計質(zhì)量。一方面，法制因素通過聲譽機制和懲罰機制影響注冊會計師的審計供給。法制因素較成熟的地區(qū)往往市場化程度較高，市場更透明，注冊會計師的聲譽機制發(fā)揮作用的可能性更大，直接導致注冊會計師獨立性的下降對自身聲譽造成的負面影響遠遠高于從客戶那里獲得經(jīng)濟收益，因此注冊會計師從自身的利益出發(fā)，會努力塑造和保持良好的形象與聲譽，從而具有提供高質(zhì)量審計的動機?！吧羁诖崩碚搫t從懲罰機制方面解釋了為什么注冊會計師會提供高質(zhì)量的審計，這一理論認為較高的違法成本會對注冊會計師產(chǎn)生巨大的威懾力，使注冊會計師與客戶合謀的機會成本更高，從而促使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中恪盡職守，保持應(yīng)有的獨立性。另一方面，法制環(huán)境影響企業(yè)、政府、投資者的審計需求。第一，在法制環(huán)境較為成熟的情況下，市場機制的發(fā)揮更順暢，企業(yè)為了緩解委托和信息不對稱等問題，有提供高質(zhì)量會計信息的動機，同時企業(yè)從事財務(wù)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的可能性更高，也迫使企業(yè)減少盈余操縱行為；第二，地方政府對注冊會計師的干預(yù)是導致的獨立審計質(zhì)量下降的一個重要原因[25]，因此在法制環(huán)境較成熟的地區(qū)，政府對市場干預(yù)的減少也有利于注冊會計師獨立性的提高；第三，這些地區(qū)對投資者的法律保護較完善，而且投資者本身自我保護的意識也很強，這就催生了市場對高質(zhì)量審計的需求。因此，從理論上來看，法制環(huán)境的改善有利于通過聲譽機制和懲罰機制提高注冊會計師的審計質(zhì)量，同時也通過市場機制作用的發(fā)揮，減少政府干預(yù)、強化投資者保護等方面增強了高質(zhì)量審計的需求，最終提高注冊會計師的獨立性。
（二）制度環(huán)境、盈余操縱與非標準審計報告
樊綱等所著的《中國市場化指數(shù)――各地區(qū)市場化相對進程2011年報告》中的數(shù)據(jù)顯示，中國各地區(qū)市場化進程的差距較大，法制環(huán)境也存在較大差異，表現(xiàn)為東部地區(qū)法制環(huán)境好于西部地區(qū)，沿海地區(qū)好于內(nèi)陸地區(qū)[26]。法制環(huán)境不同的地區(qū)，注冊會計師的審計行為可能存在差異，進而會影響到注冊會計師面對客戶盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。一方面，關(guān)于注冊會計師是否能對實施盈余操縱的企業(yè)出具非標準審計報告方面，國內(nèi)外的研究并未達成一致。近期，伍利娜等指出之前的研究采用的樣本基本上都在股權(quán)分置改革前，中國股權(quán)分置改革之后，上市公司出現(xiàn)了諸如為達到對價承諾等新的盈余管理及購買審計意見的動機，因此股改后的審計質(zhì)量很可能有了新的變化[16]。同時，有許多研究指出中國的股票市場整體缺乏對高質(zhì)量審計的需求[5，27]，這可能導致注冊會計師建立和維持的高質(zhì)量聲譽在市場上并不能得到肯定，從而削弱注冊會計師聲譽機制的作用。所以我們推斷，中國的注冊會計師并未有效發(fā)揮其治理功能。另外，中國法制環(huán)境較好的地區(qū)多集中在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，那里企業(yè)眾多，政府干預(yù)程度較低，注冊會計師事務(wù)所等中介組織較為發(fā)達，這一方面為提高注冊會計師的審計質(zhì)量提供了良好環(huán)境，但另一方面也加劇了事務(wù)所之間的競爭。主要表現(xiàn)在，這些地區(qū)審計市場集中度往往低于欠發(fā)達地區(qū)，即使是國際四大還是國內(nèi)十大，也未在各地形成普遍的競爭優(yōu)勢，客戶選擇和議價能力較強，使得會計師事務(wù)所為爭奪客戶展開激烈的競爭，這無疑加強了會計師事務(wù)所對客戶的依賴程度，導致獨立性下降[5]。主要表現(xiàn)之一便是更多的審計合謀和審計意見購買，這無疑減少了注冊會計師面對客戶盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。因此，我們提出以下假設(shè)。
假設(shè)1：保持其他條件不變，上市公司的盈余操縱行為并未增加注冊會計師出具非標準審計報告的可能性；在法制因素健全的地區(qū)，上述現(xiàn)象明顯。
與法制因素較差的地區(qū)相比，法制因素較好地區(qū)的市場透明度相對較高，政府干預(yù)對市場的干預(yù)程度較低，同時法律制度、會計準則等更有可能得以有效執(zhí)行。因此，我們也推斷，在法制因素較好的地區(qū)，法制因素的改善能加強注冊會計師聲譽機制和懲罰機制作用的發(fā)揮，在一定程度上彌補注冊會計師治理功能的不足，增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。為此，我們提出以下假設(shè)。
假設(shè)2：保持其他條件不變，在法制因素健全的地區(qū)，改善法制因素會導致增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性；而在法制因素較差地區(qū)有相反的作用。
三、數(shù)據(jù)、變量與模型（一）數(shù)據(jù)來源說明
筆者將2008～2011年間中國滬深A(yù)股上市公司作為初選樣本，先后剔除了金融類上市公司樣本、當年上市的公司樣本以及相關(guān)財務(wù)指標值缺失的公司樣本，最后共得到6 528個公司年的觀測值，其中2008～2011年的觀測值個數(shù)分別為1 439、1 516、1 615和1 958。同時，為了考察除香港、澳門特別行政區(qū)和臺灣省之外的各省、直轄市、自治區(qū)（以下統(tǒng)稱?。┲贫缺尘暗牟町?，我們將上市公司按照注冊地址分布于各省。
上市公司審計、注冊信息和財務(wù)數(shù)據(jù)均來源于深圳國泰安公司數(shù)據(jù)庫。注冊會計師事務(wù)所的有關(guān)數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的《2009～2012年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》。各省的法制環(huán)境數(shù)據(jù)來源于樊綱等的《中國市場化指數(shù)――各地區(qū)市場化相對進程2011年報告》，因為該報告的數(shù)據(jù)僅僅提供到2009年，所以我們通過計算得出了2010和2011年的數(shù)據(jù)：用2009年的數(shù)值作為2008年和2010年的平均數(shù)，計算2010年的數(shù)值，再以此計算2011年的數(shù)值。為了排除異常值的影響，我們對連續(xù)變量均進行了1%的Winsorized處理。
五、研究結(jié)論與政策建議法制因素可以通過影響審計的供給和需求面，從而影響注冊會計師出具審計意見的類型，最終影響審計質(zhì)量，利用中國非金融類上市公司的數(shù)據(jù)對此進行了檢驗。結(jié)果表明：第一，上市公司盈余操縱的增加并未增加注冊會計師出具非標準審計報告的可能性，而且在法制因素較好的地區(qū)這一現(xiàn)象表現(xiàn)得更為明顯。這可能是因為，即使是中國法制環(huán)境較好的地區(qū)，仍缺乏對高質(zhì)量審計的供給和需求，聲表2法制環(huán)境、盈余操縱與非標準審計意見（Logistic回歸）變量全樣本法制環(huán)境較好組法制環(huán)境較差組模型（1）模型
譽機制和懲罰機制作用有限；從前文分析可知，法制因素較好地區(qū)的審計市場集中度較低，這可能導致市場競爭更為激烈，會計師事務(wù)所對客戶（特別是重要客戶）的經(jīng)濟依賴更大，導致獨立性下降，出現(xiàn)了審計合謀和購買審計意見等現(xiàn)象；第二，在法制因素較好地區(qū)，法制環(huán)境的進一步改善，可以增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。這說明隨著中國相關(guān)法律制度建設(shè)的推進及相應(yīng)執(zhí)行機制的完善，至少在法制因素較好的地區(qū)可以有效規(guī)范審計市場，提高審計質(zhì)量；第三，審計市場集中度的增加顯著減少了注冊會計師出具非標準審計報告的可能性，這可能是因為中國審計市場集中度的增加并非是市場機制發(fā)揮作用的結(jié)果。另外，選擇國際四大和國內(nèi)十大也并未顯著增加注冊會計師出具非標準審計報告的概率，這也說明在中國規(guī)模較大的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量未必好于規(guī)模較小的會計師事務(wù)所。
從文章的結(jié)論可以提出以下政策建議：第一，鑒于注冊會計師的審計意見并未充分揭示上市公司的的盈余操縱行為，因此，政府監(jiān)管部門需要加強對審計市場的監(jiān)管力度，引導和培養(yǎng)注冊會計師良好的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)精神，積極營造聲譽機制和懲罰機制能夠發(fā)揮作用的市場氛圍。第二，培育能夠加強法律因素執(zhí)行的環(huán)境，特別在法制發(fā)展較為落后的地區(qū)，更應(yīng)該重點培育法律制度能夠充分發(fā)揮作用的機制和環(huán)境。第三，對審計市場集中度的提高應(yīng)辯證的看待，并不是越高越好，還要看市場集中度的提高是否能帶來審計質(zhì)量的提高，必要時需要加強對審計市場的政府干預(yù)，引導市場的規(guī)范發(fā)展[2932]。
六、結(jié)語在法制因素方面，中國各地區(qū)存在明顯地區(qū)差異，這會在理論層面直接影響上市公司盈余操縱對非標準審計報告的影響。經(jīng)驗研究表明，在法治因素較好的地區(qū)，中國上市公司更多的盈余操縱行為會降低注冊會計師出具非標準審計報告的概率；地區(qū)法律制度的優(yōu)化有助于注冊會計師在面對企業(yè)盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。
當然，本文也存在一些局限和不足，主要表現(xiàn)為：一是直接使用樊綱等報告中的相關(guān)指數(shù)作為法制環(huán)境的變量，由于報告中的最新數(shù)據(jù)僅到2009年，因此，本文通過相應(yīng)處理得到的數(shù)據(jù)未必與現(xiàn)實完全相符；二是本文并未對盈余操縱的屬性和方向進行進一步的細分，這也為下一步的研究提供了空間。
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modified audit opinionJIN Limin
閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計師實質(zhì)上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務(wù)報告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構(gòu)至關(guān)重要的獨立性。所以，我們所能夠看到的大多數(shù)審計報告，都是雙方討價還價的結(jié)果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？
非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據(jù)一定的審計程序，對上市公司的財務(wù)報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進行了調(diào)整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務(wù)報告進行調(diào)整，那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。
根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報表，深入保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應(yīng)該從非標準審計報告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)對其貨款的累計應(yīng)收帳款合計已經(jīng)高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。
還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導火繩。
事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？
非標準審計意見：到底出在哪
審計報告是注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關(guān)注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統(tǒng)計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。
一、重大事項的說明
注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動的說明，如股權(quán)收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風險抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關(guān)活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀行為，對其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計報表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產(chǎn)、負債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。
二、上市公司損益的確定
上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關(guān)注的焦點，注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表進行審計后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進行，我們可以發(fā)現(xiàn)：
1、大股東等關(guān)聯(lián)方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達實現(xiàn)托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免，全年合計2264萬元，計入當期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費用”，相應(yīng)等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。
2、提前或盡量多確認收入，減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導股份則，由奉化波導有限公司為其承擔2000年度廣告宣傳費104，277，116.67人民幣元的70％，計72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發(fā)費用8，834，130.67人民幣元計入長期待攤費用，分三年攤銷。0909數(shù)碼科技，該公司對生產(chǎn)用模具費采用定額攤銷的會計政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費，本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計折舊為17，138，150.80元）。
3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實現(xiàn)利潤的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認來自子公司的投資損失準備或壞帳準備，而且可以將以前年度計提的投資減值準備和壞帳準備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實業(yè)集團有限責任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長信紙業(yè)有限責任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產(chǎn)18889萬元，凈資產(chǎn)－2，037萬元。ST包裝對該項投資按權(quán)益法核算，已確認投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實業(yè)以總價款4800萬元受讓該項股權(quán)，公司確認該項投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團東?？偣镜恼加觅Y金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團）總公司實施資產(chǎn)置換沖回壞帳準備2，502.75萬元，計入2000年度利潤總額。
4、提前確認所得稅返還收入，注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財政返還18％，財政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財政返還款計23，136，281.22人民幣元。
5、準備金計提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計，這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應(yīng)收款項中的關(guān)聯(lián)方往來未計提壞帳準備。按應(yīng)計提數(shù)額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準備計提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準備計提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。
三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定
資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項主要集中在兩個方面，具體為：
1、注冊師對于上市公司資產(chǎn)中存在的風險通過說明段予以揭示，其中以往來款項的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項數(shù)額大，并到公司的經(jīng)營活動。如600878北大，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產(chǎn)的比例達83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計報告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強的資產(chǎn)也會存在未收回的風險。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。
2、資產(chǎn)的價值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括：（1）存貨價值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發(fā)費用和電視機的原材料及在制品，由于這些存貨存放時間過長，難以判斷這些存貨的實際價值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當?shù)墓烙嫞唬?）應(yīng)收款項的確認與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實業(yè)；（3）無形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場40萬平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價值為191，105，272.98元，該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施（會計制度）有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準備，并作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項調(diào)整2000年度會計報表，注冊會計師無法確定該項土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對公司2000年度會計報表的影響。（4）長期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊會計師暫不能確認公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊會計師對該公司長期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項的真實、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經(jīng)核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達帳項是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團公司（以下簡稱“集團公司”）銀行帳戶串項等原因尚未核實，對其余額暫無法確認。
四、一貫性原則的例外事項
上市公司對會計事項的處理應(yīng)當遵循一貫性原則，以提高會計報表的可比性。隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，公司若變更其會計程序和，則應(yīng)當在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。
1、會計核算方法變更
（1）費用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業(yè)費用的核算方法；600668尖峰集團對按年終經(jīng)營情況確定的獎金部分由原計入實際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責發(fā)生制采用預(yù)提方式進入了發(fā)生年度的當期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進計提法計提技術(shù)開發(fā)費。本年計提未使用的技術(shù)開發(fā)費余額為3387萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。
（2）壞帳準備計提比例變更，如600646國嘉實業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項的壞帳準備計提比例，使得2000年度壞帳準備減少計提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準備的計提比例，并按變更后的計提比例對應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準備；0675 ST銀山對應(yīng)收款項壞帳準備的計提比例進行了調(diào)整，由原來的按期末應(yīng)收款項余額的10％計提變更為按6％計提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應(yīng)收款項計提壞賬準備比例由35％變更為45％，該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準備計提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。
（3）存貨計價和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計價方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會計估計變更，與變更前相比，有關(guān)變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。
2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更，審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責任公司仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會計報表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報表范圍；0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。
五、持續(xù)經(jīng)營能力
持續(xù)經(jīng)營是會計核算的基本假設(shè)，近年來注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越來越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見，具體有：
1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計，因持續(xù)經(jīng)營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中，因財務(wù)指標惡化等財務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財務(wù)和經(jīng)營雙重困境并進影響到公司的持續(xù)經(jīng)營能力，但由于財務(wù)報表對上述情況已作出適當?shù)呐?，注冊會計師因此而不出具保留意見的公司?00818 ST永久。另外，600762金荔由于資產(chǎn)置換導致經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)生重大變動，注冊會計師認為該變動將對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營說明段。
2、注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實效，但注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國務(wù)院下發(fā)了（2000）10號國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對公司的持續(xù)經(jīng)營能力構(gòu)成了重大影響。
3、注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計，在2000年度被注冊會計師出具發(fā)表拒絕表示審計意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營將依賴于未來所實施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會計報表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發(fā)現(xiàn)注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營的不確定性，但出具的審計意見卻為保留意見。
4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響，注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點被出具否定意見，注冊會計師在其審計報告中指出，“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負數(shù)，主要財務(wù)指標顯示其財務(wù)狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響?！?/p>
六、審計范圍受到限制
由于審計范圍受到限制，注冊師無從判定相關(guān)事項對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財務(wù)管理混亂，對其年末多項重大資產(chǎn)和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計，如600755廈門國貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計師無法確定對工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費用分攤標準。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執(zhí)行滿意的審計程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進行確認。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負債事項的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無法實施必要的審計程序。
七、法人治理結(jié)構(gòu)
對于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有（1）三分開現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團公司未徹底實行“三分開”；（2）配股資金不到位，導致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計截止日，此款歷時近二年仍未償還，導致配股資金的實際到位情況與披露情況不符，造成股本不實。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關(guān)部門批準后，予以減資，黃石康賽實業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計，注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達十家，除了0535ST猴王外，注冊會計師在600299ST棱光、0603威達醫(yī)械、0573粵宏遠、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。
八、相關(guān)思索和結(jié)論
1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會日前了新修改的會計準則，對債務(wù)重組收益的確認做了進一步規(guī)范，上市公司不得確認債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務(wù)往往都計提了壞帳準備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準備金增加利潤，2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大。現(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項，不僅可以沖回壞帳準備金，而且置換進來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。
一、帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告
強調(diào)事項段是指注冊會計師在意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。強調(diào)事項應(yīng)當同時符合下列條件：①可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚恚乙言谪攧?wù)報表中作出充分披露；②不影響注冊會計師發(fā)表審計意見。注冊會計師審計準則規(guī)定，如果存在以下七種情形應(yīng)當或可以出具帶強調(diào)事項段的審計報告。
1．對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。當被審計單位存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況但不影響已發(fā)表的審計意見時，且財務(wù)報表已作出充分披露,注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況，提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露。例如，被審計單位債務(wù)違約、累計經(jīng)營虧損數(shù)額巨大以及資不抵債等。
2.重大不確定事項。當被審計單位存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營方面除外）但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)存在重大不確定性的事實。例如，被審計單位被其他單位，指控其侵犯專利權(quán)，要求其停止侵權(quán)并賠償損失，法院已經(jīng)受理但尚未審理。該訴訟事項屬于不確定事項，一旦法院審理判決，可能給被審計單位帶來損失。
3.《中國注冊會計師審計準則第1324號———持續(xù)經(jīng)營》第三十五條第二款規(guī)定，如果認為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當?shù)?，且財?wù)報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
4.《中國注冊會計師審計準則第1332號———期后事項》第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。第十八條規(guī)定，新的審計報告應(yīng)當增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。
5.《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較數(shù)據(jù)》第十條規(guī)定，當以前針對上期財務(wù)報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段提及這一情況。
6.《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較數(shù)據(jù)》第十一條規(guī)定，注冊會計師在對本期財務(wù)報表進行審計時，可能注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在財務(wù)報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情況。
7.《中國注冊會計師審計準則第1521號———含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息》第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者，并不影響已發(fā)表的審計意見。例1：注冊會計師在對A公司2014年度財務(wù)報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，A公司為B公司提供銀行借款擔保3000萬元，因B公司未按時償還借款，銀行將B公司訴至法院，同時將A公司列為第二被告，截至2014年12月31日，該訴訟案件正在審理中，無法預(yù)計其最有可能的承擔金額。該事項中，A公司涉及無法預(yù)計的訴訟案件，可能會影響財務(wù)報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)該在審計報告意見段后增加強調(diào)事項段予以說明。
二、非無保留意見的審計報告
（一）注冊會計師出具非無保留意見審計報告的情形
1.注冊會計師與管理層存在分歧。
（1）注冊會計師與管理層在會計政策選用方面存在的分歧：一是管理層選用的會計政策不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定；二是管理層選用的會計政策與具體情況不一致（相應(yīng)的，財務(wù)報表整體列報的內(nèi)容與注冊會計師了解的被審計單位及其環(huán)境情況也就不一致）；三是由于管理層選用了不適當?shù)臅嬚?，導致財?wù)報表在所有重大方面未能公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；四是管理層選用的會計政策沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的要求保持連續(xù)性。
（2）注冊會計師與管理層在會計估計方面存在的分歧：一是管理層沒有對所有應(yīng)當進行會計估計的項目作出會計估計；二是管理層沒有識別出可能影響會計估計的相關(guān)因素；三是管理層沒有充分收集作出會計估計所依據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)；四是沒有正確提出會計估計依據(jù)的假設(shè)；五是管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設(shè)和其他相關(guān)因素對事項的金額作出正確估計；六是管理層沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定作出充分披露。
（3）注冊會計師與管理層在財務(wù)報表披露方面存在的分歧：管理層沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財務(wù)報表使用者不能了解重大交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
2.審計范圍受到限制。
（1）客觀環(huán)境造成的限制。如由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦詴嫀煙o法實施存貨監(jiān)盤等。在客觀環(huán)境造成限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）管理層造成的限制。如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點，或者不允許對特定賬戶余額實施函證等。在管理層進行限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當提請管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊會計師應(yīng)當考慮這一事項對風險評估的影響以及是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（二）注冊會計師出具保留意見審計報告的情形
如果被審計單位的財務(wù)報表整體是公允的，但仍存在下列情形，則注冊會計師應(yīng)當出具帶保留意見的審計報告：
1.會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。如財務(wù)報表個別項目有重大差錯，同時被審計單位拒絕調(diào)整，但不影響財務(wù)報表整體的公允性。
2.因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。應(yīng)當指出的是，只有當注冊會計師認為財務(wù)報表整體上是公允的，但仍存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響極為嚴重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。如果會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當考慮該影響所涉及的金額和性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾?，取決于無法實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾?。注冊會計師在判斷重要性水平時，應(yīng)當考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財務(wù)報表中的重要程度。
（三）注冊會計師出具否定意見的審計報告的情形
如果被審計單位的財務(wù)報表被認為沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。如企業(yè)濫用會計政策、會計估計而實現(xiàn)盈利，且拒不接受注冊會計師的建議進行調(diào)整；企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制。應(yīng)當指出的是，只有當注冊會計師認為財務(wù)報表存在重大錯報會誤導使用者，以至財務(wù)報表的編制不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。例2：A公司2014年度凈利潤為16萬元，在建工程中的廠房工程2014年度處于停建狀態(tài)（停建不是為達到預(yù)定可使用狀態(tài)而實施的必要程序），A公司2014年度對該項目利息資本化金額為895萬元。該事項中在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，違反了企業(yè)會計準則的規(guī)定，影響了財務(wù)報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留意見或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，而且要分析其性質(zhì)。由于A公司2010年凈利潤僅為16萬元，但2014年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為895萬元，如果把資本化的利息計入當期損益，A公司2014年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響財務(wù)報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見，而不是保留意見。
（四）注冊會計師出具無法表示意見的審計報告的情形
一、情況介紹
《》由中國注冊會計師協(xié)會擬定，經(jīng)財政部批準于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會計師事務(wù)所范圍內(nèi)貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協(xié)會于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會計師事務(wù)所范圍內(nèi)同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調(diào)事項段無保留意見、保留意見（因?qū)徲嫹秶艿较拗疲⒎穸ㄒ庖姾蜔o法發(fā)表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因?qū)徲嫹秶艿较拗瞥鼍叩谋Ａ粢庖妼徲媹蟾娴南嚓P(guān)內(nèi)容為：
二、注冊會計師的責任
……除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作……
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額為×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、存在問題分析
在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：
1．在審計范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執(zhí)業(yè)行為。
《》第五十四條第一款規(guī)定，對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告?！丁返谌龡l第二款規(guī)定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規(guī)定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務(wù)報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規(guī)定，如果認為財務(wù)報表整體是公允，但存在“因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應(yīng)當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膮⒖夹越ㄗh標準，則應(yīng)當認為發(fā)表該保留意見類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見，在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾媲闆r下，注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊會計師審計準則的規(guī)定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的除外事項。
2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規(guī)和準則依據(jù)的模糊認識。
筆者認為，如果真正出現(xiàn)了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準則規(guī)定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執(zhí)業(yè)準則的不合理和無法實現(xiàn)的規(guī)定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應(yīng)性的有機整體，是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規(guī)定，如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當在工作底稿中說明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應(yīng)收賬款實施函證的。所以，不應(yīng)將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。
3．在審計范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執(zhí)業(yè)準則規(guī)定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。
《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會計師事務(wù)所和注冊會計師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)必須無條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務(wù)所實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應(yīng)出現(xiàn)和不能成立的。
4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。
這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認識誤區(qū)，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規(guī)定的，我們在審計過程中常應(yīng)當進行的函證、監(jiān)盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學基本知識告訴我們，作為法律概念的“應(yīng)當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應(yīng)遵守。由此可見，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，不論任何情況，都必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，不能因?qū)徲嫹秶艿较拗贫兴?；而各種應(yīng)當函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應(yīng)掌握。將這兩個基本知識點結(jié)合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應(yīng)當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。
三、結(jié)論和建議
通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應(yīng)刪除“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應(yīng)當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：
1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關(guān)內(nèi)容為：
二、注冊會計師的責任
……我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作……
如本報告“三、導致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實施函證以及其他審計程序。
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、審計意見
閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計師實質(zhì)上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務(wù)報告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構(gòu)至關(guān)重要的獨立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計報告，都是雙方討價還價的結(jié)果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？
非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據(jù)一定的審計程序，對上市公司的財務(wù)報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進行了調(diào)整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務(wù)報告進行調(diào)整，那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。
根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應(yīng)該從非標準審計報告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對其貨款的累計應(yīng)收帳款合計已經(jīng)高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。
還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導火繩。
事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？
非標準審計意見：問題到底出在哪
審計報告是注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關(guān)注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統(tǒng)計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。
一、重大事項的說明
注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動的說明，如股權(quán)收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風險抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關(guān)活動萬里電池將承擔連帶責任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀行為，對其檢查的問題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計報表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產(chǎn)、負債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。
二、上市公司損益的確定
1．保留意見報告
2013年的22份審計報告中有10份是由于注冊會計師無法采取適當?shù)膶徲嫵绦蛞垣@取充分、適當?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見報告，2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見，注冊會計師無法實施函證或其他審計程序以獲取充分的審計證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個原因，注冊會計師未收到證監(jiān)會或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導致無法確定影響、無法確定交易事項的合理性，注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導致注冊會計師出具保留意見。另外，我們應(yīng)該注意到，在出具的保留意見的審計報告中，有部分公司并不是只存在上述問題中的一個，而是同時存在兩個及更多的問題。
2．無法表示意見報告
相比帶強調(diào)事項的無保留意見和保留意見來說，出具無法表示意見意味著公司出現(xiàn)的問題已經(jīng)相當嚴重。2011年有5家企業(yè)被出具無法表示意見，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽煤化工，有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無法表示意見審計報告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無法表示審計報告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創(chuàng)，全部為*ST企業(yè)。其中*ST長油最引起人們注意，它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計意見的上市公司來看，大部分出具無法表示審計意見的都是*ST企業(yè)，ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴重的狀況，出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況，公司的持續(xù)經(jīng)營能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對外擔保等事項的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實施等也是無法表示意見的原因。
3.結(jié)束語
從非標準審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。
從非標準審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。
下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當?shù)膶徲媹蟾骖愋汀Ｓ捎谝环莘菢藴蕦徲媹蟾婵赡苌婕岸鄠€事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。
一、持續(xù)經(jīng)營
（一）非標準審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔保產(chǎn)生的連帶責任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風險；（5）各項財務(wù)指標全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負債，并可能導致公司及集團產(chǎn)生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔損失，雖后來達成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發(fā)生或有負債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。
保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。
無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負數(shù)；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負數(shù)，已嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔保，銀行已向法院提起訴訟。
（二）審計報告存在的問題
從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行強調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。
盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準則衡量，有相當一部分帶強調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。”根據(jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進行清算或停止營業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行會計處理也是恰當?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行的會計處理也就不恰當了。
基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。
如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
如果上市公司存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
二、 重大不確定事項
（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）對外擔保數(shù)額巨大；（2）被擔保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔保估計損失不足而補提預(yù)計負債；（4）由于被擔保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔保。
保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。
無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔保造成的或有損失以及預(yù)計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔保。
（二）審計報告存在的問題
不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調(diào)事項予以強調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。
從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當考慮對此予以強調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
三、關(guān)聯(lián)方交易
（一）非標準審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。
無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
（二）審計報告存在的問題
從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進行了披露，注冊會計師以強調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M行處理。
（三）如何恰當確定審計報告類型
注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應(yīng)當作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
此外，注冊會計師也應(yīng)當關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
四、 長期投資核算
（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法
帶強調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。
保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進行核算，也未計提減值準備。
保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。
無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。
（二）審計報告存在的問題
上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。
從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。
從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當?shù)摹?/p>
（三）如何恰當確定審計報告類型
上市公司對長期投資進行核算，應(yīng)當符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。
因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
五、計提資產(chǎn)減值準備
（一）非標準審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準備的情形主要有：1.強調(diào)壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強調(diào)長期股權(quán)投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調(diào)在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準備。
保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準備。對長期股權(quán)投資減值準備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。
無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準備的合理性。
（二）審計報告存在的問題
從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。
例如，在帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎矗肮颈局斏餍栽瓌t，在2002年調(diào)整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？
（三）如何恰當確定審計報告類型
由于資產(chǎn)減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風險較大，注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準備時，注冊會計師應(yīng)當采用下列一種或多種審計程序：（1）復核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準備進行比較；（3）復核能夠證實資產(chǎn)減值準備的期后事項。當上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否利用專家的工作。
資產(chǎn)減值準備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產(chǎn)減值準備不合理，應(yīng)當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
六、重大會計差錯更正
（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。
保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準備導致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。
無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認這些調(diào)整的完整性及準確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準確性和完整性。
（二）審計報告存在的
從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當出具保留意見的審計報告，卻以強調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。
上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準則和相關(guān)制度進行更正，并進行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準則和相關(guān)制度進行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應(yīng)當披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
七、股東出資不到位
（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位
帶強調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。
保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。
（二）審計報告存在的問題
國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機構(gòu)或者資產(chǎn)評估機構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機關(guān)應(yīng)當依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。
因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調(diào)事項是不合適的。
（三）如何恰當確定審計報告類型
盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)
（一）非標準審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進行開發(fā)，未達到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。
保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。
（二）審計報告存在的問題
上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認轉(zhuǎn)讓收益的標準之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當保護相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準文件時才能確認?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求。
（三）如何恰當確定審計報告類型
注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)。
九、上市公司受到立案調(diào)查
（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查
帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。
保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。
無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。
（二）審計報告存在的問題
針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。
（三）如何恰當確定審計報告類型
上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當要求上市公司進行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
十、強調(diào)事項
（一）強調(diào)事項段存在的問題
從2002年非標準審計報告看，強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準的投資進行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。
（二）強調(diào)事項的性質(zhì)
那么何謂強調(diào)事項？強調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強調(diào)事項應(yīng)當把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應(yīng)當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。
（三）對國外審計準則規(guī)定的借鑒
從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調(diào)事項的要求不盡一致?！睹绹鴮徲嫓蕜tAU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調(diào)段，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調(diào)事項段中提及。
澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導審計報告使用人，所以強調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓蕜tAUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強調(diào)事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導致持續(xù)經(jīng)營不再適當；（5）期后事項導致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。
國際審計準則規(guī)定了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當通過增加強調(diào)事項段修飾審計報告，以強調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告中增加一個強調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責任，也可能使用強調(diào)事項段。國際審計準則規(guī)定的兩種增加強調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調(diào)事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。
（四）我國獨立審計準則的規(guī)定
為了解決濫用強調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規(guī)定，明確了增加強調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規(guī)定：“當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送猓瑸榱吮阌谧詴嫀煂Χ嗥跁媹蟊戆l(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）
十一、審計報告類型
除了上述提及以強調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導致審計報告類型出現(xiàn)混亂。
那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊?，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾模环駝t，就是不重要的。
重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標體系中，觀察對財務(wù)指標的影響。
當會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
當會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
